Parter
H1
(advokat Poul Bostrup)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Anne Larsson)
Afsagt af byretsdommer
Christina Breinstrup
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører fastsættelse af størrelsen af fradrag i grundværdien i henhold til vurderingslovens dagældende § 17 for udgifter til etablering af intern kloakforsyning.
H1 har i BS 10G-869/2013 nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et større fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen for årene 2003-2006 af ejendommen matr.nr. ...1 beliggende ...2 end 35.000 kr. for udgifterne ved etablering af intern kloakforsyning, og at den beløbsmæssige opgørelse foretages af vurderingsmyndighederne.
H1 har i BS 10G-871/2013 nedlagt påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til et større fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen for årene 2003-2006 af ejendommen matr.nr. ...1 beliggende ...3 end 10.000 kr. for udgifterne ved etablering af intern kloakforsyning, og at den beløbsmæssige opgørelse foretages af vurderingsmyndighederne.
Skatteministeriet har i begge sager nedlagt påstand om frifindelse.
Sagerne er anlagt ved Byretten den 8. marts 2013. Sagerne er behandlet sammen.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Landsskatteretten afsagde den 11. december 2012 kendelser i sagerne. Ved kendelserne ændrede Landsskatteretten Vurderingsankenævnets afgørelse, idet Vurderingsankenævnet ikke havde godkendt fradrag for forbedringer vedrørende kloakforsyningen. Landsskatteretten godkendte fradrag med 35.000 kr. vedrørende ejendommen ...2 og med 10.000 kr. vedrørende ejendommen ...3. Af kendelsen vedrørende ejendommen beliggende ...2 fremgår følgende:
"...
Sagens oplysninger
Ejendommen matr.nr. ...1, er ved approbation af 10. december 2002 udstykket fra ...5, der var ejet af G1. Der var tale om et ubebygget parklignende areal beliggende i ...4 by. Luftfoto fra 1999 viser, at grunden på det tidspunkt var bevokset med træer.
Det udstykkede areal, som udgjorde 7.140 m2, blev ved skøde af 20. december 2002 overdraget til G2 for kontant 947.000 kr., svarende til 132 kr. pr. m2. Overtagelsen fandt sted den 1. april 2002, jf. skødets § 1.
Af skødet fremgår endvidere bl.a., at ejendommen erhvervedes med henblik på opførelse af almennyttige boliger, jf. skødets § 4, samt at handlen var betinget af der til matr.nr. ...1 skete arealoverførsel af matr.nr. ...6, matr. nr. ...7 og del nr. 2 af matr.nr. ...8, jf. skødets § 7.
...
Ejendommen blev ved approbation den 5. februar 2003 opdelt i to ejerlejligheder benævnt ...2 og ...3. Ejendommene er særskilt vurderet første gang pr. 1. oktober 2003, men de to ejerlejligheder er ikke særskilt matrikuleret.
Det bebyggede areal på grunden, udgør 1.670 m2 plus småbygninger af træ på 167 m2. Der er tale om en samlet bebyggelse, idet boliger og servicearealer er bygget under samme tag.
...
Vurderingsankenævnets afgørelse
...
Ejerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om fradrag for forbedringer i værdien med 851.890 kr., indsat i genoptagelsesårene 2003-2006 og derefter, fordelt på følgende udgifter:
|
Arbejdets karakter
|
Indrømmet af VAN
|
Påstand
|
|
...
|
...
|
...
|
|
Kloakforsyning
|
0
|
217.029
|
...
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Vurderingslovens §§ 13, 17 og 18 har følgende ordlyd:
"...
§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.
Stk. 2. Ved ansættelse af grundværdien skal der tages hensyn til de til grunden knyttede rettigheder og byrder af offentligretlig karakter.
Stk. 3. Fremdeles skal der tages hensyn til privatretlige servitutter, der er pålagt et grundareal til fordel for et areal under en anden ejendom, såvel ved vurderingen af den herskende som den tjenende ejendom. I øvrigt bortses der fra rettigheder og forpligtelser af privatretlig karakter.
§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.
§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, hvori medregnet værdien af ejers eget arbejde.
..."
For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som kan øge den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.
...
