Spørgsmål

1. Er en overskudsandel fra kongressen X, som A modtager som følge af foreningens arbejde med den lokale tilrettelæggelse af kongressen, en indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for A i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6?
2. Såfremt Skatterådet kan svare bekræftende på spørgsmål 1, vil As udgifter til frikøb af medarbejdere til arbejdet ved kongressen X samt udgifter til As almindelige drift i forbindelse med kongressen kunne fradrages som driftsomkostning ved opgørelsen af As skattepligtige indkomst?
3. Såfremt Skatterådet kan svare bekræftende på spørgsmål 1, vil As udgifter til forsknings- og rejselegater, uddannelse i form af kurser og videnskabelige møder, udvikling af landsdækkende retningslinier samt præmier i foredragskonkurrencer kunne fradrages som uddelinger til almennyttige formål i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 2, 1. pkt., og som henlæggelse til sikring af fremtidige uddelinger til almennyttige formål i henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 3?
4. Er As levering af arbejdskraft til kongressen X en leverance mod vederlag i henhold til momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.?

Svar

1. Ja.
2. Ja. Se sagsfremstilling.
3. Ja.
4. Ja, men fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 22.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Baggrundsoplysninger

A (herefter Foreningen), er en ikke-momsregistreret forening. Foreningen er skattepligtig efter selskabsskattelovens (SEL) § 1, stk. 1, nr. 6.

Det fremgår af Foreningens love, at Foreningen har til formål at fremme forskning, uddannelse og behandling indenfor sygdommen Z samt at virke rådgivende vedrørende Zs placering indenfor det danske sundhedsvæsen.

Som medlem kan i henhold til Foreningens love optages speciallæger i Z eller intern medicin:Z, uddannelsessøgende i specialet og andre læger som ved deres virke fremmer Foreningens formål. Endvidere kan optages andre personer, som ved deres virke fremmer Foreningens formål samt firmaer med relation til Z. Disse har dog ikke stemmeret, er ikke valgbare og har ikke adgang til generalforsamlingen.

Både personer (eksempelvis læger, sygeplejersker og patienter) og firmaer kan således være medlemmer af Foreningen, og de betaler alle kontingent. Foreningen er selv medlem af relevante nationale og internationale faglige sammenslutninger.

Foreningen har et uddannelsesudvalg, et møde- og efteruddannelsesudvalg samt et forskningsudvalg.

Formålet med uddannelsesudvalget er, dels at arbejde for at sikre og udvikle kvaliteten af den lægelige videreuddannelse i Z, dels at fremme rekrutteringen til specialet og dels at rådgive bestyrelsen vedrørende speciallægeuddannelsen.

Uddannelsesudvalgets opgaver består dels af at evaluere og medvirke til udvikling og opdatering af målbeskrivelser og logbøger, og dels af at planlægge overordnede rammer for de specielle, specifikke kurser og sikre implementering, evaluering og opdatering af kursusrækken.

Dette indebærer mere konkret, at uddannelsesudvalget

• Planlægger og afholder obligatoriske kurser som led i videreuddannelsen af yngre læger, der skal være speciallæger. Kurserne afholdes i henhold til retningslinjer afstukket af Sundhedsstyrelsen og betales af Sundhedsstyrelsen (der vil således ikke blive anvendt overskudmidler fra Kongressen til afholdelse af disse kurser).
• Udvikler og vedligeholder målbeskrivelsen og porteføljen til specialeuddannelsen i Z. Laves efter anmodning fra Sundhedsstyrelsen men uden økonomisk støtte.
• Evaluerer kvaliteten af uddannelsen.
• Sikrer at danske Z-læger er uddannet til at videreuddanne yngre læger i henhold til målbeskrivelsen og porteføljen.

Hvor uddannelsesudvalget, skal sikre og udvikle kvaliteten af uddannelsen af de kommende speciallæger, har møde- og efteruddannelsesudvalget til opgave at sikre efteruddannelsen af speciallægerne (almindelige kurser).

Forskningsudvalget har til formål at fremme forskning indenfor Z og virke rådgivende overfor bestyrelsen om emner vedrørende forskning. Forskningsudvalgets opgaver omfatter blandt andet initiering og støtte til nationale og internationale forskningsprojekter, støtte til udvikling og koordination af udvalgte kliniske databaser, initiering og støtte til udfærdigelse af opdaterede kliniske retningslinier/anbefalinger og eventuelle instrukser, samt bidrage til og arbejde for at videnskabelige kongresser afholdes i Danmark. 

Den 10. til 13. juni 2009 afholdes X, den europæiske kongres vedrørende Z (herefter Kongressen), i København. Formålet med kongressen er udveksling af det seneste indenfor forskning, uddannelse og det sociale område.

