Parter

A
(Advokat Leo Jantzen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v. advokat Mathias Trabjerg Knudsen)

Afsagt af byretsdommer

Poul Holm

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagsøgeren, A, der er uddannet laborant, er hovedanpartshaver i H1 ApS, der er moderselskab for de 100 % ejede datterselskaber, H1.3x ApS, H1.2 ApS og H1.3 ApS. A´s ægtefælle, BA, driver selskaberne; A deltager ikke selv i driften. Moderselskabet driver en socialpædagogisk virksomhed, der tilbyder et anbringelsessted for adfærdsvanskelige børn og unge. Datterselskaberne driver virksomhed med henholdsvis ... og salg og reparation af ..., og anvendes til arbejdstræning og praktik for børnene og de unge.

Ægtefællerne har ... børn, herunder ... CA og DA, som i 2004 hver erhvervede en sommerhusgrund, henholdsvis på ...4 og på ...1. I indkomstårene 2004 og 2005 opførte H1.3x ApS på hver af grundene et sommerhus, som børnene videresolgte i 2005.

H1.3x ApS og H1.2 ApS har i indkomstårene 2004 og 2005 afholdt betydelige udgifter til annoncer, som er udgiftsført som driftsudgifter. Ved den skattemæssige ligning er en væsentlig del af disse udgifter ikke blevet godkendt på grund af manglende dokumentation. H1.2 ApS er blevet nægtet fradragsret for et vareforbrug i 2004.

Ved Landsskatterettens kendelse af 2. marts 2011, der vedrører indkomståret 2005, blev A anset skattepligtig af maskeret udlodning fra H1 ApS med 24.000 kr., fra H1.3x ApS med 1.293.849 kr. hidrørende opførelsen af sommerhusene og fra H1.2 ApS med 166.249 kr.

Ved Landsskatterettens kendelse af 3. maj 2011, der vedrører indkomståret 2004, blev et fradrag for hensættelse vedrørende stillingsmisbrug på 33.000 kr. ikke godkendt. A blev anset skattepligtig af maskeret udlodning fra H1 ApS med 52.530 kr., fra H1.3 ApS med 36.562 kr., fra H1.3x ApS med 81.250 kr. og fra H1.2 ApS med 530.203 kr., eller i alt 700.545 kr., hvortil kom 898.420 kr. i maskeret udlodning, som ikke var påklaget. Der er ikke for 2004 foretaget beskatning af maskeret udlodning i forbindelse med opførelsen af sommerhusene, idet den endelige beskatning er foretaget i indkomståret 2005.

Landsskatterettens kendelser indebar en betydelig nedsættelse af de ansættelser, som SKAT havde foretaget, således at A blev anset for at have fået "medhold i overvejende grad".

Landsskatterettens kendelser er indbragt for retten.

A har nedlagt påstand om, at hendes skatteansættelser for indkomståret 2004 nedsættes med 581.250 kr. og for indkomståret 2005 med 1.460.098 kr. Hun har subsidiært påstået, at skatteansættelserne for de pågældende år hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Den principale påstand vedrørende indkomståret 2004 fremkommer således:
Maskeret udbytte fra H1.3x
(1) Annoncer	81.250 kr.
Maskeret udbytte fra H1.2
(2) Vareforbrug	500.000 kr.
I alt	581.250 kr.
Den principale påstand vedrørende indkomståret 2005 fremkommer således:
Maskeret udbytte fra H1.3x
(3) Annoncer	166.249 kr.
(4) Sommerhuse	1.033.666 kr.
(5) Omkostninger til fremmed arbejde	93.934 kr.
Maskeret udbytte fra H1.2
(6) Annoncer	166.249 kr.
I alt	1.460.098 kr.

Nummereringen henviser til gennemgangen nedenfor af de enkelte poster.

Det er et tvistepunkt i sagen, om de beløb, der danner grundlag for beskatning som maskeret udlodning, skal være in- eller eksklusive moms. A er enig i, at anpartsselskabernes regnskabsgrundlag har været af en sådan beskaffenhed, at der har været grundlag for skønsmæssige ansættelser. Hun er endvidere enig i, at bevisbyrden for, at hun ikke har modtaget de beløb, som hun er blevet beskattet af som maskeret udlodning, påhviler hende, således at hun i al fald skal sandsynliggøre, at beløbene ikke er tilgået hende, men en tredjemand. Hun er heller ikke uenig i, at der er grundlag for et skattemæssigt skøn vedrørende fortjenesten på sommerhusene, og at hun har bevisbyrden for, at det skøn, som SKAT har udøvet, er urimeligt eller hviler på et forkert grundlag.

Oplysningerne i sagen 

Det er oplyst, at H1.1x ApS (cvr nr. ...36) blev navneændret til H1.1 den 1. august 2005. Allerede i 2004 havde selskabet skiftet virksomhed fra ... til ...virksomhed, idet selskabet overtog ...aktiviteten i H1.3x ApS (cvr nr. ...71), der 1. august 2005 blev navneændret til H1.3 ApS. Moderselskabet H1 ApS er sambeskattet med de 2 datterselskaber.

Det er under hovedforhandlingen oplyst, at de to datterselskaber er tvangsopløste, og at opløsningerne fandt sted allerede inden landsskatterettens kendelser forelå.

Annonceudgifterne

Selskabernes bogholder, PG, har afgivet følgende udaterede erklæring (bilag 10):

"...

Vedr. min ansættelse ved H1

Jeg bekræfter hermed, at jeg under min ansættelse fjernede bilag vedr. betalingen af de tegnede annoncer fra min arbejdsplads. Af frygt for konsekvenserne destruerede jeg bilagene. Ingen af dem er gemt andetsteds. Der er på intet tidspunkt overført beløb til konti tilhørende A.

Jeg beklager stadig dybt det skete.

..."

Ad (1) Annoncer, indkomståret 2004

H1.3x har i indkomståret 2004 fratrukket en række udgifter til annoncer og reklamer på i alt 575.310 kr. Ifølge selskabets bogføring er beløbet sammensat således:

Bilag 2	G5 forening	10.000 kr.
Bilag 227	G6 Solutions	594 kr.
Bilag 231	LK	4.880 kr.
Efterposteringer:
Postering 49	Annoncer og reklamer	494.836 kr.
Postering 50	Annoncer og reklamer	65.000 kr.
I alt		575.310 kr.

I kendelse af 3. maj 2011 stadfæstede Landsskatteretten, at SKAT ikke havde godkendt fradrag for annonceudgifter på 65.000 kr., eller med moms 81.250 kr. Det fremgår af kendelsen, at SKAT havde godkendt de efterposterede annonceudgifter på 494.836 kr., der var dokumenteret, men ikke beløbet på 65.000 kr. + moms. Om denne post hedder det i kendelsen:

"...

Beløbet er fratrukket som et skyldigt beløb vedrørende indkomståret 2004. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at selskabet har afholdt en erhvervsmæssig udgift på 65.000 kr. Der er alene fremlagt opgørelse over, hvilke checks, der er udstedt og hævet vedrørende netannoncer. Det er ikke dokumenteret eller på anden måde sandsynliggjort, at selskabet har modtaget nogen modydelse. Det forhold, at der er godkendt fradrag for moms af udgiften er ikke ensbetydende med, at udgiften skattemæssigt er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, litra a.

Tab vedrørende besvigelser kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bringes til fradrag, hvis tabet udgør en driftsomkostning.

Det er ikke dokumenteret, at udgiften er et udslag af bogholderens besvigelser, men selvom udgiften kunne dokumenteres, er besvigelsen ikke at anse som en fradragsberettiget driftsomkostning.

Landskatteretten lægger til grund, at besvigelsen har fundet sted. Af revisionsprotokollater for koncernen har fremgået, at selskabet ikke har foretaget de nødvendigste afstemninger af selskabets beholdninger, herunder bankbeholdningen. Når selskabets/koncernens bogholder samtidig har haft så vide beføjelser, at hun har haft dispositionsret over såvel kasse som bogholderi i alle koncernens selskaber, har mulighederne for at hæve penge og udstede nødbilag eller undlade at indtægtsføre omsætning været til stede.

På denne baggrund finder retten, at bedragerierne ville være afsløret, hvis der blev foretaget almindelig, rettidig og simpel afstemning af selskabets bogholderi med kontoudtog for selskabets bankkonti. Virksomhedens ledelse har udvist betydelig uforsigtighed ved sin organisation, forretningsgang og sine kontrolsystemer, hvilket har gjort det muligt for bogholderen at foretage de påståede dispositioner.

Det tab, som selskabet i givet fald måtte have lidt som følge af bog holderens besvigelser, er ikke en sædvanlig driftsomkostning, men falder uden for rammerne af den risiko, som driften af selskabets virksomhed medfører.

Selskabet har udgiftsført et beløb, der ikke er dokumenteret ved et grundbilag og dermed ikke dokumenteret at vedrøre selskabets erhvervsmæssige virksomhed. Det er ikke dokumenteret, at selskabet har modtaget nogen modydelse. Beløbet med tillæg af moms, i alt 81.250 kr. er udlodning til hovedanpartshaveren.

..."

Ad (3) og (6): Annonceudgifter, indkomståret 2005

Det fremgår af Landsskatterettens kendelser 2. marts 2011 vedrørende indkomståret 2005, at SKAT ikke havde godkendt fradrag for nedskrivning til imødegåelse af misbrug af stillingsfuldmagt med 516.042 kr. Landsskatteretten stadfæstede dette. Det fremgår videre af kendelsen vedrørende byggeselskabet, at SKAT ikke har godkendt fradrag for 2005 i H1.3x ApS for annonceudgifter med 1.203.165 kr., der blev anset som (maskeret) udlodning.

Landsskatteretten fandt, at der var dokumentation for annonceudgifter på 684.532 kr., der blev fordelt på de to datterselskaber med halvdelen.

Landsskatteretten fandt det sandsynliggjort, at de dokumenterede hævninger, i alt 2.1269.688 kr. [2.169.688.red.SKAT], ikke var tilfaldet hovedanpartshaveren eller ægtefællen, således at der alene skulle ske udlodningsbeskatning af direkte udokumenterede beløb. Landsskatteretten anså herefter et beløb på 265.999 kr. med tillæg af moms, i alt 332.498 kr. for udlodning og fordelte beløbet med halvdelen (166.249 kr.) til H1.3x ApS og den anden halvdel til H1.2 ApS.

Med en begrundelse, svarende til den, der er anført i kendelsen vedrørende indkomståret 2004, udtalte Landsskatteretten, at det tab, som selskabet i givet fald måtte have lidt som følge af bogholderens besvigelser, ikke var en sædvanlig driftsomkostning, men faldt uden for rammerne af den risiko, som driften af selskabets virksomhed medførte.

Ad (2): Vareforbrug, indkomståret 2004

Det fremgår af landsskatterettens kendelse af 3. maj 2011 vedrørende H1.2 for indkomståret 2004, at SKAT havde forhøjet H1.2 ApS´s skattepligtige indkomst med 400.000 kr., ved at selskabets varekøb skønsmæssigt blev nedsat med 400.000 kr. Ændringen havde baggrund i, at SKAT havde konstateret, at der manglede et stort antal notanumre. Landsskatteretten stadfæstede forhøjelsen, idet det hedder:

"...