Intern vej-, sti- og forsyningsanlæg
Af vurderingsvejledningens afsnit C.3. vedrørende fradrag i grundværdien for udgifter til grundforbedringer fremgår bl.a.:
"...
Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.
Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.
I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.
..."
Det er Landsskatterettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse fra hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert, og således primært må anses for anvendelig på ejendomme vurderet efter byggeretsværdiprincippet. For grunde ansat efter de øvrige vurderingsprincipper må det særskilt vurderes, om den gennemførte interne byggemodning har medført en stigning for den ubebyggede grundværdi.
Retten finder efter det oplyste, herunder grundens størrelse, at der kan være afholdt udgifter til hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.
...
Kloak forsyning
På baggrund af det fremlagte ledningskort lægges det til grund, at en del af forsyningsnettet naturligt kan anses for et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.
Henset til de oplysninger i byggeregnskabet lægger retten endvidere til grund, at udgifterne til anlæg af det interne kloakforsyningsnet er bekostet af klageren i forbindelse med opførelsen af bebyggelsen på ejendommen.
Da det imidlertid ikke foreligger en klar og entydig dokumentation for størrelsen af de faktisk afholdte udgifter til anlæg af kloakforsyning, er det rettens opfattelse, at ansættelse af et fradrag må bero på et skøn.
Retten skønner efter en samlet vurdering af oplysningerne i byggeregnskabet samt ledningskort, at der er grundlag for at godkende fradrag for udgifter til internt kloakanlæg med 45.000 kr., hvoraf det skønnes, at 35.000 kr. kan henføres til nærværende ejendom.
Landsskatteretten ændrer i overensstemmelse hermed vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt.
...
Vurderingsankenævnet har nedsat fradrag for udgifter til forbedringer til 0 kr.
..."
Landsskatterettens afgørelse vedrørende ejendommen beliggende ...3 er identisk hermed - og således, at Landsskatteretten skønnede, at de resterende 10.000 kr. af det godkendte fradrag for udgifter til internt kloakanlæg på 45.000 kr., kunne henføres til ejendommen ...3.
Der er under sagen fremlagt kortbilag og skitser visende ejendommen ...2 og ...3 med det interne kloakanlæg. På et oversigtsbillede er med grønt markeret den del af ledningsnettet, som parterne, i overensstemmelse med Landsskatterettens afgørelse, er enige om udgør hovedanlæg og dermed er fradragsberettiget. Med gult/orange er markeret den del af ledningsnettet, som H1 påstår yderligere er en del af hovedanlægget, og med rødt er markeret den del af ledningsnettet, som parterne er enige om, ikke er en del af hovedanlægget, men derimod er stikledninger, som ikke giver fradrag.
Parternes synspunkter
H1 har i sit påstandsdokument af 3. januar 2014 til støtte for sine påstande anført følgende:
"...
Enighed i sagen
Henset til, at Landsskatterettens afgørelse går ud på, at der ydes et fradrag på kr. 35.000 og kr. 10.000 kan det lægges til grund, at der er enighed om, at betingelsen i § 17 om, at der skal være tale om en værdiforøgende forbedring af materiel karakter er opfyldt, ligesom der er enighed om, at udgifterne til det interne kloakforsyningsnet er bekostet af sagsøger. Der er endvidere enighed om, at der er tale om etablering af et fradragsberettiget hovedanlæg. Der er alene uenighed om afgrænsningen af hovedanlægget, det vil sige hvilken del af kloakledningsnettet, der kan anses for at være et hovedanlæg og som følge heraf uenighed om den beløbsmæssige opgørelse af fradraget.
...
Retspraksis om hovedanlæg
...
Efter Højesterets afgrænsning, der indebærer en stadfæstelse af hidtidig praksis, omfatter hovedanlægget ikke stikledninger, der går til en enkelt bolig. Sådanne ledninger er heller ikke omfattet af de ledninger, der efter sagsøgers opfattelse indgår i hovedanlægget. Alle de med orange anførte ledninger betjener således flere ejendomme og efterfølges af stikledninger, der ikke begæres fradrag for.
Det gøres gældende, at der ingen forskel er med hensyn til funktion og tilknytning til bebyggelsen på de grønne ledninger, der anerkendes som fradragsberettigede og de orange ledninger, der ikke anerkendes som fradragsberettiget.