Bag Kongressen står organisationen B. Organisationen har hjemsted i Schweiz og har til formål dels at reducere påvirkningen af sygdommen Z både for den enkelte og for samfundet, og dels at forbedre den sociale position for mennesker med sygdommen Z i Europa. Derfor initierer, promoverer og støtter B forskning, forebyggelse, behandling og revalidering af sygdommen Z.

Foreningen skal i år som lokalforening hjælpe til med den lokale tilrettelæggelse af Kongressen. Der forventes 12.-14.000 deltagere til Kongressen (der var faktisk 13.506 besøgende).

Den påtænkte disposition

Cirka et år efter kongressens afholdelse vil Foreningen i henhold til Bs vedtægter modtage 15 pct. af overskuddet fra Kongressen. Foreningen forventer, at dets andel af overskuddet vil udgøre omkring 3-5 mio. kr. (overskuddet er ikke endeligt opgjort endnu).

Indtægterne fra kongressen kan opdeles i følgende hovedgrupper:

• Sponsorater, reklame og annoncering fra medicinalvirksomheder
• Satellitsymposier, hvor medicinalindustrien betaler for at præsentere den nyeste forskning og viden 
• Salg af udstillingspladser til medicinalvirksomheder, hvor der informeres om produkter og lignende
• Indtægter fra entre til Kongressen

Deltagerne på kongressen er hovedsageligt medlemmer af Foreningen og af andre tilsvarende foreninger.

Foreningen ønsker blandt andet at kunne anvende sin andel af overskuddet til følgende:

• Frikøb af medarbejdere til arbejdet med Kongressen
• Forskningslegater
• Rejselegater
• Uddannelse i form af kurser og videnskabelige møder
• Præmier i foredragskonkurrencer
• Udvikling af landsdækkende retningslinier
• Almindelig drift af Foreningen, det vil sige rejseudgifter, sekretærudgifter og lignende

Eftersom Foreningen skal stå for den lokale tilrettelæggelse af Kongressen, har det behov for arbejdskraft. Foreningen frikøber derfor enkelte medlemmer fra deres respektive arbejde til at deltage i arbejdet med forberedelse og gennemførelse af Kongressen. Omfanget af frikøbet og deltagelsen i arbejdet kendes endnu ikke med sikkerhed, men Foreningens skøn er, at det vil komme til at udgøre i alt 4-6 måneders arbejde fordelt på flere personer.

Formålet med forskningslegaterne er forskning indenfor Z.

Om rejselegaterne er det oplyst, at der er tale om legater til brug for projekter indenfor uddannelses-, forsknings- samt møde- og efteruddannelsesudvalgets arbejdsområde. Legaterne skal anvendes i forbindelse med blandt andet internationale forskningsprojekter, videreuddannelse indenfor Z samt deltagelse i kongresser indenfor Z.

Det er i øvrigt om legaterne oplyst, at det primært vil være medlemmer af Foreningen, der vil modtage legater, dvs. Yngre læger og speciallæger inden for specialet. Sygerplejersker i Z, fysioterapeuter eller ergoterapeuter vil kunne komme i betragtning, såvel som en medicinstuderende, såfremt ansøgningen er knyttet til et projekt inden for Z. Legater vil blive uddelt efter rådgivning fra forskningsudvalget, evt. uddannelsesudvalget og endelig beslutning vil blive taget af bestyrelsen. Der vil blive informeret om uddeling af legater på den årlige generalforsamling, ligesom det vil fremgå af referatet fra denne, som offentliggøres, aktuelt i medlemsbladet "Dansk Z" og på Foreningens hjemmeside.

Om udgifterne til uddannelse i form af kurser og videnskabelige møder, udvikling af landsdækkende retningslinier og præmier i foredragskonkurrencer er det oplyst, at formålet hermed er øget viden indenfor Z.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Til spørgsmål 1

I henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, er en forening skattepligtig af indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed. Ifølge selskabsskattelovens § 1, stk. 4, betragtes indtægt ved erhvervsvirksomhed som indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed. Såfremt en forening tillægges en ret til andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, betragtes denne indtægt også som en erhvervsmæssig indtægt for foreningen.

Ifølge Ligningsvejledningen 2009-1 afsnit S.C.6.1. omfatter begrebet erhvervsmæssig virksomhed principielt driften af alle virksomheder, der kan indbringe fortjeneste. Til erhvervsmæssig indtægt henregnes også entreindtægter, annonceindtægter, reklameindtægter m.v. Ikke-erhvervsmæssige indtægter består hovedsageligt i beløb, som tilflyder en forening m.v., uden at denne skal udfolde nogen væsentlig aktivitet for at oppebære dem. Som typiske indtægter af denne art kan nævnes gaver, indskud, medlemskontingenter samt tilskud. Ved bedømmelsen af, om en forening oppebærer indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed, er det uden betydning, om virksomheden er tilrettelagt sådan, at der med denne tilsigtes et overskud. Skattepligten er alene knyttet til arten af den virksomhed, der udøves.