Dette er konstateret, at der er udskrevet notaer, der ikke har været indtægtsført i selskabet, ligesom der er konstateret flere uforklarede brud i nummerrækkefølgen vedrørende de anvendte salgsnotaer. Selskabet har udarbejdet en fordeling af de enkelte reservedeles fordeling, men det er ikke dokumenteret, at de enkelte reparationer har medført en indtægtsført omsætning. SKAT har derfor været berettiget til at foretage et skøn over bruttoavancen. SKATs opgjorte bruttoavance efter lønudgifter på 358.089 kr. er ikke anfægtet talmæssigt og har efter forhøjelsen på 400.000 kr. medført en positiv bruttoavance på 41.911 kr. efter fradrag for lønudgifter.

Selskabet har udgiftsført et beløb, som ikke er dokumenteret at have medført en tilsvarende omsætning i selskabet. Beløbet med tillæg af moms, i alt 500.000 kr. er udlodning til hovedanpartshaveren.

Landsskatteretten har ikke grundlag for at nå til et andet resultat.

..."

NS, der har været ansat i H1.2 ApS har underskrevet en erklæring, dateret 3. september 2010, hvori han beskriver "vores måde at håndtere faktura" på. Det hedder i erklæringen:

"...

Da vores bogholderi lå placeret ca. 5 km fra selve værkstedet og salgsstedet, blev faktura dannet ved at jeg udfyldte en seddel/nota, som blev sendt med post til bogholderiet, der blev varetaget af bogholder PG.

Jeg købte selv nogle af de anvendte notablokke i boghandlen, eller som oftest fik jeg de anvendte fakturablokke af PG og de blev brugt i vilkårlig rækkefølge og ikke i et specielt nummer system. Det kunne lige så godt være papir uden nummer på som jeg anvendte, da jeg havde aftalt med den daværende bogholder i H1.2, at det var hende som styrede nummerrækkefølgen i de udsendte fakturaer.

Jeg kunne f.eks. godt finde på, at tage en nota ud af blokken og anvende den til en intern besked til bogholderiet eller andre relevante personer. Så for at slå det helt fast kan nummersystemet på de anvendte noteblokke ikke anvendes til at se hvilke fakturaer, som der er udarbejdet.

Jeg vil gerne understrege, at jeg intet havde med selve bogholderiet eller fakturabehandlingen at gøre. På spørgsmålet om annullerede fakturaer, har jeg nogle få gange bedt PG om ikke at sende en regning på en udført arbejdsopgave. Det kunne f.eks. være i forbindelse med en ...handel, hvor køretøjet var behæftet med fejl, og der opstod uenighed med kunden. Og på den baggrund skulle der ikke fremsendes faktura.

..."

Selskabets udgifter til reparation af ... udgør ifølge selskabets bogholderi i henhold til en oversigt, der efterfølgende er udarbejdet, 645.900 kr. Selskabets omsætning ved salg af ... udgør 990.929 kr., således at der fremkommer en bogført fortjeneste på 345.029 kr. Ifølge selskabets årsregnskab kan fortjenesten beregnes til 345.239 kr. Der er ikke ved beregningen af fortjenesten taget hensyn til lønudgifter, jf. nærmere herom i gengivelsen af parternes procedure.

Ad (4): Sommerhusene, indkomståret 2005

Der er ikke fremlagt skøder vedrørende CA´s og DA´s erhvervelse af de to sommerhusgrunde, henholdsvis ...4 og ...1, men det er oplyst, at købsaftaler blev indgået henholdsvis 3. marts 2004 og 30. juni 2004. Der er fremlagt udaterede og stort set identiske tilbud fra H1.3x om opførelse af fritidshuse på 130 m2 for en samlet byggepris på 1.200.000 kr. Det er i begge tilbud anført, at der kan fratrækkes 25.000 kr., hvis eksisterende kloakanlæg kan bruges. Betalingen af byggesummen skulle ske ved betaling af 50.000 kr. ved byggetilladelse, 550.000 kr., når huset er lukket med vinduer, 550.000 kr. ved aflevering og 50.000 kr. 14 dage efter aflevering. Det er ikke i tilbuddene anført, hvor fritidshusene skal opføres. I tilbuddet til DA er med håndskrift anført andre betalinger (eller betalingsfrister). Tilbuddene er ikke underskrevne, hverken for byggeselskabet eller af børnene.

CA solgte sit sommerhus ved skøde, underskrevet af køberen den 12. april 2005 og af CA den 26. april 2005. Overtagelsesdagen er ifølge skødet den 1. april 2005. Købesummen var aftalt til 3.095.000 kr. Af en skødekonto med Danske Bank fremgår, at der 1. april 2005 blev indsat 3.000.000 kr. Den 14. april 2005 blev der overført til H1.3x 350.000 kr. Den 20. maj 2005 blev der overført 403.000 kr. til CA´s "mellemregningskonto" med F1-bank og den 13. juni 2005 yderligere 8.498,04 kr. til indfrielse af kreditten. Fra kontoen blev der den 15. juli 2005 overført 465.000 kr. til H1 ApS´s konto med Danske Bank. Revisor TL har i en redegørelse (bilag 51) oplyst, hvorledes der i bogføringen i H1 og H1.3x bogholderimæssigt er forholdt med transaktionen. Til BA blev der fra kontoen den 15. juli og 24. oktober 2005 overført henholdsvis 200.000 kr. og 47.851,49 kr. Med den sidste overførsel blev kontoen udlignet.

Det er først efter Landsskatterettens kendelse gjort gældende, at den nævnte overførsel på 465.000 kr. repræsenterer en betaling fra CA vedrørende sommerhuset. Det er oplyst, at synspunktet også blev gjort gældende i den af Vestre Landsret den 7. april 2014 afsagte dom (SKM2014.308.VLR) i en sag mellem CA og DA på den ene side og Skatteministeriet på den anden, men at synspunktet blev frafaldet efter landsrettens tilkendegivelse. Dommen er refereret mere udførligt nedenfor.

DA´s ejendom blev efter det oplyste færdigmeldt den 30. september 2005 og blev med overtagelse den 5. november 2005 solgt for 2.600.000 kr.

Skatteministeriet har i et sammenfattende processkrift afgivet følgende redegørelse vedrørende sommerhusene:

"...

SKAT forhøjede H1.3x ApS´s indkomst skønsmæssigt i indkomståret 2005 med kr. 1.113.353,- vedrørende sommerhuset beliggende ...4 (tilhørende CA) og kr. 1.153.580,- vedrørende sommerhuset beliggende ...1 (tilhørende DA). Samtidig indrømmede SKAT selskabet et skattemæssigt fradrag på i alt kr. 1.339.743,- for det aktiverede vareforbrug.

SKATs skøn over selskabets omsætning med begge sommerhuse er grundlæggende baseret på en forudsætning om, at hvis aftalen om opførelse af sommerhusene var blevet indgået mellem uafhængige parter, ville selskabet have udstedt en slutfaktura indeholdende selskabets faktiske afholdte udgifter med tillæg af avance på varekøb samt arbejdstimer.

SKATs skønsmæssige opgørelse kan talmæssigt opstilles således, jf. Landsskatterettens kendelse vedrørende H1.3x ApS for indkomståret 2005, side 12:

Specifikation af beløb	Adresse ...4 (kr.)	Adresse ...1 (kr.)	I alt (kr.)
Aktiveret varekøb, jf. konto 17510 (*1):	654.159	685.584	1.339.743
Køb bogført og fratrukket på andre konti:	21.617	26.762	48.379
I alt:	675.776	712.346	1.388.122
Avance (skønnet 10 %) (*2):	67.577	71.234	138.811
Arbejdsløn ifølge selskabet:	250.000	250.000	500.000
Avance (skønnet) (*3):	120.000	120.000	240.000
Beløb, der skulle have været indtægtsført i 2005:	1.113.353	1.153.580	2.266.933
Beløb inkl. moms, der skulle have været viderefaktureret til børnene:	1.391.691	1.441.975	2.833.666

(*1) Sagsøgeren har opgjort vareforbruget på ...4 til kr. 904.159,-, jf. stævningen side 15, 7. afsnit. Det bestrides, at selskabet har haft et vareforbrug på kr. 904.159,- på CA´s sommerhus, idet det fremgår af bilag 41, at der i beløbet på kr. 904.159,- er medregnet en post benævnt "aktiveret lønarbejde - modpost drift - ej fordelt" på kr. 250.000,-. Sagsøgeren har dog ikke taget højde for, at de kr. 250.000,- er lønudgifter. Det er derfor korrekt, når selskabet er indrømmet fradrag for udgifter til varekøb på henholdsvis kr. 654.159,- (...4) og kr. 685.584,- (...1), i alt kr. 1.339.743,-, jf. bilag C, side 13.

(*2) SKAT har skønnet en avance på 10 % på videresalg af materialer baseret på stikprøver af lignende videresolgt materiale i selskabets bogføring, jf. bilag 7 (sagsfremstillingens side 16).

(*3) SKAT har skønnet en avance på kr. 120.000,- pr. sommerhus på baggrund af en skønnet avance på 100 kr. pr. time. Det fremgik af selskabets arbejdssedler, at den gennemsnitlige kostpris pr. arbejdstime udgjorde 195 kr., mens arbejdstimerne blev faktureret til 295 kr. hvilket giver en avance på 100 kr. pr. time. Når selskabet har haft lønudgifter på 250.000 kr., svarer det - ved en kostpris på 195 kr. i timen - til, at der var anvendt 1.282 arbejdstimer pr. hus, hvilket er nedrundet til 120.000 kr.

På den baggrund kan følgende opgørelse opstilles vedrørende ...4

- Manglende fakturering inkl. moms:	1.391.691,- kr.
- Indbetalinger fra CA:	1.000.000,- kr.
- ikke afregnet (maskeret udbytte):	391.691,- kr.
For ...1 ser opgørelsen således ud:
- Manglende fakturering inkl. moms:	1.441.975,- kr.
- Indbetalinger fra CA [DA.red.Skat]:	800.000,- kr.
- ikke afregnet (maskeret udbytte):	641.975,- kr.

Herefter udgør den samlede manglende afregning af sagsøgerens børn for opførelse af begge sommerhuse ifølge SKAT: 1.033.666 kr. (391.691 kr. + 641.975 kr.).

På baggrund af SKATs skønsmæssige opgørelse af selskabets omsætning udgør selskabets avance for opførelsen af begge sommerhuse 16,7 %. Det bestrides derfor, at SKAT har beregnet en avance på 43 %, som sagsøgeren gør gældende på stævningens side 23, 2. afsnit.

..."

Landsskatteretten var enig i, at H1.3x ApS´s skattepligtige omsætning skulle opgøres som de afholdte udgifter med tillæg af en skønnet avance på armslængdevilkår. Landsskatteretten stadfæstede SKAT´s skøn.

Landsskatteretten stadfæstede også SKAT´s opgørelse af det fradragsberettigede vare- og timeforbrug.

Landsskatteretten konstaterede, at der til udlodningsbeskatning i 2005 var i alt 1.033.666 kr. (jf. opgørelsen ovenfor), som der manglede fakturering og betaling for. Beløbet måtte anses som hovedanpartshaverens begunstigelse af børnene og sket alene i kraft af hovedanpartshaverens indflydelse i selskabet. Beløbet ansås derfor via moderselskabet for udlodning til hovedanpartshaveren.

