Denne sag, der har været forelagt Ligningsrådet, angår spørgsmålet om, hvornår skattepligten efter den dagældende pensionsafkastbeskatningslov § 1, stk. 1, nr. 1 henholdsvis ophørte og indtrådte i den situation, hvor et livsforsikringsselskab overdrog hele sin forsikringsbestand til et andet selskab.

Livsforsikringsselskab A overdrog ved aftale underskrevet den 1. januar 2000 en livsforsikringsbestand bestående af livrenter uden ret til bonus til selskab B. Overdragelsen skete med virkning fra den 1.januar 2000, kl.00.01 ifølge aftalen. Selskab A havde i november 1999 haft forhandlinger med Finanstilsynet og ansøgning om tilladelse til overdragelse blev indsendt til Finanstilsynet den 8. marts 2000. Den 17. juli 2000 traf Finanstilsynet beslutning om, at overdragelsen kunne finde sted. Samme dag meddelte Finanstilsynet det modtagende selskab B koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed. Finanstilsynet annullerede den 21. juli 2000 det overdragende selskab A's koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed.

I medfør af pensionsafkastbeskatningsloven § 24 indsendte det overdragende selskab A en ophørsangivelse. Opgørelsen omfattede én enkelt dag, den 1. januar 2000. Det modtagende selskab B indsendte for indkomståret 2000 en opgørelse jf. pensionsafkastbeskatningsloven § 22. Opgørelsen omfattede perioden fra den 2. januar 2000 til den 31. december 2000.

ToldSkat Selskabsrevisionen meddelte ved agterskrivelse af 9. juli 2002 selskab A, at selskabets skattepligt efter pensionsafkastbeskatningsloven § 1, stk. 1, nr. 1 ansås for ophørt den 21. juli 2000, det tidspunkt hvor Finanstilsynet havde annulleret selskab A's koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed. Som begrundelse herfor henvistes til skattepligtbestemmelsen i § 1, stk. 1, nr. 1, hvor det fremgik at skattepligten påhviler livsforsikringsselskaber, der havde hjemsted her i landet, og som havde Finanstilsynets koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed. Selskab A havde koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed indtil den 21. juli 2000, hvorfor skattepligten først ophørte den 21. juli 2000.

Ved agterskrivelse af 9. juli 2002 meddelte ToldSkat Selskabsrevisionen selskab B, at skattepligt efter pensionsafkastbeskatningsloven § 1, stk. 1, nr. 1 ansås for indtrådt den 17. juli 2000,det vil sige det tidspunkt hvor Finanstilsynet havde meddelt selskab B koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed. Som begrundelse henvistes ligeledes til § 1, stk. 1, nr. 1. Selskab B fik af Finanstilsynet meddelt koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed den 17. juli 2000, hvorfor skattepligten indtrådte den 17. juli 2000.

I følge skattepligtbestemmelsens ordlyd påhvilede skattepligten livsforsikringsselskaber, der havde hjemsted her i landet...... og som havde koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed.

I medfør af pensionsafkastbeskatningsloven § 24, stk. 1, skal skattepligtige institutioner omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven § 1, stk. 1, senest 3 måneder efter ophøret indgive endelig opgørelse af beskatningsgrundlaget og den skattepligtige del heraf samt af skatten for det løbende indkomstår og for det foregående indkomstår, hvis der ikke allerede er indgivet opgørelse herfor. Skyldige skattebeløb skal indbetales samtidig hermed.

Det havde siden L 216 blev vedtaget 30. april 1993 været lovens ord, at afgiftspligten påhvilede livsforsikringsselskaber, der havde hjemsted i landet og som havde Finanstilsynets tilladelse til at drive forsikringsvirksomhed.

I Skatteministerens skriftlige fremsættelse af lovforslaget anførtes det, at det i realrenteafgiftsloven foreslås, at det fortsat kun var forsikringsselskaber, der var etableret her i landet og som havde Finanstilsynets tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed her i landet, der var afgiftspligtige.