I kendelserne TfS 2000, 690 LSR og TfS 2006, 576 SR har henholdsvis Landsskatteretten og Skatterådet taget stilling til begrebet "indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed" i selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6.

TfS 2000, 690 LSR omhandlede en forening, der havde til formål at forestå opførelsen af en friluftsforestilling og at fremme teater og kultur ved formidling og salg af kunstneriske produkter. Foreningen havde blandt andet indtægter i form af tilskud fra kommunen, entre, annoncesalg, salg af mad og drikkevarer samt reklame- og kursusvirksomhed. Landskatteretten fandt, at samtlige foreningens aktiviteter var af erhvervsmæssig karakter, og at tilskuddet fra det offentlige dermed var skattepligtigt.

TfS 2006, 576 SR omhandlede en forening, der havde til formål at udvikle tv for en bestemt målgruppe samt styrke opmærksomheden omkring tv ved at afholde en (lukket) festival hvert andet år, hvor der blev uddelt priser i forskellige kategorier for bedste tv-produktion. Foreningen blev hovedsageligt finansieret ved bidrag fra eksterne bidragsydere og under særlige omstændigheder ved bidrag fra foreningens medlemmer. Derudover blev der ydet støtte fra offentlige bidragsydere. Henset til, at festivalen udelukkende blev afholdt for foreningens medlemmer samt branchefolk, og at medlemstallet var relativt begrænset (15 stk.), fandt SKAT, at der ikke ved afholdelse af selve festivalen var tale om en aktivitet, der henhørte under begrebet erhvervsmæssig virksomhed. Foreningen var derfor ikke skattepligtig af indtægter fra de eksterne bidragsydere. At der i forbindelse med festivalen blev givet en modydelse til de eksterne bidragsydere i form af kreditering havde ikke betydning på grund af dennes begrænsede karakter.

Det er vores opfattelse, at overskudsandelen fra Kongressen, som Foreningen modtager fra B, vil være en indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for Foreningen efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, såfremt Kongressen skal betragtes som en erhvervsvirksomhed.

Skattemæssigt vurderes Kongressen at være erhvervsmæssig, idet der er betaling for deltagergebyr, reklame, annoncering, præsentationsmuligheder og udstillingspladser. Sponsoraterne fra medicinalindustrien tildeles således kongressen, mod at virksomhederne modtager en reklame som modydelse.

Eftersom Kongressen skal betegnes som erhvervsmæssig virksomhed, vil overskudsandelen fra B, som tilfalder Foreningen, efter vores vurdering skulle betragtes som en erhvervsmæssig indtægt for Foreningen i henhold til selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6, hvilket har den konsekvens, at Foreningen er skattepligtig af overskudandelen, som det modtager af Kongressen.

Til spørgsmål 2

Foreningen vil have mulighed for at fradrage udgifter, som vedrører indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige. Dermed vil Foreningen ved opgørelsen af dets skattepligtige indkomst kunne fratrække driftsomkostninger fra den erhvervsmæssige indtægt, som ifølge vores opfattelse er overskudsandelen fra B, jfr. spørgsmål 1.

Ifølge Ligningsvejledningen 2009-1 afsnit S.C.6.1.7. kan driftsudgifter, der opfylder betingelserne for fradrag efter de almindelige skatteregler, og som alene vedrører erhvervsindtægten, umiddelbart indgå i indkomstopgørelsen. Omvendt skal udgiftsposter holdes uden for opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis de enten ikke er fradragsberettigede i almindelighed, eller hvis de ikke har tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

Som det fremgår af ovenstående, vil Foreningen blandt andet anvende overskudsandelen fra B til frikøb af medarbejdere til arbejdet med Kongressen. Det er vores opfattelse, at Foreningens udgifter til dette frikøb kan fradrages som driftsomkostninger, idet der er tale om udgifter, som knytter sig til indtægten ved erhvervsmæssig virksomhed og dermed Kongressen. Udgiften til frikøb må således anses som en slags lønudgifter i forbindelse med afholdelse af Kongressen.

Foreningen vil yderligere anvende en andel af den fremtidige modtagne overskudsandel til dets almindelig driftsudgifter i forbindelse med Kongressen. Det er vores opfattelse, at Foreningen kan fradrage disse udgifter, idet de knytter sig til indtægterne ved Foreningens erhvervsmæssige virksomhed, som er indtægterne fra Kongressen.