CA og DA´s skattesager vedrørende sommerhusene

Ved denne rets domme af 11. februar 2013 (SKM2013.246.BR og SKM2013.247.BR) blev der taget stilling til den skattemæssige behandling af de avancer, som CA og DA havde opnået ved salg af sommerhusene. Det fremgår af dommen i CA´s sag, at denne købte sit sommerhus ved skøde af 12. juli 2004 for 1.165.000 kr. Ejendommen var vurderet som ubebygget. Det er anført i dommen, at der den 15. juli 2005 blev overført 465.000 kr. fra CA´s skødekonto til "...930" og samme dag 200.000 kr. til CA´s far.

I Landsskatterettens kendelse af 14. december 2011 blev det antaget, at avancen ved salget af ejendommen var skattepligtig i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 1, stk. 2. Beløbet på 465.000 kr. blev ikke tilladt tillagt anskaffelsessummen.

Der er i dommen gengivet en forklaring, afgivet af registreret revisor TL, herunder om beløbet på 465.000 kr. I dommen blev det lagt til grund, at CA´s køb af ejendommen blev finansieret ved lån, som CA´s forældre kautionerede for. Retten fandt det ikke godtgjort, at CA havde godtgjort, at sommerhuset var erhvervet med henblik på anvendelse som fritidshus og reelt havde været anvendt til privat formål. Avancen var derfor skattepligtig. Retten fandt det ikke godtgjort, at posteringen på 465.000 kr. den 15. juli 2005 vedrørte en yderligere betaling for opførelsen af sommerhuset, og avancen blev opgjort til 853.600 kr.

Det fremgår af dommen i DA´s sag, at hun købte sin sommerhusejendom ved købsaftale af 5. juli 2004 for 1.090.000 kr. På købstidspunktet var ejendommen bebygget med mindre sommerhus, opført i 1952. Sommerhuset blev nedrevet og et nyt opført, der blev færdigmeldt den 30. september 2005. Sommerhuset blev solgt ved skøde af 26. oktober 2005 for 2.600.000 kr. Køberen kunne disponere over sommerhuset fra den 1. oktober 2005. DA havde i skødet forpligtet sig til at opføre en dobbelt carport med redskabsrum på ejendommen. Der er i sagen redegjort for andre ejendomserhvervelser, som DA, der var studerende, havde foretaget.

Landsskatteretten fandt i kendelse af 14. december 2011, at DA ikke havde godtgjort, at sommerhuset var anskaffet og benyttet til privat fritidsmæssigt formål i ejendomsavancebeskatningslovens forstand og anså derfor avancen ved salget skattepligtigt. Det fandtes godtgjort, at DA havde betalt 800.000 kr. til H1.3x ApS for opførelsen af sommerhuset og avancen blev herefter opgjort til 631.860 kr.

Ved byrettens dom blev avancen ikke anset for omfattet af undtagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, jf. stk. 1, og var dermed skattepligtig.

Dommene blev anket til Vestre Landsret, som afsagde dom den 7. april 2014 (SKM2014.308.VLR). Det fremgår af dommen, at DA i landsretten havde påstået, at hendes kapitalindkomst for 2005 skulle nedsættes med 641.975 kr., hvorved hun opnåede et fremførelsesberettiget ejendomsavancetab på 53.865 kr. CA nedlagde påstand om, at hans kapitalindkomst for 2005 nedsattes med 391.691 kr. Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle over for disse påstande. Det fremgår af dommen, at DA og CA frafaldt synspunktet om, at avancen ved salgene af sommerhusene var skattefri i medfør af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, og at landsretten ikke havde tilladt Skatteministeriet at nedlægge nye påstande om, at de to søskende skulle svare gaveafgift af de nævnte avancer. Hovedforhandlingen kom derfor kun til at dreje sig om, hvorvidt CA´s kapitalindkomst for 2005 skulle nedsættes med 465.000 kr. Efter landsrettens tilkendegivelse frafaldt CA "denne påstand".

Landsretten afsagde herefter dom i overensstemmelse med parternes samstemmende påstande. Om sagsomkostningsspørgsmålet udtalte landsretten:

"...

Efter sagernes udfald sammenholdt med parternes påstand ophæver landsretten sagernes omkostninger for begge retter. Landsretten har herved lagt vægt på, at hovedspørgsmålet i byretten angik, om DA´s og CA´s avance fra salget af sommerhuse var omfattet af skattefritagelsesbestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 2, at de ikke fik medhold i dette synspunkt, og at de har frafaldet dette synspunkt kort før hovedforhandlingen i ankesagerne. Landsretten har endvidere lagt vægt på, at der for landsretten har været enighed om, at DA´s og CA´s kapitalindkomst skulle nedsættes som følge af, at de har modtaget gaveafgiftspligtige begunstigelser. Uanset at sådanne begunstigelser har været lagt til grund i skattemyndighedernes afgørelser vedrørende DA, CA og ..., har ingen af parterne taget højde for den deraf følgende regulering af kapitalindkomsterne før i deres påstandsdokumenter

..."

Syn og skøn

Der er under sagen foretaget syn og skøn af statsautoriseret ejendomsmægler og valuar JP. Der er i skønsrapporten en beskrivelse af de to sommerhuse. Sommerhusene har et bebygget areal på henholdsvis 130 m2 og 140 m2, heraf teknikrum på henholdsvis 6 og 5 m2. Skønsmanden har anslået en byggesum på 9.000 kr./m2, hvilket giver en entreprisesum på 1.170.000 kr. Skønnet har taget sit udgangspunkt i "den ret sparsomme materialebeskrivelse i tilbuddet fra H1.3x suppleret med besigtigelsen på skønsforretningen". Der er gjort bemærkning i tilknytning til tilbuddenes fratrækningsmulighed i tilfælde af, at eksisterende kloakanlæg kan anvendes.

Ad (5): Omkostninger til fremmed arbejde, indkomståret 2005

Der er fremlagt en faktura af 21. februar 2005 på 69.484,38 kr. fra Tømrer LC til H1.3x for "a conto udbetaling vedr. indvendig arbejde" på "sommerhus ...6" og en faktura af 6. april 2005 fra G7 Byg til BA for "maling af sommerhus" på 24.450 kr. incl. moms. G7 Byg har i en mail af 18. januar 2012 bekræftet, at fakturaen vedrører arbejde, der er udført på DA´s ejendom, ...1.

Det er oplyst, at de to fakturaer er regnskabsført på en konto "Omkostninger til råvarer og hjælpematerialer", men SKAT godkendte ikke, at de to fakturaer kunne fradrages i H1.3x´s indkomstopgørelse for 2005, fordi beløbene ikke sås viderefaktureret eller aktiveret, og det fremgik ikke, at varekøbet var medgået til virksomhedens erhvervsmæssige aktivitet. Landsskatteretten var enig i, at beløbene ikke var viderefakturerede eller indgik i en omsætning, som selskabet skulle have indtægtsført vedrørende opførelsen af sommerhusene til DA (eller CA). Da beløbet ikke var betalt, ansås beløbet for hovedanpartshaverens begunstigelse af datteren og ansås via moderselskabet for udlodning til hovedanpartshaveren.

DA´s sidste indbetaling vedrørende sommerhuset er efter det oplyste foretaget den 11. februar 2005.

Der er ikke under sagen fremkommet yderligere oplysninger om betalingen af de to fakturaer.

Forklaringer 

Der er afgivet forklaring af BA, PG, NS og registreret revisor TL.

A, CA og DA har ikke været indkaldt til at afgive forklaring.

BA har bl.a. forklaret, at han er gift med A. DA og CA er deres børn. A er ultimativ ejer af koncernen, men hun har ikke haft noget med driften at gøre. Hun har arbejdet som laborant. Han har arbejdet med ... og ... børn. Børnene fik et tilbud, der også omfattede skolegang. Der skulle være bekæftigelsesmuligheder for børnene. H1.3x og H1.2 ApS beskæftigede børnene. Børnene fik på den måde rigtigt arbejde, og det var muligt at beholde børnene, når de kunne tilbydes beskæftigelse. Koncernen fik en samlet sum for at beskæftige børnene. Koncernen havde en ansat til at stå for ...selskabet og ...selskabet, der købte og reparerede .... Det var H1, der tjente pengene. De to driftsselskaber var isoleret set underskudsgivende. Der var kun hus på den ene sommerhusgrund, som CA og DA overtog. Byggefirmaet rev selv huset ned. Kloak og tilslutning var således betalt. Børnene har selv betalt arkitektudgifterne på 25.000 kr. pr. hus. Børnene fik hver deres byggekredit. Koncernens bogholder kunne selv trække penge på byggekreditten.

PG blev bortvist i maj 2005. Han er ikke uenig i, at byggeselskabets konto for CA (bilag 38) er noget rod.

Han opdagede bedrageriet med hensyn til annoncerne, da han stødte på en faktura for en annonce på 18.000 kr. + moms, som han intet kendte til. Han gik annonceudgifterne igennem og opdagede, at der var betalt annoncer for 5 mio. kr. over 2 år. Selv havde han travlt med at tjene penge, og der blev løbende foretaget revision af selskabets revisor. Han så aldrig annoncefakturaerne. Efter at PG stoppede, kom der løbende fakturaer og rykkere. Det blev opgivet at føre sager imod annoncefirmaerne på grund af deres usikre betalingsevne. Der blev indgået en akkordordning med PG.

PG har blandt andet forklaret, at hun er kontoruddannet. Hun blev ansat i H1 i november 2000 og kom fra en administrativ stilling i .... Hun var beskæftiget med koncernens bogholderi. Hun blev sagt op sidst i april 2005. Hun begyndte at tegne annoncer. Hun kan ikke nærmere forklare hvorfor. De første regninger kom bare og "røg igennem". Der var ingen, der spurgte, hvad det var. Pludselig blev hun bombarderet med en lang række telefonopkald. Hun gik i sort. Det fortsatte. Hun troede, at hun kunne komme ud af det ved egen kraft. Hun destruerede en del bilag. Hun har udstedt de checks, der har været anvendt til betaling. Hun har underskrevet en tekstgodkendelse/bekræftelse vedrørende en annonce fra G8 (bilag 23), men det er ikke hende, der har påført bilaget notering om betaling. Det kan godt være hendes betalingsnotering på faktura 91127 fra G9 for en bannerreklame til 15.000 kr. og hun har udfyldt og underskrevet en check på 10.000 kr. til Firma G10. Hun har underskrevet en ordrebekræftelse til Firma G10 (bilag 36), og det er hende, der har tilføjet påtegningen i hånden. Det er ikke hende, der har skrevet på betalingspåmindelsen fra G11 ApS, der er stilet til "PG".

Hun smed en del checkkopier væk uden at hun kan forklare det. Hun kan ikke forklare, hvorfor hun har bogført diverse betalinger på kontoen "A conto lønudbetaling". Hendes kontakt til H1.2 ApS er hovedsagligt gået via NS. Hun har fået en seddel fra NS, når der var noget, der skulle laves en faktura på. "Dags dato" blanketter er kun brugt til .... Hun vil mene, at NS har givet ordre til faktureringer skriftligt. Hun fik ind i mellem notaer på køb af reservedele, der blev bogført på de enkelte .... Hun har som bogholder bogført på H1.3x´s mellemregningskonto med CA (bilag 38). Hun kan ikke forklare, hvorfor der både er bogført fakturaer og kreditnotaer. Hun kan kun huske, at hun skulle bogføre nogle aconto betalinger. Hun havde vist nok fuldmagt til at hæve penge på børnenes byggekonti i banken, men husker det ikke præcist.