Ordlyden i realrenteafgiftsloven blev direkte overført til pensionsafkastbeskatningsloven § 1, således at pligt til at betale pensionsafkastskat påhvilede livsforsikringsselskaber, der havde hjemsted her i landet og som havde koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed.

Reglen i pensionsafkastbeskatningsloven § 1, stk. 1, nr. 1, blev med virkning fra 5. december 2001ændret ved L 11, 2.samling 2001-2002 om ændring af pensionsafkastbeskatningsloven, selskabsskatteloven og andre skattelove (lov nr. 1033 af 17.december 2001), hvorefter livsforsikringsselskaber er skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningsloven, fra stiftelse til ophør, det vil sige at der sker en udvidelse af den periode, hvor livsforsikringsselskabet er skattepligtigt.

Under punkt 6.1, i lovforslaget gennemgås de gældende regler og heraf fremgår det, "... at skattepligten efter pensionsafkastbeskatningsloven ophører fra og med det tidspunkt, hvor Finanstilsynet .... tilbagekalder et livsforsikringsselskabs koncession, og at der skal ske (ophørs) beskatning af selskabets formueafkast på det tidspunkt, hvor koncessionen tilbagekaldes....".

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det videre, at "det foreslås, at livsforsikringsselskaber, mv. skal være skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningsloven fra stiftelse til ophør, således at der ikke skal ske ophørsbeskatning som følge af, at Finanstilsynet eventuelt tilbagekalder livsforsikringsselskabets koncession."

I lov om forsikringsvirksomhed § 5, fremgår det, at forsikringsvirksomhed kun må udøves af aktieselskaber, der har fået Finanstilsynets tilladelse (koncession) efter samme lovs § 9, stk. 1, 1.pkt.

Efter samme lovs § 9, stk. 2, fastslås det, at forinden koncession er givet, må selskabet ikke tegne forsikringer.

I en tidligere (ikke offentliggjort) sag, som har været forelagt Ligningsrådet og Landsskatteretten, var spørgsmålet hvorvidt en pensionsfond, som udøvede forsikringsvirksomhed var realrenteafgiftspligtig, uanset fonden ikke havde Finanstilsynets tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed.

Det blev i Ligningsrådets afgørelse anført, at efter en ordlydsfortolkning af RAL § 2, stk.1, nr. 1, om livsforsikringsselskaber var fonden ikke omfattet af bestemmelsen, idet fonden ikke havde koncession fra Finanstilsynet, men Ligningsrådet fastslog, at tilsidesættelse af tilsynslovgivning (koncession fra Finanstilsynet) ikke kunne medføre, at fonden ikke var omfattet af RAL § 2,stk.1, nr.1.Ligningsrådets afgørelse blev indbragt for Landsskatteretten, der gav fonden medhold.

I kendelsen citeres RAL § 2, stk.1, nr.1 " Afgiftspligten påhviler : 1) livsforsikringsselskaber, der har hjemsted her i landet eller udøver forsikringsvirksomhed her i landet gennem et fast driftssted og som har Finanstilsynets tilladelse til at drive forsikringsvirksomhed her i landet," og herefter konkluderede Landsskatteretten, "...at realrenteafgiftslovens § 2 må anses for udtømmende, således at de ikke heri nævnte må anses for fritaget for realrenteafgiftspligt. Der kan endvidere ikke anses for at være grundlag for, i det omfang, der ikke er direkte hjemmel til at pålægge afgiftspligt, at fortolke bestemmelsen udvidende."

Det er herefter ToldSkat Selskabsrevisionens opfattelse, at der for at pålægge et selskab skattepligt efter den dagældende bestemmelse i realrenteafgiftsloven § 2, stk.1, nr. 1 og pensionsafkastbeskatningsloven § 1, stk. 1, nr. 1, skulle være tale om 1) et livsforsikringsselskab, der havde hjemsted her i landet ....og 2) som havde Finanstilsynets koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed.