Til spørgsmål 3

I henhold til selskabsskattelovens § 3, stk. 2, kan foreninger efter § 1, stk. 1, nr. 6, ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. Det fremgår af selskabsskattelovens § 3, stk. 3, at henlæggelser, som foreninger foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves ifølge Ligningsvejledningen 2009-1 afsnit S.A.3.2. og S.C.6.1.9., jfr. afsnit S.H.21.3., at den kreds af personer, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinier af et objektivt præg. Formålet skal endvidere komme en vis videre kreds til gode, det vil sige ikke blot personer indenfor et lokalt område eller på anden måde stærkt begrænset område.

Det er en forudsætning, for at et formål kan anses for almenvelgørende, at støtten ydes til personer, der er i økonomisk trang. Almennyttige formål foreligger, når formålet ud fra en almindeligt fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan eksempelvis nævnes undervisningsmæssige og videnskabelige, herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende formål.

Som det fremgår af ovenstående, vil Foreningen blandt andet anvende overskudsandelen fra B til forsknings- og rejselegater, uddannelse i form af kurser og videnskabelige møder, udvikling af landsdækkende retningslinier samt præmier i foredragskonkurrencer.

Ud fra en vurdering af forskningsudvalgets formål og opgaver, jfr. ovenstående, er det vores opfattelse, at der ved udgifter til forskningslegater er tale om udgifter til formål, der må karakteriseres som almennyttige. Formålet med legatet er forskning indenfor Z, hvilket kommer en videre kreds til gode, og såfremt kredsen af personer, der kan komme i betragtning til legatet, afgrænses objektivt, vil betingelserne for fradragsretten i selskabsskattelovens § 3, stk. 2, være opfyldt. Det er derfor vores opfattelse, at Foreningen vil have fradrag for uddelinger til forskningslegater samt fradrag for henlæggelser til sikring af fremtidige uddelinger til forskningslegater i henhold til henholdsvis selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3. 

Rejselegater til brug for projekter indenfor udannelses-, forsknings- samt møde- og efteruddannelsesudvalgets arbejdsområde, jfr. ovenstående, må efter vores opfattelse også karakteriseres som almennyttige uddelinger. Legaterne skal anvendes i forbindelse med blandt andet internationale forskningsprojekter, videreuddannelse indenfor Z samt deltagelse i kongresser indenfor Z. Formålet med legaterne kommer derfor en vis videre kreds til gode. Såfremt kredsen af personer, der kan komme i betragtning til legatet, afgrænses objektivt, vil der være fradrag for disse uddelinger samt fradrag for henlæggelser til sikring af fremtidige uddelinger til rejselegater i henhold til henholdsvis selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3.

Foreningens udgifter til uddannelse i form af kurser og videnskabelige møder, udvikling af landsdækkende retningslinier og præmier i foredragskonkurrencer, jfr. ovenstående, må efter vores opfattelse også karakteriseres som almennyttige uddelinger. Formålene med disse udgifter er øget viden indenfor Z, hvilket kommer en vis videre kreds til gode. Såfremt kredsen af personer, der kan komme i betragtning, afgrænses objektivt, vil der være fradrag for disse uddelinger samt fradrag for henlæggelser til sikring af fremtidige uddelinger hertil i henhold til henholdsvis selskabsskattelovens § 3, stk. 2 og 3.

Til spørgsmål 4

Der skal betales moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jfr. momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt.

Når Foreningens medarbejdere deltager i arbejdet med forberedelse og gennemførelse af Kongressen, leverer Foreningen arbejdskraft til Kongressen. Levering af arbejdskraft er som udgangspunkt en momspligtig ydelse.

Foreningen er forpligtet til at levere arbejdskraft til Kongressen, men er ikke sikret nogen betaling herfor, eftersom kongressen kan give underskud.

Det fremgår af præmis 12 i EF-Domstolens dom i sag 154/80 Cooperateive Aardappelenbewaarplaats GA, at levering af en ydelse mod vederlag forudsætter, at der består en direkte sammenhæng mellem ydelsen og det modtagne vederlag. Dette krav er senere gentaget i præmis 12 i sag 102/86 Apple and Pear Development Council.

Efter vores opfattelse består der ikke nogen direkte sammenhæng mellem leveringen af arbejdskraft og modtagelse af overskudsandelen, da Foreningen ikke er sikret nogen betaling for leveringen af arbejdskraft. Endvidere kan der blive et stort misforhold mellem leveringen af arbejdskraft og overskudsandelens størrelse. Det er tilfældet, hvis overskudsandelen udgør de forventede 3-5 mio. kr., mens leveringen af arbejdskraft kun udgør 4-6 måneders arbejde i alt.

Foreningens modtagelse af en overskudsandel fra B kan sammenlignes med et moderselskabs modtagelse af udbytte udloddet fra datterselskaber, hvis moderselskabet samtidig leverer ydelser vedrørende eksempelvis administration, regnskab og edb til datterselskaberne. Fælles for disse to situationer er, at begge parter leverer ydelser, men ingen af parterne er garanteret en betaling udover, hvad der særskilt faktureres for moderselskabets levering ydelser.