Ved salg af ... har hun modtaget en nota med de nødvendige oplysninger. Hun kan ikke huske, hvordan bilagene så ud. Hun har udstedt en regning. Hun formoder, at det gik igennem hende, hvis der skulle skrives noget eller udstedes faktura. Hun modtog fra NS en kuvert med kontantbetalinger. På kuverten var anført beløb og hvilken ..., det drejede sig om. Hun ved ikke, hvor mange ..., der blev solgt, måske 1 - 2 om måneden, men det skete ikke dagligt.

NS har blandt andet forklaret, at han er uddannet mekaniker. Han har derefter taget en pædagoguddannelse. Han blev i 2004 ansat i H1.2 ApS og stod for værkstedet og arbejdspraktikkerne. Der var yderligere ansat en mekaniker. Han fratrådte ved udgange af 2004. Formålet med at drive værkstedet var at etablere nogle praktikpladser. Selskabet købte og solgte ... efter istandsættelse. Selskabet reparerede dog også koncernens egne .... Han har udarbejdet en fortegnelse (bilag 29), der viser varekøb i 2004 på 645.898 kr. Eksterne kunder fik altid en faktura. Der blev ført et særskilt regnskab for hver enkelt salgs.... Vidnet fakturerede ikke selv. Han brugte sedler eller blokke til at angive et faktureringsgrundlag. De blokke eller sedler, som han brugte, var kun til internt brug. Der blev i 2004 solgt mellem 50 og 100 .... ... blev købt rundt omkring. Han havde de unge med. Han gav besked til PG, hver gang der blev købt en .... Ved salg blev der skrevet en slutseddel, men ikke en faktura. De papirer, der blev oprettet, sendte han til PG. Ved reparationer udsendte PG faktura og modtog betalingen.

TL har blandt andet forklaret, at hun er ansat revisor i R1 Statsautoriserede revisorer. Hun har foretaget undersøgelser i koncernens bogholderi. Undersøgelserne har blandt haft til formål at afdække koncernens annonceudgifter i 2004.

Beløbet på 650.000 kr. er indeholdt i det beløb, der er hævet på H1´s konto. Der er tale om en efterpostering. Hun har ikke fundet en faktura, der matcher netop denne udgift. Hun blev bedt om at udarbejde en redegørelse, der viste den samlede avance på de to sommerhuse. Hun har ikke set fysiske fakturaer, men kun konstateret, at opgørelsen er regnskabsmæssig korrekt. I opgørelsen af avancen, bilag 41, er der taget hensyn til fakturaer (ekstraavance) på 153.744 kr., som vedrører 2006. I omsætningsbeløb på 1.686.000 kr. indgår det beløb på 465.000 kr., der er indbetalt til udligning af fakturaer. DA og CA har samlet betalt 1.800.000 kr., men i dette beløb indgår ikke de 465.000 kr. I bilag 51 har hun redegjort for beløbet.

Parternes synspunkter 

Gengivelsen af parternes synspunkter sker med udgangspunkt i de indleverede påstandsdokumenter, der er ret omfattende. Gentagelser fra sagsfremstillingen kan derfor ikke undgås.

A har anført, at beskatning af en hovedanpartshaver af maskeret udlodning forudsætter, at to betingelser skal være opfyldt, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. For det første skal der være tale om en ikke fradragsberettiget udgift i selskabet. For det andet skal hovedaktionæren/anpartshaveren have modtaget en økonomisk fordel på bekostning af selskabet. Det forhold, at der ikke er fradrag for udgifterne i selskabet kan ikke i sig selv medføre, at hovedaktionæren skal beskattes af disse som maskeret udlodning. Dette synspunkt er accepteret af Landsskatteretten i kendelserne vedrørende H1.2 ApS og H1.3x ApS og kendelsen i nærværende sag, hvor selskaberne blev nægtet betydelige større fradrag vedrørende annonceudgifterne end de beløb, som A er blevet udlodningsbeskattet af. Dette skyldes, at Landsskatteretten ud fra sagens bilagsmaterialer fandt det for dokumenteret, at størstedelen af beløbene var tilgået tredjemand.

Sagsøgeren har bestridt, at A har modtaget maskerede udlodninger fra H1.3x ApS og H1.2 ApS. Selskaberne har fradragsret for de fratrukne annonceudgifter og vareforbrug, hvorfor der allerede af denne grund ikke kan ske beskatning af maskerede udlodninger heraf. Det gøres overordnet gældende, at H1.3x ApS har opført sommerhusene for CA og DA på markedsvilkår, hvorfor der ikke er grundlag for at beskatte A af maskerede udlodninger i forbindelse med opførelsen af sommerhusene. A kan heller ikke beskattes af momsbeløbene som maskeret udlodning, da selskaberne har fået momsen refunderet af SKAT, hvorfor der ikke kan anses at være fragået selskaberne midler til fordel for A, hvilket er en forudsætning for, at der kan ske beskatning af en maskeret udlodning af dette beløb.

H1.3x er ikke blevet opkrævet moms af SKAT vedrørende byggeriet af CA´s sommerhus, hvorfor der ikke kan anses at være fragået selskabet midler svarende til momsbeløbene til fordel for A, hvilket er en forudsætning for, at der kan ske beskatning af maskerede udlodninger.

Ad (1), (3) og (6): Annonceudgifterne

Det må efter den forklaring, som selskabets daværende bogholder, PG, har afgivet, og oplysningerne i sagen i øvrigt, anses for dokumenteret eller i hvert fald tilstrækkeligt sandsynliggjort, at de resterende beløb til dækning af annoncer, som der ikke er godkendt fradragsret for (65.000 kr. ekskl. moms for indkomståret 2004 og 265.999 kr. ekskl. moms for indkomståret 2005), ikke er tilgået A.

Det er dokumenteret, at H1.3x og H1.2 i indkomståret 2004 har betalt 2.466.881 kr. for annoncer. Heraf er alene 65.000 (81.250 inkl. moms), som er bogført i H1.3x ikke godkendt som fradragsberettiget. Sagens bilag 19 og 24 viser, hvordan bogføringen af annonceudgifterne, herunder beløbet på 65.000 kr. er foretaget. SKAT har accepteret fradrag for momsen af dette beløb. Hele beløbet er ikke tilgået A.

Det fremgår af Landsskatterettens kendelse vedrørende H1.3x for indkomståret 2005 (bilag C side 7), hvilken dokumentation, der forelå for Landsskatteretten for annonceudgifterne i indkomståret 2005 på i alt kr. 2.435.687 ekskl. moms. 684.532 kr. var dokumenteret ved både faktura og betaling, 117.326 kr. var alene dokumenteret ved faktura, 1.485.156 var alene dokumenteret ved betaling, mens 148.673 kr. var uden dokumentation. Landsskatteretten fandt alene, at der var grundlag for at udlodningsbeskatte  A af 117.326 kr. med tillæg af moms og af 148.326 kr. med tillæg af moms. For så vidt angår det førstnævnte beløb henvises til bilagene af bilag 23 nr. 3, 31, 36, 4, 64 og 26. Vedrørende forhøjelsen på 37.500 kr. fremgår det af bilag 23 nr. 31, at G9 har bekræftet at have modtaget den pågældende betaling ved check. Danske Bank har i bilag 24 bekræftet, at check nr. ...741, som er anvendt til den pågældende betaling, er hævet i et andet pengeinstitut.

Der kan herefter ikke herske tvivl om, at beløbet på 117.326 kr. ekskl. moms ikke er tilgået A eller at udgiften har været afholdt i A´s interesse. Det skyldes ikke A´s forhold, at checkkopierne vedrørende betalingerne ikke findes, men at den tidligere bogholder har destrueret bilagene. Særligt vedrørende udgiften på de kr. 37.500 må det anses for dokumenteret, at beløbet er tilgået G9.

For så vidt angår beløbet på 148.673 kr. ekskl. moms, hvor der ikke kan fremlægges grundbilag, gøres det gældende, at det skal lægges til grund, at beløbet er afholdt af datterselskabet til annoncer i forbindelse med besvigelsen, idet beløbet indgår i det samlede bogførte beløb, der kan redegøres for i bilag 21 og 22. Heller ikke dette beløb har A modtaget.

På baggrund heraf gøres det gældende, at der ikke skal ske beskatning af A af en maskeret udlodning med de kr. 332.498 i 2005.

Ad (2): Vareforbruget

Det gøres gældende, at A ikke skal beskattes af maskeret udlodning af 500.000 kr., da A ikke har erhvervet økonomiske fordele fra de selskaber, hvori hun er hovedanpartshaver, og idet forbruget af varer ikke er sket i A´s interesse. H1.2 har haft udgifter til varekøb til reparation af ... for kr. 645.901. Som dokumentation for at samtlige varekøb af reservedele er viderefaktureret, er der som bilag 29 fremlagt en opgørelse over samtlige fakturaer og deres fordeling på de ..., som er repareret og herefter videresolgt. Som det fremgår af bilag 29, er der redegjort for samtlige fakturaer, og disse fakturaer kan herudover videreføres til de ..., som er repareret og videresolgt. Som sagens bilag 30 er fremlagt en oversigt over vareforbruget, hvor de enkelte fakturaer er splittet op pr. .... I oversigten er der redegjort for fakturaer, der i alt andrager kr. 644.706,51, hvilket er en difference på kr. 1.194 i forhold til det fratrukne beløb på kr. 645.901. Det er derfor dokumenteret, at samtlige varekøb af reservedele er viderefaktureret på de solgte .... Endvidere stemmer avancen ved salg af ... ifølge selskabets årsregnskab overens med det i bogholderiet anførte. Det gøres således gældende, at der ikke kan herske tvivl om, at vareforbruget i indkomståret 2004 er viderefaktureret, og at der i overensstemmelse hermed er indtægtsført en omsætning på reparation af ....

H1.2 har været forpligtet til at føre et ...regnskab, hvor salgssummen føres på hver enkelt .... Reparation og vedligeholdelse er ikke bogført særskilt, men er efterfølgende specificeret pr. ..., jf. de fremlagte oversigter. Dette er en fuldstændig normal fremgangsmåde i virksomheder af denne type. Det er i øvrigt ganske sædvanligt, at brugtvognsforhandlere foretager reparationer m.v. på indkøbte brugte ..., førend disse bliver videresolgt. I den konkrete sag har et af formålene med indkøb af ... været, at koncernen har kunnet få unge i praktik som mekanikere.

NS har i sin vidneforklaring bekræftet sin erklæring vedrørende udskrivningen af notaer og fakturaer og har således forklaret, hvorfor der er udskrevet notaer, der ikke har været indtægtsført i selskabet. NS har ikke været forpligtet til at anvende nummererede notaer; han skulle alene levere et faktureringsgrundlag, og bogholderen i H1 sørgede for, at der blev udstedt fakturaer. NS kunne derfor i princippet have anvendt blankt papir i stedet for notablokkene. Det er derfor uden betydning, når SKAT fandt, at der manglede 94 notaer i en nummerrække, men SKAT har svævet i en vildfarelse omkring de faktiske forhold.