Afgrænsningen af hovedanlægget efter retningslinjerne i Højesteretsdom er et juridisk spørgsmål og ikke spørgsmål om et skøn, hvorfor der ikke er tale om, at domstolene skal være tilbageholdende med prøvelse heraf.
...
Sagsøgers anbringender
Det fremgår af bilag 6, at de med orange markerede ledninger utvivlsomt betjener flere boliger. Det gøres gældende, at de med orange markerede ledninger er en del af hovedanlægget efter den anførte afgrænsning i Højesteretsdom og de efterfølgende byretsdomme fra ...9 og ...10, og at der skal ydes et yderligere fradrag, idet der alene i landsskatterettens kendelse er ydet fradrag for det med grønt markerede ledningsnet.
Såfremt retten måtte tiltræde sagsøgers afgrænsning af, hvilke dele af ledningerne, der kan henføres til hovedanlægget, skal sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse i overensstemmelse med den nedlagte påstand. Dette gælder også, hvis retten finder, at dele af de med orange markerede ledninger indgår i hovedanlægget.
Det gøres i denne forbindelse gældende, at sagsøgers afgrænsning af området for fradrag ud fra et hovedanlægsstandpunkt er forståelig og administrerbar, mens dette ikke er tilfældet for så vidt angår sagsøgtes afgrænsning, der vil medføre, at fradrag vil blive ydet - og nægtet - helt vilkårligt.
Det bestrides, at Højesterets nægtelse af at anse de konkrete stier i SKM2013.879.HR for at være hovedstier har betydning for afgrænsningen i nærværende sag, hvor der er enighed om, at der er tale om et hovedanlæg. Stier har endvidere ikke været en del af hovedanlægspraksis, men afgrænses i øvrigt som anført i præmisserne i SKM2013.369.HR.
Herudover gøres det gældende, at hovedanlægget angivet med orange og grønt i bilag 6 opfylder et krav om at skulle betjene en større del af ejendommen, jf. SKM2013.911.BR.
Endvidere gøres det gældende, at de omtvistede ledninger ikke i særlig grad har tilknytning til byggeriet og følger således ikke dette i modsætning til f.eks. drænanlægget i SKM2013.388.VLR. Vestre Landsrets dom er i øvrigt anket til Højesteret.
For så vidt angår spørgsmålet om, hvem der har bevisbyrden for, om der er tale om hovedanlæg, bemærkes, at der i nærværende sag er enighed om, at der foreligger et hovedanlæg. Der er alene uenighed om dette anlægs afgrænsning, hvor det efter sagsøgers opfattelse er sagsøgte, der må godtgøre, at dette skal afgrænses på den mindre forståelige og vilkårlige måde som sket i bilag 1, jf. angivelsen med grønt i bilag 6.
For så vidt angår udgifterne til etablering af den del af anlægget, som ministeriet finder, er fradragsberettiget, bemærkes, at sagsøger ikke er enig i, at disse kan opgøres til 45.000 kr. Dette skyldes, at der i beregningen i bilag C kun er medtaget 2 rensebrønde, medens der i det godkendte ledningsstykke er 7 rensebrønde. Sagsøger gør gældende, at de pågældende brønde er en del af hovedledningen og tjener til at rense stikledninger og hovedledninger. Der er intet grundlag for at antage at brøndene kun renser stikledningerne, hvilket også må have formodningen mod sig, henset til, at brøndene netop er placeret på hovedledningen.
Da landsskatterettens ydelse af fradraget, må antages at være sket på grundlag af bilag C, og da det således fremgår, at denne beregning er foretaget på et ukorrekt grundlag med hensyn til antallet af rensebrønde, må sagen allerede af den grund hjemvises til behandling ved vurderingsmyndighederne.
..."
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument af 23. december 2013 til støtte for sin påstand anført følgende:
"...
Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gøres det gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens kendelser af 11. december 2012, og sagsøgeren er derfor ikke berettiget til yderligere fradrag for udgifter til etablering af kloakforsyningsledninger i henhold til vurderingslovens dagældende § 17.
Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17, ...
Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve grunden ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostninger.
Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit H.A.3.3.2 sammenfattet således:
...
Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Højesteret har ved SKM2013.369.HR anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, som Landsskatterettens kendelse af 21. december 2012 ... også er udtryk for. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelse af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg. Dette bekræftes også derved, at Højesteret efterfølgende i SKM2013.879.HR. vedrørende interne stier har fastslået, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der er baseret på den af Højesteret i UfR 2013 H [?.red.SKAT] anerkendte praksis og de principper, den hviler på.
Højesterets dom, offentliggjort i SKM2013.879.HR, viser, at der ikke er tale om et hovedanlæg, blot fordi anlægget i tilfælde af en fiktiv udstykning i små grunde vil betjene mere end én af disse grunde.
Det er fastslået i flere domme, at der ved bedømmelsen af, om et anlæg har selvstændig værdi for den ubebyggede grund, lægges vægt på anlæggets placering i forhold til den opførte bebyggelse, jf. eksempelvis SKM2013.388.VLR.
Af retspraksis følger også, at det påhviler sagsøgeren at godtgøre, at en foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. eksempelvis SKM2013.879.HR og SKM2013.388.VLR.
Sagsøgte gør gældende, at det alene er de kloakforsyningsledninger, der er markeret med grøn farve på bilag 6, der udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. Det er derfor alene udgifterne hertil, der er fradragsberettigede efter vurderingslovens dagældende § 17.
Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de kloakforsyningsledninger, der er markeret med gul farve på bilag 6, udgør et fradragsberettiget hovedanlæg De pågældende forsyningsledninger er anlagt således, at de nøje følger den på ejendommen opførte bygning, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. De pågældende kloakforsyningsledninger har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet. De kloakforsyningsledninger, der er markeret med gul farve på bilag 6, har derfor karakter af stikledninger, og berettiger derfor ikke til fradrag, ...
Det bemærkes endvidere, at det alene er to af de på ejendommen etablerede rensebrønde, der er omfattet af det fradragsberettigede hovedanlæg. Det er rensebrønden nederst i venstre hjørne på bilag B, samt midt på den vandrette kloakforsyningsledning. Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de resterende rensebrønde ikke alene er etableret for at kunne tjene stikledningerne, og de er derfor ikke omfattet af det fradragsberettigede hovedanlæg.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Det følger af vurderingslovens § 13, og tidligere gældende § 17 og § 18, som finder anvendelse i denne sag, at der gives fradrag for forbedringer i grundværdien, forstået som værdien af grunden, med grundforbedringer, i ubebygget stand.
Det følger af Højesterets praksis, at der efter dagældende § 17 for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse, kan gives fradrag for hovedanlæg på linje med adgangen til at give fradrag for de foranstaltninger uden for grunden, der øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.
Landsskatteretten har i overensstemmelse med dette princip og på grundlag af de i sagen foreliggende konkrete oplysninger ud fra en konkret vurdering foretaget et skøn over, hvilke dele af ledningsnettet der herefter var omfattet af hovedanlægget med henblik på betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning.
Der er således meddelt fradrag for udgift til den del af ledningsnettet, som går fra matrikelskellet i grundens sydvestlige hjørne og herefter langs skellet i henholdsvis nordlig og østlige retning, sluttende ved det sted, hvor ledningen senest forgrener sig i retning mod ejendommen.
Efter bevisførelsen, herunder navnlig oversigtsbilledet over grunden med angivelse af ledningsnettet, finder retten ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn, der baserer sig på den ovenfor anførte princip om fradrag for hovedanlæg på større ejendomme.
Med hensyn til spørgsmål om fradrag for et yderligere antal rensebrønde, bemærker retten, at H1 ikke har godtgjort, at de pågældende rensebrønde, der er placeret ud for hver stikledning, har en egentlig funktion for hovedanlægget. Herefter tages H1's påstand om hjemvisning heller ikke til følge, for så vidt angår denne del af sagen.
Skatteministeriets påstand om frifindelse tages derfor til følge.
H1 skal herefter betale sagsomkostninger til Skatteministeriet med 20.000 kr. til dækning af udgift til advokatbistand.
T h i k e n d e s f o r r e t
Skatteministeriet frifindes.
H1 skal inden 14 dage betale 20.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.