I nærværende sag gjorde selskabet gældende, at skattepligten for selskab A ophørte ved overdragelse af forsikringsbestanden den 1. januar 2000.

Modsat var det selskabets opfattelse, at skattepligten for det modtagende selskab B ligeledes indtrådte den 1. januar 2000, således at der ikke var en mellemperiode uden skattepligt efter pensionsafkastbeskatningsloven.

Selskabet uddybede ovennævnte nærmere:

Selskabet forudsatte, at skattepligten efter pensionsafkastbeskatningsloven for det modtagende selskab A indtrådte allerede fra overdragelsen den 1.januar 2000 (fra og med den 2. januar 2000). Det fulgte både af det lovpligtige aftalegrundlag, redegørelsen offentliggjort i Statstidende samt af det modtagende selskabs årsregnskab for 2000.

I følge selskabets opfattelse, måtte det lægges til grund, i relation til pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk.1, nr.1, at et livsforsikringsselskab var kendetegnet ved at det drev livsforsikringsvirksomhed.

Selskaber der ikke drev livsforsikringsvirksomhed var i relation til pensionsafkastbeskatningsloven ikke livsforsikringsvirksomheder.

Selskabet mente, at det var i strid med ordlyden af bestemmelsen, hvis ToldSkat Selskabsrevisionen fastholdt en beskatning efter pensionsafkastbeskatningsloven af selskabet, efter det var ophørt med at være et livsforsikringsselskab.

I lovforslag til pensionsafkastbeskatningsloven L97 af 2. juni 1998, som var baseret på en ensartet skattesats på 26 %, der både skulle gælde for selskaber, der var skattepligtige efter selskabsskatteloven samt for pensions- og livsforsikringsselskaber, havde skatteministeren foreslået særlige regler for pensionsafkastskattepligtens indtræden og ophør i lovforslagets § 2, stk. 1.

Lovforslaget havde følgende ordlyd: "§ 2. Skattepligten for her i landet hjemmehørende livsforsikringsselskaber, jf. § 1, stk. 1, nr. 1, og fonde indtræder ved stiftelsen. Når selskabet eller fonden opløses, fortsætter skattepligten indtil tidspunktet for opløsningen. Ophører livsforsikringsselskabet med at drive livsforsikringsvirksomhed, uden at det opløses, fortsætter skattepligten, så længe selskabet har Finanstilsynets tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed."

Forslaget byggede på den forudsætning, at der krævedes særskilt lovhjemmel for at udstrække skattepligten til efter livsforsikringsvirksomheden var ophørt. Lovforslaget om fælles skattesats blev ikke vedtaget og skatteministeren bemærkede, at § 2 var begrundet i forslaget om, at livsforsikringsselskaber ikke skal beskattes efter skattelovgivningens almindelige regler, men alene efter reglerne i denne lov. Når dette forslag ikke gennemførtes, må skattepligtsbestemmelsen i § 2 anses for overflødig.

I og med at den særlige skattepligtsbestemmelse bortfaldt, var der i følge selskabet ikke hjemmel til at udstrække skattepligten efter pensionsafkastbeskatningsloven til selskaber, der ikke længere drev livsforsikringsvirksomhed.

Bestemmelsen i pensionsafkastbeskatningsloven svarede til skattepligtsbestemmelsen i den tidligere gældende realrenteafgiftslov. Der var ikke ved vedtagelsen af pensionsafkastbeskatningsloven tilsigtet nogen ændring i, hvilke selskaber der var omfattet af skattepligten efter pensionsafkastbeskatningsloven eller realrenteafgiftsloven. Det måtte derfor lægges til grund, at praksis efter den tidligere gældende bestemmelse i realrenteafgiftsloven tilsvarende fandt anvendelse i forhold til pensionsafkastbeskatningsloven.

Den senest gældende ordlyd af RAL § 2, stk.1, nr.1, blev indført ved lovforslag L 216 fra Folketingets samling 1992/93.

Formålet med ændringen var at sikre, at der alene kunne indbetales med fradragsret til pensionsordninger i selskaber med koncession her i landet.