Avancen ved salg af ... ifølge selskabets årsregnskab stemmer overens med det i bogholderiet anførte. Det fremgår af bogholderiet, at der har været en fortjeneste ved salg af ... på kr. 990.929 (konto 12010). Endvidere fremgår det af bilag 29 og 30, at der er afholdt kr. 645.900 i udgifter til reparation og vedligeholdelse. Dette betyder, at selskabets fortjeneste på solgte ... i indkomståret 2004 ifølge bogføringen er kr. 345.029. Det fremgår herudover af H1.2´s årsregnskab for 2004, at omsætningen var kr. 7.288.343. Varekøbet var ifølge årsregnskabet kr. 6.977.941. Der skal korrigeres for en udgift til ... på kr. 34.837, der ikke er blevet fordelt. Herefter kan det beregnes, at fortjenesten på solgte ... i selskabet i indkomståret 2004 ifølge årsregnskabet er 345.239 kr. Avancen stemmer overens med avancen på kr. 345.239 ifølge selskabets årsregnskab. Der er derfor ikke udgiftsført et beløb til varekøb, som ikke kan dokumenteres at have medført en omsætning. Landsskatteretten har givet selskabet medhold i, at der ikke har været udeholdt omsætning ved salg af ....

Der henvises endvidere til den redegørelse, som registreret revisor TL har lavet til Landsskatteretten, jf. bilag 46. Der er således ikke grundlag for skønsmæssigt at reducere selskabets fradragsberettigede udgifter til varekøb med kr. 400.000. Der er heller ikke grundlag for at lade A udlodningsbeskatte af beløbet. Det bestrides under alle omstændigheder, at hele beløbet kan anses for at være tilgået hende. Det må således lægges til grund, at i hvert fald en del af indkøbene er sket til brug for at klargøre de indkøbte ... til videresalg. Da H1.2 har afløftet momsen på 100.000 kr. af varekøbet, kan A ikke udlodningsbeskattes heraf.

Ad (4): Sommerhusene

SKAT og Landsskatteretten har opgjort den omsætning, som H1.3x burde have haft for opførsel to sommerhuse til CA og DA til 2.266.933 kr. ekskl. moms eller kr. 2.833.666 inkl. moms ved at pålægge en skønnet avance på 10 % på alle varekøb og ved at påligne en skønnet avance på kr. 100 pr. arbejdstime. Endvidere havde SKAT henført 500.000 kr. i lønudgifter til sommerhusene i 2004 og 2005. Landsskatteretten fastsatte DA og CA´s samlede betalinger til kr. 1.800.000, og fastslog, at A har haft en maskeret udlodning på kr. 1.033.666, svarende til 826.933 kr. med tillæg af moms.

Det bestrides, at H1.3x burde have haft en højere omsætning på opførsel af de to sommerhuse. Ved det afholdte syn og skøn har skønsmanden anslået de samlede opførelsesomkostninger til ca. 2.340.000 kr. inkl. moms. Henset hertil og til usikkerheden over, hvad det ville koste at opføre sommerhuse af den pågældende kvalitet, gøres det gældende, at der ikke har været grundlag for at forhøje selskabets omsætning og dermed heller ikke at foretage en udlodningsbeskatning af A. Det bestrides under alle omstændigheder, at H1.3x i byggeudgifter burde have opkrævet 500.000 kr. mere end fastslået af skønsmanden.

Det gøres gældende, at CA og DA tilsammen for opførelsen af de 2 sommerhuse har betalt 2.265.000 kr., svarende til det beløb på 1.800.000 kr., som Landsskatteretten accepterede var betalte, og de yderligere 465.000 kr., som CA overførte til H1.3x den 15. juli 2005 via bankoverførslen til H1 ApS. Til yderligere støtte for at de 465.000 kr. vedrørte opførelse af sommerhusene, kan der henvises til, at CA og DA tilsammen skyldte H1.3x et beløb, som var nogenlunde af denne størrelse. Det har således formodningen for sig, at overførslen dækkede over en betaling for sommerhusene.

Da H1.3x ikke er blevet opkrævet momsen på 206.733 kr. af den yderligere omsætning, kan A ikke udlodningsbeskattes heraf.

Ad (5): Omkostninger til fremmed arbejde

Der er ikke grundlag for at beskatte A af maskeret udlodning på 93.934, da det er sandsynliggjort, at H1.3x har viderefaktureret et beløb på 75.147 kr. eksklusiv moms til DA. Beløbet indgår i slutfaktureringen i 2006. Det er dokumenteret, at beløbet vedrører arbejde udført på DA´s sommerhus på ...1, hvorved bemærkes, at sommerhuset ligger på hjørnet af ...1 og ...6. Det beror derfor på en misforståelse, når det i den ene faktura er anført, at arbejdet er udført på et sommerhus beliggende ...6. Da H1.3x ApS har afløftet momsen på kr. 18.787 af varekøbet, kan A ikke udlodningsbeskattes heraf.

Skatteministeriet har gjort gældende, at det er med rette, at A er anset skattepligtig af maskeret udlodning, jf. ligningslovens § 16 A, stk.1, på 1.631.965 kr. for indkomståret 2004 og på 1.484.098 kr. i indkomståret 2005.

A har ikke løftet sin bevisbyrde for, at de omtvistede udgifter, som hun er blevet beskattet af som maskeret udlodning, har været fradragsberettigede udgifter for selskaberne i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, herunder at udgifterne har haft en sådan konkret og direkte tilknytning for selskabets indkomsterhvervelse, at disse kan anses for at være erhvervsmæssige. Det følger herefter af fast retspraksis, at udgifter, der ikke er fradragsberettiget hos et selskab, som udgangspunkt anses for at være udloddet til selskabets hovedanpartshaver, jf. f.eks. SKM2007.719.VLR og SKM2008.14.ØLR. A har ikke afkræftet denne formodning, herunder godtgjort at pengene ikke er tilgået hende eller ikke har passeret hendes økonomi.

Efter reglerne om maskeret udlodning beskattes værdien af den fordel, som hovedanpartshaveren har opnået, uden hensyntagen til, om selskabet måtte have momsfradrag for den pågældende udgift. Det er således hele værdien af den fordel, som hovedanpartshaveren har opnået i kraft af sin tilknytning til selskabet, der beskattes.

Ad (1): Annonceudgiften, 81.250 kr., indkomståret 2004

H1.3x ApS havde for indkomståret 2004 fratrukket en række udgifter til annoncer og reklamer, i alt 575.310 kr. SKAT har for indkomståret 2004 forhøjet selskabets skattepligtige indkomst med 65.000 kr., da udgiften ifølge SKAT ikke var dokumenteret afholdt som led i selskabets drift. Beløbet med tillæg af moms, i alt 81.250 kr., blev derudover anset for at være udlodning til sagsøgeren.

Det gøres gældende, at det er med rette, at sagsøgerens aktieindkomst i 2004 blev forhøjet med dette beløb, da sagsøgeren ikke har løftet sin bevisbyrde for, at beløbet er betalt til tredjemand. Sagsøgeren har trods opfordret hertil ikke fremlagt fakturaer eller dokumentation for betalingsstrømmene vedrørende beløbet, der i selskabets bogføring fremstår som en efterpostering. Sagsøgeren har alene henvist til, at beløbet er posteret i selskabets bogføring. Sagsøgeren har således ikke fremlagt underbilag eller anden objektiv dokumentation, der dokumenterer til hvem betalingen er sket, og hvad betalingen vedrører.

Den dokumentation, der er præsteret (bilag 9-26) godtgør ikke, at selskabet har afholdt en fradragsberettiget driftsomkostning i form af annonceudgifter på 81.250 kr. (inkl. moms), og at pengene ikke er tilgået sagsøgeren. PG´s erklæringer og hendes vidneforklaring vedrørende de påståede besvigelser dokumenterer ikke, hvilke beløb der skulle være betalt til tredjemand. Det er ikke rigtigt som hævdet af sagsøgeren, at Landsskatteretten har lagt til grund, at der har fundet besvigelser sted for så vidt angår de beløb, som sagsøgeren under denne sag påstår ikke udgør maskeret udlodning, herunder beløbet på 81.250 kr. Landsskatteretten har lagt til grund, at der i et vist omfang har fundet besvigelser sted. I forhold til de under nærværende sag omtvistede beløb har Landsskatteretten ikke fundet det godtgjort, at beløbene vedrører de påståede besvigelser.

Bilagene 15 - 18 indeholder beskrivelser af de angivne besvigelser, rykkere og udstedte kreditnotaer, men der er ikke med disse fremlagt dokumentation for de præcise afholdte udgifter, herunder at disse er betalt til tredjemand. Beløbet på 81.250 kr. (inkl. moms) fremgår ikke af oversigten over bannerreklamer (bilag 19), ligesom ingen af de fremlagte checks eller posteringsoplysninger fra F1-bank (bilag 20) understøtter, at selskabet har afholdt en driftsomkostning på kr. 81.250 for en annonce. Bilag 21 - 23 vedrører desuden kun indkomståret 2005.

De fremlagte skrivelser fra revisor TL til brug for skattesagen, er ligesom de talrige øvrige skrivelser fra revisoren ensidigt indhentet og uden bevisværdi. Skrivelserne udgør således ikke dokumentation for, at selskabet har afholdt en fradragsberettiget udgift på 81.250 kr., og der er som nævnt ikke fremlagt grundbilag for den påståede udgift, og det er heller ikke med skrivelserne dokumenteret, at selskabet har modtaget nogen modydelse for udgiften.

H1.3x har ikke indbragt Landsskatterettens afgørelse vedrørende indkomstårene 2004 for domstolene. Afgørelsen er derfor endelig. Selskabet har således ikke skattemæssigt fradrag for de under denne sag påståede annonceudgifter.

Ad (3) og (6): Annonceudgifterne på 332.498 kr., indkomståret 2005

H1.3x´s skattepligtige indkomst blev i indkomståret 2005 forhøjet med 860.900 kr., og H1.2´s indkomst blev forhøjet med 890.255 kr., idet Landsskatteretten tilsidesatte de af selskaberne foretagne fradrag for en række efter Landsskatterettens opfattelse udokumenterede annonceudgifter.

Sagsøgeren har fremlagt en opgørelse over selskabernes betalinger til annoncer i 2005 (bilag 21), hvoraf fremgår, at H1.3x i annonceudgifter angiveligt i 2005 har betalt 1.203.166 kr. og H1.2 angiveligt i samme år 1.232.521 kr., i alt 2.435.687 kr. En samlet opgørelse over den af sagsøgeren for Landsskatteretten fremlagte dokumentation for de enkelte betalinger kan opstilles således:

Dokumentation	Beløb ekskl. moms (kr.)
Ved faktura og betaling:	684.532
Alene faktura:	117.326
Alene betalingsstrøm:	1.485.156
Slet ingen dokumentation:	148.673
	2.435.687

SKAT forhøjede indkomsten i H1.3x ApS i indkomståret 2005 med 1.203.166 kr., men efter fremlæggelse af yderligere dokumentation nedsatte Landsskatteretten SKATs forhøjelse med 342.266 kr. til 860.900 kr. SKAT forhøjede også H1.2 ApS' indkomst i 2005 med 1.232.521 kr., men Landsskatteretten nedsatte tilsvarende SKATs forhøjelse med 342.266 kr. til 890.255 kr. Landsskatterettens korrektion var en konsekvens af, at Landsskatteretten efter den af sagsøgeren fremlagte nye dokumentation anså det for godtgjort, at de to selskaber tilsammen havde afholdt fradragsberettigede driftsomkostninger på 684.532 kr., (svarende til første række i skemaet), idet disse betalinger var dokumenteret ved både fakturaer og betalingsstrøm. Beløbet på 684.532 kr. blev fordelt ligeligt på de to selskaber med 342.266 kr. til hver. Landsskatteretten fastslog herefter, at de øvrige udgifter på henholdsvis 860.900 kr. og 890.255 kr. ikke var dokumenteret ved fakturaer og betalingsstrømme, hvorfor selskaberne ikke kunne indrømmes fradrag for disse beløb. Landskatteretten fandt dog samtidig, at ud af det samlede beløb på 2.435.687 kr. ansås det vedrørende i alt 2.169.688 kr. for sandsynliggjort, at dokumenterede hævninger ikke var tilfaldet sagsøgeren.