Udbytte er som udgangspunkt ikke et vederlag for en ydelse, men falder uden for momslovens anvendelsesområde, jfr. præmis 13 i EF-Domstolens dom i sag C-333/91 Sofitam Sa.

Denne udelukkelse fra anvendelsesområdet skyldes navnlig visse kendetegn ved udbyttet. Det er for det første utvivlsomt, at udlodning af udbytte normalt forudsætter, at der er overskud til disposition, og afhænger således af årsresultatet. Udbyttets forholdsmæssige fordeling bestemmes endvidere af selskabsdeltagelsens art, navnlig aktieklasserne, og ikke af identiteten af besidderen af kapitalinteresserne. Det skal endelig anføres, at udbyttet efter sin natur udgør afkastet af deltagelsen i et selskab og kun er en følge af ejendomsretten til godet (Polysar Investments Netherlands-dommen, præmis 13).

Netop fordi udbyttets størrelse således delvist afhænger af en risiko, og fordi retten til udbytte alene er resultatet af besiddelsen af kapitalinteresserne, foreligger der ikke mellem udbyttet og leveringen af tjenesteydelser, selv når de leveres af et moderselskab, der modtager udbyttet, den forbindelse, som er nødvendig for, at udbyttet kan udgøre vederlaget for disse tjenesteydelser, jfr. præmis 22 og 23 i sag C-142/99 Florienne SA og Berginvest SA.

Det er på baggrund af ovenstående vores opfattelse, at Foreningens levering af arbejdskraft til Kongressen ikke er en leverance mod vederlag, da der ikke er nogen direkte sammenhæng mellem leveringen af arbejdskraft og modtagelse af overskudsandelen. Dermed falder Foreningens eventuelle modtagelse af en overskudsandel uden for momslovens anvendelsesområde på samme måde som udbytte udloddet fra datterselskaber.

SKATs indstilling og begrundelse

Til spørgsmål 1

Der spørges til, om en overskudsandel fra kongressen X, som spørger modtager som følge af spørgers arbejde med den lokale tilrettelæggelse af Kongressen, er en indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for spørger i henhold til SEL § 1, stk. 1, nr. 6.

Følgende fremgår af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, stk. 4 og stk.5:

"Skattepligt i henhold til denne lov påhviler følgende selskaber og foreninger mv., der er hjemmehørende her i landet:

..

6) andre foreninger, korporationer, stiftelser, legater og selvejende institutioner, jf. dog § 3, for så vidt foreningen mv. ikke er omfattet af fondsbeskatningsloven. Skattepligten omfatter alene indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed samt fortjeneste eller tab ved afhændelse, afståelse eller opgivelse af formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed.

..

Stk. 4. Som indtægt ved erhvervsmæssig virksomhed for de i stk. 1, nr. 6, omhandlede foreninger mv. betragtes indtægt ved næringsvirksomhed eller anden forretningsvirksomhed, herunder indtægt ved drift, udlejning eller bortforpagtning af fast ejendom. I tilfælde, hvor der er tillagt en forening mv. en ret til andel i overskuddet af en erhvervsvirksomhed, som ikke drives af den pågældende forening selv, betragtes den heraf flydende indtægt ligeledes som erhvervsmæssig indtægt for foreningen mv.; dette gælder dog ikke for hjælpe- og understøttelsesfonds for de i en virksomhed ansatte eller tidligere ansatte funktionærer og arbejdere eller deres pårørende.
Stk. 5. Overskud, som de i stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger mv. indvinder ved leverancer til medlemmer, betragtes ikke som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed."

SKAT er enig i repræsentantens synspunkter. Den tillagte overskudsandel, er dermed efter SKAT´s opfattelse skattepligtig for spørger efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt., jf. stk. 4.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 1 besvares med ja.

Til spørgsmål 2

Såfremt der svares bekræftende på spørgsmål 1, ønskes det oplyst, om spørgers udgifter til frikøb af medarbejdere til arbejdet ved kongressen X samt udgifter til spørgers almindelige drift i forbindelse med Kongressen, vil kunne fradrages som driftsomkostning ved opgørelsen af spørgers skattepligtige indkomst.

Efter SEL § 8, stk. 1, jf. SL § 6, litra a, kan der foretages skattemæssigt fradrag for driftsomkostninger, dvs. udgifter, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten.

For foreninger omfattet af SEL § 1, stk. 1, nr. 6, gælder herudover efter SEL § 9, stk. 1, 1. pkt., yderligere følgende:

"De selskaber og foreninger mv., der er nævnt i § 1, stk. 1, nr. 2 f og 6, § 2, stk. 1, litra a, b og f, og § 3, stk. 7, kan ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kun fratrække udgifter, som vedrører de indkomstkilder, hvis indtægter er skattepligtige."