Der var således i følge selskabet ikke nogen støtte i forarbejderne for, at der med denne lovændring var tiltænkt en udvidelse af pligten til at svare realrenteafgift til selskaber, der nok havde koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed, men som de facto ikke gjorde det. Tværtimod forudsatte sammenhængen med fradragsadgangen efter pensionsbeskatningsloven, at selskabet faktisk drev aktiv forsikringsvirksomhed.

Ændring af pensionsafkastbeskatningsloven ved lov nr. 1033 af 17. december 2001 medførte at ordlyden af pensionsafkastbeskatningsloven § 1, stk. 1, nr. 1 blev ændret med virkning pr. 5. december 2001 således at skattepligten er betinget af 1) at der er tale om et livsforsikringsselskab, der 2) har hjemsted eller et fast driftssted her i landet. Denne nye bestemmelse viser med tydelighed, at det er en selvstændig betingelse, at der er tale om et livsforsikringsselskab - også i forhold til den tidligere affattelse af bestemmelsen, der er relevant for denne.

Den økonomiske effekt af ToldSkat Selskabsrevisionens fortolkning af skattepligtsbestemmelsen var ifølge selskabet, at der ikke kan ske nedsættelse efter pensionsafkastbeskatningsloven § 16 som følge af, at der ikke er en aktuel bestand af friholdte policer, der kan begrunde nedslaget. Pensionsafkastbeskatningsloven § 16 sættes herved i realiteten ud af kraft, hvilket er uforeneligt med sammenhængen i pensionsafkastbeskatningsloven.

Selskab A er et datterselskab af et livsforsikringsselskab og effekten af en forøget skattepligt vil derfor i hovedsagen påvirke forsikringstagerne i moderselskabet.

Selskabet anførte endvidere, at ToldSkat Selskabsrevisionen i forhold til selskabsskattelovens regler anså livsforsikringsportføljen for overdraget den 1. januar 2000 og at Finanstilsynet anerkendte, at overdragelsen fandt sted den 1. januar selvom "papirarbejdet" først blev afsluttet i juli.

Selskabet gjorde endelig opmærksom på, at skattemyndighederne havde anerkendt, at et livsforsikringsselskab kunne have en skattefritaget bestand af livsforsikringer på ophørstidspunktet i og med, at den blanket, der skal anvendes ved opgørelse af skat ved ophør af skattepligt, indeholder et felt til beregning af nedslag for disse livsforsikringsbestande.

Det er ToldSkat Selskabsrevisionens opfattelse, at skattepligten efter den på tidspunktet for overdragelsen gældende bestemmelse i pensionsafkastbeskatningsloven § 1, stk.1, nr. 1, påhvilede livsforsikringsselskaber, der havde hjemsted her i landet...... og som havde koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed......, og at bestemmelsen skulle fortolkes i overensstemmelse med sin ordlyd.

Det er ToldSkat Selskabsrevisionens opfattelse, at det i den foreliggende sag kun i strid med nugældende praksis ville være muligt at pålægge det modtagende selskab B pensionsafkastskattepligt allerede fra den 1. januar 2000, og at dette kun kunne begrundes i en udvidende fortolkning, idet selskabet først fra den 17. juli 2000 havde fået koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed.

Selskab B drev de facto heller ikke livsforsikringsvirksomhed i denne periode, på trods af, at bestanden i følge overdragelsesaftalen overførtes hertil med virkning fra 1. januar 2000, idet al tegning af forsikringer frem til den 17. juli 2000 var foregået i det overdragende selskab A.

I følge overdragelsesaftalen blev forsikringsbestanden overført til det modtagende selskab B på dette tidspunkt.

Det modtagende selskab B havde i perioden frem til den 17. juli 2000 ikke haft tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed og havde de facto heller ikke udøvet denne form for virksomhed.

Tilsvarende havde det overdragende selskab A koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed frem til den 21. juli 2000.