Det betød, at sagsøgeren alene skulle beskattes som maskeret udlodning af et beløb på 117.326 kr., hvor dokumentationen kun udgjorde en faktura uden dokumentation for betalingsstrømme, og et beløb på 148.673 kr., hvor der slet ikke var fremlagt nogen dokumentation, i alt 265.999 kr. med tillæg af moms i alt 332.498 kr., idet Landsskatteretten ikke fandt det godtgjort, at disse beløb ikke var tilgået sagsøgeren. Landsskatteretten skønnede herefter, at halvdelen af beløbet på 332.498 kr. stammede fra hvert af de to selskaber, hvorfor sagsøgeren skulle beskattes af 166.249 kr. i maskeret udlodning fra hvert selskab, da begge beløbene ikke udgjorde fradragsberettigede driftsomkostninger i sagsøgerens selskaber, og da sagsøgeren fortsat ikke havde løftet sin bevisbyrde for, at hun ikke har modtaget beløbet.

Hverken H1.3x eller H1.2. har indbragt Landsskatterettens afgørelse vedrørende indkomstårene 2005 for domstolene. Afgørelsen er dermed endelig. Selskaberne har således ikke skattemæssigt fradrag for de under denne sag påståede annonceudgifter.

Ad 4: Sommerhusene

Det gøres gældende, at H1.3x i indkomståret 2005 har opført to sommerhuse til hendes børn (CA og DA) til underpris, hvorfor hun i medfør af reglerne om maskeret udbytte i ligningslovens § 16 A, stk. 1, er skattepligtig af 1.033.666 kr., svarende til differencen mellem de skønnede markedspriser og indbetalingerne fra børnene.

Overdragelser mellem interesseforbundne parter skal ske i overensstemmelse med armslængdeprincippet. Det indebærer, at overdragelserne i medfør af ligningslovens § 2 skal ske til summer, der svarer til, hvad en uafhængig tredjemand ville have betalt på tidspunktet, hvor den bindende aftale blev indgået, jf. f.eks. SKM2007.153.HR. Der påhviler i den forbindelse sagsøgeren en skærpet bevisbyrde for, at der er handlet på armslængdevilkår, jf. f.eks. UfR 1998.1299 H og TfS 1999,463 H, hvorefter den aftalte overdragelsessum mellem interesseforbundne parter ikke uden videre kan lægges til grund som ejendommens reelle handelsværdi.

CA´s og DA´s betalinger for sommerhusene stemmer hverken tids- eller beløbsmæssigt med angivelserne i de udaterede tilbud, som selskabet afgav, men forekommer derimod helt vilkårlige. Den manglende overholdelse af de i tilbuddene forud fastsatte rater for betaling er også efter skatteministeriets opfattelse et resultat af, at handlerne ikke er foregået på armslængdevilkår. På det grundlag gøres det gældende, at det var berettiget, at SKAT foretog et skøn over selskabets omsætning med sommerhusene, herunder også selskabets avance. Når SKAT har været berettiget til at foretage et skøn, er det sagsøgeren der skal godtgøre, at skønnet er udøvet på forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, jf. SKM2005.368.HR og SKM2007.96.HR. Sagsøgeren har ikke med den fremlagte dokumentation, herunder den indhentede syn- og skønserklæring, løftet denne bevisbyrde og godtgjort, at SKATs skøn over selskabets omsætning med sikkerhed er udøvet på forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Efter SKATs skøn over selskabets omsætning med sommerhusene står det klart, at A´s selskab ikke har afregnet sine børn fuldt ud for opførelsen af sommerhusene. Den manglende afregning må anses for at være maskeret udlodning til sagsøgeren, fordi der er sket et salg af sommerhusene til sagsøgerens børn til underpris i forhold til den skønnede markedspris, f.eks. TfS 1990.367 Ø. Tilsvarende udgør den manglende afregning af børnene på i alt 1.033.666 kr. en afgiftspligtig gave til sagsøgerens børn, som både CA og DA i øvrigt også anerkendte under Vestre Landsrets behandling af ejendomsavancesagerne mod dem, jf. SKM2014.308.VLR.

SKAT forhøjede H1.3x's indkomst skønsmæssigt i indkomståret 2005 med 1.113.353 kr. vedrørende CA´s sommerhus og med 1.153.580 kr. vedrørende DA´s sommerhus. Samtidig indrømmede SKAT selskabet et skattemæssigt fradrag på i alt 1.339.743 kr. for det aktiverede vareforbrug. SKATs skøn over selskabets omsætning med begge sommerhuse er grundlæggende baseret på en forudsætning om, at hvis aftalen om opførelse af sommerhusene var blevet indgået mellem uafhængige parter, ville selskabet have udstedt en slutfaktura indeholdende selskabets faktiske afholdte udgifter med tillæg af avance på varekøb samt arbejdstimer.

Sagsøgeren har ikke ved den fremlagte dokumentation, herunder den indhentede syns- og skønserklæring godtgjort, at det af SKAT udøvede skøn er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat.

Syns- og skønserklæringen er uden betydning for nærværende sag. Afgørende for SKATs afgørelse om maskeret udlodning er, at selskabet har solgt sommerhusene til sagsøgerens to børn til en anden - og lavere - pris, end selskabet ville have aftalt med en uafhængig tredjemand. I den sammenhæng er to tal relevante:

Det første relevante tal er, hvilken pris børnene hver især betalte for sommerhusene. CA har dokumenteret at have betalt kr. 1.000.000,- for sommerhuset beliggende ...4. DA har dokumenteret at have betalt kr. 800.000,- for sommerhuset beliggende ...1. Ingen af børnene har betalt den aftalte byggepris på 1.200.000 kr. i selskabets tilbud, og det er i øvrigt påfaldende - og ikke forklaret - at CA har betalt 1.000.000 kr., mens DA har betalt 800.000 kr., når husene er ens.

Det andet relevante tal er, for hvilket beløb selskabet ville have solgt sommerhusene, hvis de var blevet solgt til en uafhængig køber. Det må lægges til grund, at selskabet ville have solgt sommerhusene til selskabets faktiske opførelsesudgifter tillagt selskabets sædvanlige avance. Det skal derfor fastlægges, hvilke udgifter selskabet konkret har afholdt til opførelse af hvert af sommerhusene, og hvilken avance selskabet normalt ville have taget. I den forbindelse er det afholdte syn og skøn ikke relevant, da det omhandler teoretiske beløb. SKAT fastsatte omkostningerne forbundet med opførelsen af sommerhusene på grundlag af selskabets bogføring, hvorimod syns- og skønserklæringen indeholder priser, der er udregnet på baggrund af skønsmandens vurdering af, hvad de teoretiske, gennemsnitlige opførelsesomkostninger for et nøglefærdigt hus af den i sagen omhandlede type beløber sig til. Det afgørende er imidlertid, hvilke udgifter selskabet faktisk har afholdt - og disse faktiske afholdte udgifter vil i sagens natur afhænge af en række forskellige konkrete forhold, som skønsmanden ikke har taget højde for, og som ikke er oplyst under sagen. Dertil kommer, at skønsmanden har bemærket, at erklæringen er udarbejdet på grundlag af en sparsom materialebeskrivelse i tilbuddene.

Hvis syns- og skønserklæringen tillægges betydning gøres det gældende, at hverken den af SKAT fastsatte omsætning eller den underliggende avance på indkøbte materialer og løn afviger væsentligt fra skønsmandens vurdering af prisen på sommerhusene. Skønserklæringen (og de heri beregnede teoretiske priser for sommerhusene) giver således ikke grundlag for at tilsidesætte SKATs skøn.

Det er ikke afklaret, hvorfor skønsmanden antager, at DA´s sommerhus har et bebygget areal på 140 m2, mens det af BBR fremgår, at det bebyggede areal udgjorde 130 m2. Det må have formodningen imod sig, at oplysningerne i BBR ikke er korrekte. Hertil kommer usikkerheden omkring tilslutningsudgiften på 85.000 kr. Sagsøgeren har ikke oplyst eller dokumenteret, om de eksisterende anlæg kunne genanvendes ved opførelsen af det nye sommerhus.

Skattemyndighederne har skønsmæssigt opgjort selskabets omsætning med sommerhuset til 1.441.975 kr. inkl. moms. Skønsmandens vurdering afviger således kun med ca. 7 % fra myndighedernes vurdering. Hvis ikke tilslutningsudgifterne tillægges den oplyste pris afviger skønsmandens vurdering kun med ca. 13 %.

Det fremgår også af skønsrapporten, at selskabets tilbud ikke tager højde for udgifter til nedrivning, herunder udgifter til bortkørsel. Det fremgår ikke, om skønsmanden har taget højde herfor.

I skønserklæringen oplyser skønsmanden vedrørende CA´s sommerhus, at den oplyste pris på 1.170.000 kr. inkl. moms formentlig skal tillægges kr. 30.000,- for tilslutningsafgifter til el og vand. Sagsøgeren har ikke oplyst eller dokumenteret, om de eksisterende anlæg kunne genanvendes ved opførelsen af det nye sommerhus. Hvis tilslutningsudgifterne tillægges den oplyste pris på kr. 1.170.000,- udgør den samlede pris for sommerhuset 1.200.000 kr. inkl. moms.

SKAT har skønsmæssigt opgjort selskabets omsætning med sommerhuset til 1.391.691 kr. inkl. moms. Skønsmandens vurdering afviger således kun med ca. 14 % fra SKATs vurdering. Hvis ikke tilslutningsudgifterne tillægges den oplyste pris afviger skønsmandens vurdering med ca. 16 %.

Skønsmanden har anført, at der for entreprenører og developere normalt indregnes en bruttoavance for salg af nybyggerier på ca. 20 %. Der er således ikke afgørende forskel på den af skønsmanden oplyste normalavance (20 %) og den af SKAT beregnede avance (16,7 %) på grundlag af selskabets bogføring, lønsedler mv. SKATs avance er endda mindre end den af skønsmanden oplyste normale bruttoavance ved nybyggerier. Set i forhold til skønsmandens vurdering er SKATs skøn altså lempeligt.