Det er SKAT´s opfattelse, at de afholdte udgifter til frikøb af medarbejdere har den fornødne relation til erhvervelse af den skattepligtige indkomst, jf. herved SEL § 9, stk. 1, 1. pkt., og at beløbet vil være fradragsberettiget efter SL § 6, litra a.

Øvrige driftsudgifter i forbindelse med Kongressen er ikke særskilt specificeret i anmodningen. Forudsat, at udgifterne i øvrigt har driftsomkostningskarakter, jf. SL § 6, litra a, vil også disse udgifter være fradragsberettigede, jf. SL § 6, litra a og SEL § 9, stk. 1, 1. pkt.

Med disse bemærkninger indstilles det, at spørgsmål 2 besvares med ja.

Til spørgsmål 3

Såfremt der svares bekræftende på spørgsmål 1, ønskes det oplyst, om spørgers udgifter til forsknings- og rejselegater, uddannelse i form af kurser og videnskabelige møder, udvikling af landsdækkende retningslinier samt præmier i foredragskonkurrencer vil kunne fradrages som uddelinger til almennyttige formål i henhold til SEL § 3, stk. 2, 1. pkt., og som henlæggelse til sikring af fremtidige uddelinger til almennyttige formål i henhold til SEL § 3, stk. 3.

Formålet med forskningslegaterne er oplyst at være forskning indenfor Z.

Om rejselegaterne er det oplyst, at der er tale om legater til brug for projekter indenfor uddannelses-, forsknings- samt møde- og efteruddannelsesudvalgets arbejdsområde. Legaterne skal anvendes i forbindelse med blandt andet internationale forskningsprojekter, videreuddannelse indenfor Z samt deltagelse i kongresser indenfor Z.

Det er i øvrigt om legaterne oplyst, at det primært vil være medlemmer af Foreningen, der vil modtage legater, dvs. Yngre læger og speciallæger inden for specialet. Sygeplejersker i Z, fysioterapeuter eller ergoterapeuter vil kunne komme i betragtning, såvel som en medicinstuderende, såfremt ansøgningen er knyttet til et projekt inden for Z. Legater vil blive uddelt efter rådgivning fra forskningsudvalget, evt. uddannelsesudvalget og endelig beslutning vil blive taget af bestyrelsen.

Om udgifterne til uddannelse i form af kurser og videnskabelige møder, udvikling af landsdækkende retningslinier og præmier i foredragskonkurrencer er det oplyst, at formålet hermed er øget viden indenfor Z.

Følgende fremgår af SEL § 3, stk. 2 og 3:

"Stk. 2. De i § 1, stk. 1, nr. 6, nævnte foreninger m.v. kan ved indkomstopgørelsen fradrage udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige. I tilfælde, hvor foreningen foruden erhvervsmæssig indkomst har anden indkomst, anses den ikke-erhvervsmæssige indkomst for medgået til de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil.

 Stk. 3. Henlæggelser, som foreninger m.v. foretager til sikring af eller til senere anvendelse til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, sidestilles i henlæggelsesåret med udlodninger som nævnt i stk. 2. Skatteministeren fastsætter nærmere regler om regnskabsmæssige krav til henlæggelsen, herunder at denne er effektivt udskilt fra foreningens øvrige midler, samt at ledelsen er forpligtet til ikke at stille de henlagte beløb til disposition for foreningens øvrige virksomhed. Anvendes beløbene til andre end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, skal beløbene med tillæg på 25 pct. medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for det indkomstår, hvori de anvendes. Har foreningens øvrige indkomst været negativ, beskattes beløbene med tillæg med den for det pågældende indkomstår gældende skatteprocent."

Det hedder herom i pkt. 55 og 56 cirkulære nr. 136 af 7/11 1988 om indkomstbeskatning af aktieselskaber:

"Foruden driftsomkostninger kan foreninger m.v. foretage fradrag for udlodninger til fyldestgørelse af vedtægtsmæssige formål, der kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttige, jf. § 3, stk. 2. tilsvarende fradragsret ydes for beløb, der henlægges til sikring af eller til senere anvendelse til sådanne formål, jf. § 3, stk. 3.

Fradrag efter § 3, stk. 2 og 3, vil i almindelighed forudsætte, at der i vedtægterne er eller optages en bestemmelse om, hvorledes der skal forholdes med foreningens m.v. midler i tilfælde at dens opløsning, idet det må være sikret, at midlerne i så fald går til formål, der kan godkendes som almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt.

..

Vurderingen af, om der foreligger almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål skal foretages i overensstemmelse med administrationen af begreberne under det tidligere fritagelsessystem samt ligningslovens § 8 A og arveafgiftslovens § 3, stk. 4.