Den aktivitet, der var foregået, og de forsikringsforpligtelser, der var blevet gjort gældende i perioden 1. januar til 17. juli 2000, var således de facto sket i det overdragende selskab A

Til selskabets indvending om, at kun selskaber, der drev livsforsikringsvirksomhed kunne være livsforsikringsselskaber i relation til pensionsafkastbeskatningsloven bemærkes, at bestanden rent faktisk lå i det overdragende selskab frem til den 17. juli 2000 og i det modtagende selskab fra denne dato.

At Finanstilsynet, der ligeledes er kontrolmyndighed vedr. livsforsikringsselskabernes regnskabsforpligtelser, havde tilladt at overdragelsen regnskabsmæssigt kunne tillægges virkning fra den 1. januar 2000 medførte efter Selskabsrevisionens opfattelse ikke, at overdragelsen også pensionsafkastskattemæssigt skulle tillægges virkning fra denne dato.

Hvis et registreret livsforsikringsselskab de facto ikke drev livsforsikringsvirksomhed - fordi selskabet ikke udnyttede sin koncession - ville det principielt være både skattepligtigt efter selskabsskatteloven og pensionsafkastbeskatningsloven.

Formueafkastet af de aktiver, som aktiekapitalen investeredes i, vil være skattepligtige efter såvel pensionsafkastbeskatningsloven som selskabsskatteloven, men denne dobbeltbeskatning vil i princippet blive udlignet efter reglerne om fradrag i beskatningsgrundlaget efter pensionsafkastbeskatningsloven for selskabsskattepligtig indkomst.

Tilsvarende begrundelse er i lovforslag L 11 (lov nr. 1033 af 17. december 2001), anført for, at der reelt ikke sker en udvidelse af beskatningsgrundlaget ved ændringen af skattepligtens indtræden fra tidspunktet for meddelelse om koncession til tidspunktet for selskabet stiftelse, jf. ovenfor.

Vedrørende selskabets henvisning til, at tildeling af koncessionen fra Finanstilsynet kun var en formalitet, og at der i efteråret 1999 havde været korrespondance mv., hvor forløbet var fastlagt, blev det anført:

Af den korrespondance, der er indsendt til Selskabsrevisionen, fremgår det først af brev af den 16. december 1999, at selskabet tilsigter, at gennemføre den konkrete bestandsoverdragelse, men at transaktionen er betinget af selskabets skattemæssige stilling ved udgangen af året.

Det er således Selskabsrevisionens opfattelse, at selskabets endelige beslutning om bestandsoverdragelsen ikke er truffet på dette tidspunkt. Tværtimod er selskabet ikke bundet til at skulle gennemføre overdragelsen, hvis den skattemæssige stilling ved udgangen af året efterfølgende viser, at overdragelsen ikke er gunstig for selskabet.

Selskabsrevisionen er enig med selskabet i, at der som udgangspunkt kan foretages nedslag på ophørstidspunktet, men naturligvis under forudsætning af, at betingelserne herfor i øvrigt er opfyldt, herunder betingelsen om at livsforsikringsselskabet har bestanden af livsforsikringer i behold på ophørstidspunktet.

I og med det overdragende selskab har overdraget bestanden af livrenter uden ret til bonus før ophørstidspunktet, er betingelsen for nedsættelsen ikke opfyldt i nærværende sag.

På grundlag af ovenstående var det indstillet til Ligningsrådet at træffe afgørelse om, at

• selskab A er skattepligtig efter den dagældende pensionsafkastbeskatningslov § 1, stk. 1. nr. 1 indtil den 21. juli 2000, hvor selskabets koncession til at drive livsforsikringsvirksomhed tilbagekaldes fra Finanstilsynet
• selskab B er skattepligtig efter den dagældende pensionsafkastbeskatningslov § 1, stk. 1, nr. 1, fra den 17. juli 2000, hvor Finanstilsynet meddeler selskabet tilladelse til at drive livsforsikringsvirksomhed.

Ligningsrådet fulgte ToldSkat Selskabsrevisionens indstilling.