Sagsøgerens revisors beregninger i bilag 41 kan ikke lægges til grund, idet det bl.a. fremgår, at der på DA´s sommerhus har været indtægter på kr. 886.000, mens der alene er fremlagt dokumentation for, at DA har betalt kr. 800.000 til selskabet. Derudover indregner revisoren en såkaldt "ekstraavance" på 153.744 kr. ved fakturaer af 31. december 2006. Det er imidlertid ikke godtgjort, at selskabet foretog slutafregning for opførelsen af de to sommerhuse for henholdsvis 132.000 kr. og 21.744 kr. i 2006. På dette tidspunkt var sommerhusene desuden færdigmeldte og i øvrigt allerede videresolgt af sagsøgerens børn. Sagsøgeren kan heller ikke dokumentere slutafregningen ved fremlæggelse af relevante fakturaer mv., idet det i øvrigt bestrides, at sagsøgeren under SKATs behandling af sagen skulle have fremsendt disse fakturaer. Den som bilag 49 fremlagte og ensidigt indhentede redegørelse fra sagsøgerens revisor dokumenterer heller ikke, at der er foretaget en sådan slutafregning.

Det bestrides, at den bogførte omsætning vedrørende CA´s sommerhus dækker over selskabets avancer på lønarbejde og indkøbte materialer. I forhold til DA´s sommerhus bestrides det tilsvarende, at den bogførte omsætning dækker over løn og selskabets avancer på lønarbejde og indkøbte materialer.

Det er endelig udokumenteret, at det havde en effekt på produktiviteten i selskabet at have unge i arbejdspraktik. Under alle omstændigheder har sagsøgeren ikke godtgjort, hvilken konkret effekt disse forhold måtte have haft på selskabets omsætning forbundet med opførelse af de i sagen omhandlede sommerhuse.

Sagsøgeren har efter Landsskatterettens kendelse gjort gældende, at CA (udover det af Landsskatteretten godkendte beløb på 1.000.000 kr.) har betalt yderligere 465.000 kr. til selskabet for opførelsen af sit sommerhus.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at CA har overført 465.000 kr. til H1.3x, og at den pågældende overførsel angår betaling for opførelse af det af selskabet opførte sommerhus. Der er ikke fremlagt nogen skriftlig aftale eller dokumenteret en eventuel mundtlig aftale vedrørende opførelsen af sommerhuset. CA har heller ikke dokumenteret, hvornår en aftale blev indgået, eller på hvilket grundlag prisen blev fastsat. Sagsøgeren har heller ikke fremlagt nogen faktura, der kunne dokumentere, at beløbet var overført som betaling for opførelsen af sommerhuset. Beløbet på 465.000 kr. ligger også væsentligt ud over den købesum, der fremgik af tilbuddet, og svarer dermed efter alt at dømme ikke til den aftalte pris. Redegørelsen fra selskabets revisor dokumenterer heller ikke, at CA har overført beløbet til H1.3x som yderligere betaling for opførelsen af sommerhuset. CA har herunder ikke dokumenteret, at der i debetsaldoen indgik krav mod CA på betaling for opførelse af sommerhuset. Der er heller ingen dokumentation for, at CA har overført penge til H1, og at beløbet efterfølgende er overført til H1.3x. Beløbet er ifølge underbilagene overført den 15. juli 2005, og altså efter CA ifølge skødet videresolgte sommerhuset den 26. april 2005 med overtagelse den 1. april 2005. Beløbet er ikke indeholdt i den bogførte omsætning, som fremgår af revisorens erklæring (bilag 49). Beløbet er altså heller ikke indtægtsført som betaling for opførelsen af sommerhuset. Derudover fremgår det af bilag 51, side 5 (underbilag 4), at 465.000 kr. er posteret (krediteret) i juli 2005 på konto 75120 Debitorer, og at samme konto havde en primo saldo på debet kr. 657.981,33.

CA har i sin egen skattesag vedrørende sommerhuset gjort gældende, at han havde betalt yderligere 465.000 kr. for sommerhuset, og at den af skattemyndighederne opgjorte ejendomsavance derfor skulle nedsættes med samme beløb. I byretten forklarede han, at han ikke var bekendt med, hvad de 465.000 kr. dækkede over. Efter landsrettens tilkendegivelse frafaldt CA sin påstand om, at ejendomsavancen skulle nedsættes yderligere. I nærværende sag har sagsøgeren fremlagt den samme dokumentation vedrørende overførslen på 465.000 kr., og der er derfor ikke grundlag for at nå et andet resultat end landsrettens.

Ad (2): Ikke fradragsberettiget vareforbrug i H1.2

Selskabet selvangav i indkomståret 2004 et fradrag på 645.901 kr. til varekøb til reparation af ..., og selskabet indtægtsførte samtidig 140.008 kr. vedrørende omsætning med reparation af .... Selskabet havde herudover udgifter til lønninger på 668.491 kr., hvilket medførte et underskud i selskabet på 358.089 kr. SKAT fandt ikke, at selskabet havde løftet sin bevisbyrde for, at hele varekøbet udgjorde en fradragsberettiget driftsomkostning, idet det efter SKATs opfattelse var udokumenteret og usandsynligt, at hele vareforbruget var blevet viderefaktureret og havde resulteret i en indtægtsført omsætning vedrørende reparation af ....

SKAT tilsidesatte samtidig med rette selskabets regnskaber, da de efter SKATs opfattelse ikke var af en sådan beskaffenhed, at de kunne danne grundlag for korrekt ligning. Det fremgår således af SKATs afgørelse, at selskabet ikke havde bogført en omsætning på kr. 36.323 vedrørende reparation af ..., jf. ni notaer med numrene 20104, 20105, 20106, 20107, 20110, 20172, 20173, 20183 og 20187.

Derudover fandt SKAT ved en gennemgang af årets omsætning i H1.2 ApS og i moderselskabet, H1 ApS, som selskabet overtog driften af værkstedet fra, at der manglende 94 notanumre i nummerrækken fra 20024 til 22034. Det fremgår dog, at numrene 22001 og 22006 er anvendt i indkomståret 2003. Hertil kommer, at selskabet ikke har foretaget en korrekt periodisering efter selskabets overtagelse af driften af værkstedet fra moderselskabet, hvilket giver et misvisende regnskabsgrundlag. Endelig fremgår den af fremlagte opgørelse over fakturaer (bilag 29), at der i selskabet også er bogført fakturaer i perioden 13. januar 2004 til 30. juli 2004 til trods for, at selskabet efter det oplyste først overtog driften af værkstedet fra moderselskabet pr. 31. juli 2004.

Desuden har selskabet heller ikke fremlagt relevante salgsbilag, der opfylder dokumentationskravet i bogføringslovens § 9, stk. 1, hvorefter enhver registrering i selskabets bogføring skal kunne dokumenteres ved bilag.

SKAT nedsatte på det grundlag selskabets skattemæssige fradrag for varekøb skønsmæssigt med 500.000 kr. inkl. moms, hvorefter selskabets fradragsberettigede udgifter til varekøb udgjorde i alt 145.901 kr. Beløbet blev anset for at udgøre maskeret udlodning til sagsøgeren.

Det udøvede skøn kan kun tilsidesættes, hvis sagsøgeren løfter bevisbyrden for, at det er udøvet på et forkert grundlag eller har ført til et åbenbart urimeligt resultat, og denne bevisbyrde er ikke løftet.

Under udøvelsen af sit skøn over selskabets vareforbrug lagde SKAT navnlig vægt på, at selskabet havde en negativ bruttoavance, samt at selskabets dækningsgrad var negativ med 4,9 %, svarende til -358.089 kr., hvis udgifterne til løn på 668.491 kr. blev medregnet. Desuden tog SKAT hensyn til, at en del af varekøbet er medregnet både til de ..., der er videresolgt, og til de ..., hvor der alene er foretaget reparationer. SKAT lagde desuden vægt på, at SKATs skønsmæssige nedsættelse af selskabets fradrag for varekøb på 400.000 kr. medførte en positiv bruttoavance på 41.911 kr. efter fradrag for lønudgifter.

Sagsøgeren har som bilag 29 og 30 fremlagt to opgørelser til støtte for, at vareforbruget på 645.901 kr. ikke kun blev anvendt til (almindelige) reparationer, men også til at istandsætte indkøbte ..., der senere blev videresolgt af selskabet med mindre fortjenester. Disse bilag kan imidlertid ikke føre til, at SKATs skøn skal tilsidesættes. Bilagene er alene oversigter over den fordeling af de enkelte varekøb, som sagsøgeren har foretaget. Oversigterne er derudover udaterede og efterfølgende udarbejdet til brug for skattesagen, og det kan ikke heraf konstateres, om udgifterne løbende er tilskrevet de enkelte ... på de oplistede konti, herunder om udgifterne er medgået til istandsættelse af de indkøbte og senere videresolgte .... Det kan heller ikke konstateres, hvornår de pågældende ... blev indkøbt henholdsvis videresolgt, herunder om det påståede videresalg skete i indkomståret 2004. Det er derfor også usikkert, om de pågældende varekøb blev anvendt til en indtægtsført omsætning i 2004.

Det styrker heller ikke den fremlagte dokumentation, at selskabet har selvangivet et varekøb til reparation af ... på 645.901 kr. i 2004, men de fremlagte udskrifter fra bogføringen viser en samlet saldo på henholdsvis kr. 645.899,89 og kr. 644.706,51.

Saldoen på 644.706,51 kr. er ifølge sagsøgeren medgået til reparation af senere videresolgte ... (...nummer 73501-73644) samt reparation af koncerninterne .... I oplistningen af ..., der er videresolgt, kan det konstateres, at der også mangler en række ...numre, f.eks. nummer 73508, 73512-13, 73515-516, 73524. Der er desuden ikke nogen sammenhæng mellem det forhold, at næsten hele varekøbet på 645.901 kr. ifølge selskabet er medgået til reparation af indkøbte og senere videresolgte ..., og det forhold, at selskabet har selvangivet en omsætning med (almindelig) reparation af ... på 140.008 kr. Fordelingen af udgifterne synes således ikke at levne plads til, at selskabet også har anvendt en del af varekøbet til indtægter vedrørende ..., der på almindelig vis blev indleveret til reparation.

Den fremlagte skrivelse fra selskabets revisor dokumenterer heller ikke, at der er afholdt udgifter, som er direkte knyttet til selskabets indkomst, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Skrivelsen dokumenterer herunder ikke, at registreringerne er foretaget løbende, eller at varekøbene er viderefaktureret, da den har karakter af partsindlæg og derfor uden bevisværdi. Sagsøgeren kan ikke løfte sin bevisbyrde gennem fremlæggelse af egne eller ensidigt indhentede oversigter og opgørelser over pengestrømme, faktureringer m.v., for så vidt oversigterne og opgørelserne ikke er støttet af de fornødne underliggende bilag.

Erklæringen fra NS kan ikke tillægges bevisværdi, og erklæringen giver ikke en troværdig forklaring på de mange manglende notaer. I øvrigt fremgår det af erklæringen, at der næppe er sammenhæng mellem reparationerne og de enkelte ..., idet grundregistreringerne, som lederen har foretaget i forbindelse med udførelsen af reparationer, ikke har været registreret løbende. På den baggrund, og da NS´s forklaring ikke har ændret bedømmelsen, gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har løftet bevisbyrden for, at SKATs skøn over vareforbruget i indkomståret 2004 skal tilsidesættes. Sagsøgerens aktieindkomst skal derfor forhøjes med 500.000 kr. i indkomståret 2004. idet de ikke godkendte fradragsberettigede omkostninger med tillæg af moms skal anses for maskeret udlodning hos sagsøgeren. Når det er konstateret, at selskabet ikke har fradrag for hele varekøbet, er det sagsøgeren, der som hovedanpartshaver i selskabet, der skal løfte bevisbyrden for, at det ikke godkendte varekøb eller den ikke-indtægtsførte omsætning, som vareforbruget er blevet anvendt til, ikke er tilgået hende, og denne bevisbyrde har hun ikke løftet.