For at et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt kræves, at den kreds af personer eller institutioner, der kan komme i betragtning ved uddelingerne, er afgrænset efter retningslinjer med et objektivt præg. Formålet må således komme en vis videre kreds til gode.

For at et formål kan anses for almenvelgørende, er det en forudsætning, at støtten ydes personer inden for en videre kreds, der er i økonomisk trang.

Almennyttige formål foreligger, såfremt støtten kommer en vis videre kreds til gode, og såfremt formålet ud fra en almindelig fremherskende opfattelse kan karakteriseres som nyttigt. Blandt sådanne almennyttige formål kan nævnes sociale, kunstneriske og andre kulturelle formål, miljømæssige, videnskabelige, - herunder forskningsmæssige eller sygdomsbekæmpende - humanitære, undervisningsmæssige, religiøse eller nationale formål. Også idrætsforeninger og dyreværnsorganisationer vil kunne anses for almennyttige.

Derimod vil organisationer, der varetager politiske, økonomiske eller erhvervsmæssige interesser, ikke kunne anses for almennyttige.

Det almenvelgørende eller almennyttige formål skal være angivet i vedtægterne.

Det er i almindelighed uden betydning for spørgsmålet, om et formål kan anses for almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt, om det udøves her i landet eller i udlandet. Det er dog et ufravigeligt krav, at administrationen af de midler, der kommer formålet til gode, finder sted her i landet."

Det er SKAT´s opfattelse, at de planlagte uddelinger sker til varetagelse af vedtægtsmæssige almennyttige formål, og at uddelingerne vil kunne fradrages efter SEL § 3, stk. 2..

Det er endvidere SKAT´s opfattelse, at de planlagte henlæggelser vil skulle anses sket til senere anvendelse til almennyttige formål og at de dermed, såfremt betingelserne efter SEL § 3, stk. 3 i øvrigt er opfyldt, vil kunne fradrages efter nævnte bestemmelse.

Det indstilles derfor, at spørgsmål 3 besvares med ja.

Til spørgsmål 4

Spørgsmålet vedrører det forhold, om As levering af arbejdskraft til Kongressen X er en leverance mod vederlag i henhold til momsloven.

Lovhenvisning

Momslovens (LBK nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer) § 4 stk. 1 lyder:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. [...]"

§ 13, stk. 1:

"Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:

(...)

4) Foreningers og organisationers levering af ydelser og varer i nær tilknytning hertil til deres medlemmer i disses fælles interesse og mod et kontingent. Det er en forudsætning, at foreningen m.v. ikke arbejder med gevinst for øje, og at formålet er af politisk, fagforeningsmæssig, religiøs, patriotisk, filosofisk eller filantropisk karakter eller vedrørende borgerlige rettigheder. Det er desuden en forudsætning, at afgiftsfritagelsen ikke kan fremkalde konkurrencefordrejning.

(...)

18) Varer og ydelser, der leveres i forbindelse med afholdelsen af velgørende arrangementer. Afgiftsfritagelse meddeles efter forudgående ansøgning til SKAT. Som velgørende arrangementer anses arrangementer af kortere varighed, hvis overskud fuldt ud anvendes til velgørende eller på anden måde almennyttige formål. Det er en betingelse for meddelelse af afgiftsfritagelse, at leveringen sker for arrangørens regning og risiko, og at arrangøren ikke i øvrigt driver virksomhed med levering af tilsvarende varer og ydelser. [...] Skatteministeren kan fastsætte nærmere regler for meddelelse af fritagelse.

(...)

22) Varer og ydelser, der leveres af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl. i forbindelse med afholdelsen af aktiviteter, under forudsætning af, at fritagelsen ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Det er en betingelse, at overskuddet fuldt ud anvendes til foreningens eget formål, samt at overskuddets anvendelse på anmodning af SKAT kan dokumenteres. Levering af varer og uydelser af forretningsmæssig karakter er ikke omfattet af fritagelsen."

Praksis

EF-domstolens sag C-16/93, Tolsma omhandlede en gademusikant, der efter endt spil indsamlede penge. Myndighederne anså det indsamlede beløb som en levering mod vederlag, og dermed som momspligtigt. EF-domstolen var ikke enig, og afgjorde jf. præmis 13, at beskatningsgrundlaget for en ydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for ydelsen, og at der skal være en direkte sammenhæng mellem ydelsen og den modtagne modværdi. Videre hedder det i præmis 14, at begrebet "mod vederlag" fordrer en direkte sammenhæng mellem leverance og vederlag, hvilket forudsætter et gensidigt bebyrdende retsforhold, som betinger en gensidig udveksling af leverance og modværdi.

SKATs vurdering

Ifølge momslovens § 4, jf. § 3, skal der betales moms af levering af varer og ydelser, der mod vederlag leveres af en afgiftspligtig person her i landet.