Ad (5): Omkostninger til fremmed arbejde

Det gøres gældende, at det var med rette, at SKAT i indkomståret 2004 beskattede sagsøgeren af 93.934 kr. som maskeret udlodning, idet det må lægges til grund, at H1.3x afholdt omkostninger for arbejde udført på DA´s sommerhus, som selskabet ifølge SKAT ikke har viderefaktureret til datteren. Beløbet sammensætter sig af fakturaen fra LC for indvendigt arbejde (bilag 500021) på 55.587 kr. og fakturaen fra G7 Byg for maling af sommerhuset (bilag 500057) på 19.560 kr. Fakturaerne er posteret i selskabets regnskabsposter som "Omkostninger til råvarer og hjælpematerialer" (bilag 500021), og "fremmed arbejde"(bilag 500057).

Det bestrides ikke, at udgifterne angår arbejde udført på DA´s sommerhus. Sagsøgeren har imidlertid ikke fremlagt dokumentation for, at beløbet på 75.147 kr. er viderefaktureret til DA eller aktiveret under igangværende arbejder, herunder om beløbet indgår i den omsætning, som selskabet skulle have indtægtsført vedrørende opførelsen af DA´s sommerhus. SKAT nægtede H1.3x fradrag for beløbet på i alt 93.934 kr. inkl. moms, og det blev samtidig anset for maskeret udlodning til sagsøgeren, idet beløbet havde passeret hendes økonomi.

Udgifterne er faktureret den 21. februar 2005 henholdsvis den 26. april 2005; DA´s sidste indbetaling er foretaget allerede den 11. februar 2005. Det har derfor også klart formodningen imod sig, at udgifterne er viderefaktureret til DA. Udgifterne fremgår heller ikke i SKATs opgørelse af arbejdslønnen og/eller vareforbruget. Hvis sommerhuset var blevet solgt til en uafhængig tredjemand, ville selskabet have indregnet også denne udgift i købsprisen, og dermed få dækket den af køberen. Da dette ikke er sket, er sommerhuset - også for så vidt angår denne udgift - solgt til underpris, og sagsøgerens skattepligtige indkomst skal dermed også for dette beløb forhøjes med maskeret udlodning.

Rettens begrundelse og afgørelse 

Landsskatterettens kendelser vedrørende H1.3x ApS og H1.2 ApS for indkomstårene 2004 og 2005 er ikke indbragt for domstolene. De foretagne ansættelser er derfor endelige. Det er alene de ansættelser, som Landsskatteretten har foretaget i kendelserne af 2. marts 2011 og 3. maj 2011 for indkomstårene henholdsvis 2005 og 2004, der foreligger til prøvelse for så vidt angår følgende poster:

Indkomståret 2004:
Maskeret udlodning fra H1.3x ApS:
(1) Annoncer	81.250 kr.
Maskeret udlodning fra H1.2 ApS:
(2) Vareforbrug	500.000 kr.
	581.250 kr.
Indkomståret 2005:
Maskeret udlodning fra H1.3x ApS:
(3) Annoncer	166.249 kr.
(4) Sommerhuse	1.033.666 kr.
(5) Omkostninger til fremmed arbejde	93.934 kr.
Maskeret udlodning fra H1.2 ApS:
(6) Annoncer	166.249 kr.
	1.460.098 kr.
I alt	2.041.345 kr.

Ad (1), (3) og (6): Annoncer

Selskaberne er nægtet fradragsret for disse beløb på grund af manglende dokumentation for, at beløbene er betalt til dækning af skyldige, fradragsberettigede udgifter. Det har ikke været anfægtet, at annonceudgifter er fradragsberettigede og fradragsret er heller ikke nægtet som følge af størrelsen af udgifterne. Det må lægges til grund, at selskabets bogholder indtil sin fratræden har tegnet annoncer for et ekstremt højt beløb, og det kan efter hendes forklaring i retten ikke afvises, at hun har forsøgt at dække over annoncetegningerne ved at fjerne bilag, herunder fakturaer, betalingspåmindelser, checkkopier m.v. Det forekommer imidlertid ikke troværdigt, at det ikke har været muligt at tilvejebringe nærmere oplysninger om forpligtelsesgrundlaget og om de foretagne betalinger. Hvor fradragsret nægtes for beløb, der påstås betalt til dækning af fradragsberettigede udgifter, fordi der ikke er dokumentation for betalingen eller for forpligtelsesgrundlaget, må de pågældende beløb nødvendigvis være kommet andre til gode, såfremt skatteyderens regnskab i øvrigt lægges til grund. Det er ikke gjort gældende, og der er i de fremkomne oplysninger intet belæg for at antage, at koncernens bogholder har tilegnet sig noget beløb. Der må under disse omstændigheder være en formodning for, at beløbene er kommet selskabsejeren til gode. A har ikke ved den skete bevisførelse afkræftet formodningen for, at beløbene ikke er kommet hende til gode. De beløb, som der ikke er godkendt fradragsret for, må derfor anses udloddet til hende, jf. ligningslovens § 16 A.

Ad (2): Vareforbrug (varekøb)

Udlodningsbeskatningen fremkommer af, at SKAT har tilsidesat selskabets regnskab og skønsmæssigt reduceret selskabets opgjorte varekøb på 645.901 kr. med 400.000 kr., hvorved selskabets dækningsbidrag er ændret fra - 358.089 kr. til 41.911 kr. Landsskatteretten har som begrundelse for, at det har været berettiget at tilsidesætte selskabets regnskab bl.a. henvist til, at der har været udskrevet notaer, der ikke har været indtægtsført i selskabet, og at der er konstateret flere uforklarede brug i nummerrækkefølgen vedrørende de anvendte salgsnotaer. Efter NS´s forklaring kan det lægges til grund, at de notaer, som han har anvendt, alene har været tiltænkt bogholderiet som nødvendige oplysninger til brug for bogholderiets udfaktureringer. Denne omstændighed kan forklare de konstaterede brud i nummerrækkefølgen, men ikke, at der har været udskrevet notaer, der ikke har været indtægtsført i selskabet. Forklaringen kan heller ikke rette op på det forhold, at det ikke er dokumenteret, at de enkelte reparationer har medført en indtægtsført omsætning, og at selskabets bogførte resultat i sig selv gør det antageligt, at selskabets varekøb ikke fuldt ud har medført en indtægtsført omsætning. Det har derfor været berettiget at tilsidesætte selskabets regnskab og reducere selskabets varekøb skønsmæssigt. Der er intet grundlag for at tilsidesætte skønnet over, hvor stor nedsættelsen skal være. Det må herefter lægges til grund, at selskabet har udgiftsført et beløb på 400.000 kr., som ikke har medført en tilsvarende omsætning i selskabet. Da A ikke har godtgjort, at beløbet ikke er tilfaldet hende, tiltrædes det, at beløbet med tillæg af moms er anset for udloddet til hende. Den omstændighed, at udlodningen er maskeret som et momsbelagt indkøb, hvor selskabet kan opnå (og har opnået) fradragsret for momsbeløbet i selskabets udgående moms, kan ikke medføre, at A ikke også skal udloddebeskattes af momsbeløbet.

Ad (4): Sommerhuse, 1.033.666 kr., indkomstsåret 2005

Der er efter bevisførelsen fortsat ikke fuld klarhed over omstændighederne ved børnenes køb af sommerhus(-grund). De enslydende tilbud på opførelse af sommerhuse mangler oplysninger, der normalt forventes i en entreprisekontrakt, og der er ikke taget højde for de forskelle, der er på de 2 grunde, herunder med hensyn til bestående bebyggelser. De stipulerede betalingsvilkår er ikke fulgt, og der er ikke dokumentation for, at det aftalte vederlag er betalt fuldt ud. Særligt for så vidt angår den påståede betaling af 450.000 kr. er der heller ikke i denne sag tilvejebragt oplysninger, der blot sandsynliggør, at CA har betalt beløbet. Det bemærkes herved, at CA i sin egen skattesag accepterede landsrettens tilkendegivelse herom.

SKATs opgørelse af det beløb, der må anses for udloddet, bygger på den forudsætning, at H1.3x ville have solgt sommerhusene for en pris, der gav selskabet dækning både for de udgifter, der havde været forbundet med opførelse af husene og for en avance af sædvanlig størrelse. Da sommerhusene blev opført på grunde, der allerede tilhørte børnene, er denne forudsætning ikke nærliggende. Hertil kommer, at det er markedsvilkårene, der betinger, om et sådant salg kunne gennemføres. Om der er tilført børnene en fordel, må bero på, om det vederlag der er betalt, og som må anses for det endelige vederlag, afviger fra sædvanlige markedsvilkår. Der er intet grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes beregning af dette vederlag, der i sig selv afviger væsentligt fra det aftalte vederlag, og det skøn, som ligger til grund for beregningen af det vederlag inklusive sædvanlig avance, selskabet må antages at have beregnet sig ved indgåelse af byggekontrakt på almindelige markedsvilkår. Den fordel, som børnene har opnået ved indgåelsen af byggeaftalen med H1.3x, svarende til de faktisk betalte beløb, og det beløb, selskabet må antages at ville have opnået ved indgåelse af kontrakt på markedsvilkår, må antages opnået alene i kraft af A´s bestemmende indflydelse i selskabet. Det tiltrædes derfor, at A er anset for at have modtaget maskeret udbytte vedrørende sommerhusene med i alt 1.033.666 kr.

Ad (5): Omkostninger til fremmed arbejde, 93.934 kr.

Det lægges til grund, at der er tale om arbejder på DA´s ejendom, som ikke er viderefaktureret til hende. Landsskatteretten har anset beløbet skattepligtigt for H1.3x, da beløbet ikke er viderefaktureret eller indgår i opgørelsen af den omsætning, selskabet skulle have indtægtsført ved opførelsen af sommerhuset. Da A ikke har dokumenteret, at DA har betalt beløbet, tiltrædes det, at beløbet via moderselskabet må anses for udloddet til A med henblik på begunstigelse af datteren.

Skatteministeriets frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Omkostningsspørgsmålet

Efter sagens udfald skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet. Beløbet skal dække ministeriets udgifter til advokatbistand. Efter sagens værdi, omfang og forløb fastsættes beløbet til 75.000 kr., hvorved der også er taget hensyn til, at Skatteministeriet ikke er momsregistreret.

Der blev under sagens forberedelse afsagt kendelse om syn og skøn, som Skatteministeriet protesterede imod, og som ved landsrettens kendelse blev tilladt. De omkostninger, der i den anledning skal regnes A til gode anses for udlignet ved den forhøjelse af omkostningsbeløbet til Skatteministeriet, som det afholdte syn og skøn kan begrunde.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal A til Skatteministeriet i sagsomkostninger betale 75.000 kr.