Ifølge aftale mellem B og Foreningen får Foreningen mod at levere arbejdskraft til B´s årlige konference ret til 15 % af overskuddet. Der foreligger således et gensidigt bebyrdende retsforhold, der betinger en gensidig udveksling af leverance og modværdi jf. C-16/93, Tolsma. 

For at ydelser kan være fritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 22, som "levering af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige foreninger m.fl. i forbindelse med afholdelsen af aktiviteter", skal følgende betingelser være opfyldt:

• Formålet med foreningen m.fl. skal være almenvelgørende eller på anden måde almennyttig
• Den pågældende aktivitet skal ligge inden for foreningens formål
• Overskuddet skal fuldt ud anvendes til foreningens eget formål
• Overskuddets anvendelse skal kunne dokumenteres
• Aktiviteten må ikke være en levering af forretningsmæssig karakter
• Den pågældende aktivitet må ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning

Almenvelgørende

I Momsvejledningen 2010-1, afsnit D.11.22, samt bemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 22 i lovforslaget L137 fremgår, at de foreninger, der kan momsfritages skal have vedtægtsbestemte formål af velgørende eller på anden måde almennyttig karakter. Afgrænsningen af disse formål følger praksis efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 18, vedrørende momsfritagelse for velgørende arrangementer, således at foreninger m.fl., der hidtil har kunnet opnå fritagelse efter nr. 18, som udgangspunkt også vil kunne opnå momsfritagelse efter nr. 22.

Af Momsvejledningen 2010-1, afsnit D.11.18 fremgår det, at der findes en righoldig praksis på hvad formålet kan være, og som eksempler nævnes bl.a. sygdomsbekæmpelse. Overskuddet skal med andre ord komme en videre kreds af personer til gode. Af afsnit D.11.18 fremgår det ligeledes, at såfremt arrangøren driver momspligtig virksomhed, kan der som hovedregel ikke gives momsfritagelse for salg af tilsvarende varer og ydelser.

Af det forelagte bilag, 'Love for A' fremgår, at Foreningens formål er at fremme forskning, uddannelse og behandling inden for Z samt at virke rådgivende vedrørende Zs placering inden for det danske sundhedsvæsen.

Med udgangspunkt i formålserklæringen, anser SKAT Foreningen for at have et filantropisk formål, jf. § 13, stk. 1, nr. 4. Henset hertil opfylder Foreningen således betingelserne jf. § 13, stk. 1, nr. 18 om formålet, nemlig at leverer velgørende eller på anden måde almennyttige vedtægtsbestemte ydelser. Foreningen kan derfor ligeledes med hensyn til sit formål være omfattet af § 13, skt. 1, nr. 22.

Fritagne aktiviteter

Det er yderligere en betingelse for fritagelse efter § 13, stk. 1, nr. 22, at de aktiviteter, der fritages, skal ligge inden for foreningens formål. Dette omfatter aktiviteter, der fremgår direkte af formålet, aktiviteter i tilknytning hertil, samt andre aktiviteter, der typisk udnyttes i forbindelse med velgørende eller på anden måde almennyttigt arbejde.

Momsvejledningen 2010-1 beskriver i afsnit D.11.22, at når en idrætsklub, hvis primære formål er at dyrke idræt, sælger mad- og drikkevarer, badges, tørklæder mv. i forbindelse med afholdelse af et stævne, klubkamp eller lignende klubaktiviteter, vil dette være at anse som aktiviteter i tilknytning til klubbens formål, og dermed være omfattet af fritagelsen.

Når Foreningen leverer arbejdskraft som medarrangør af den årlige kongres for B, der ifølge de forelagte vedtægter har som formål at "reduce the impact of Z diseases on the individual and society and to improve the social position of the people with Z diseases in Europe", vil dette ligeledes være at anse som en aktivitet i tilknytning til Foreningens formål.

Foreningen anses derfor for så vidt angår aktiviteten mht. levering af arbejdskraft mod vederlag i form af overskudsandel ved afholdelse af Kongressen, at levere en ydelse i forbindelse med Foreningens formålsbestemte velgørende eller på anden måde almennyttige aktiviteter.

Erhvervsmæssig virksomhed/Overskuddets anvendelse

I lovbemærkningerne til § 13, stk. 1, nr. 22 nævnes, at en forenings salg af varer og tjenesteydelser til ikke-medlemmer er erhvervsmæssig virksomhed, der beskattes, medmindre overskuddet fuldt ud anvendes til det almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål.

Det er oplyst, at overskuddet bl.a. skal anvendes til: Frikøb af medarbejdere til arbejdet med Kongressen, forskningslegater, rejselegater, uddannelse i form af kurser og videnskabelige møder, præmier i foredragskonkurrencer, udvikling af landsdækkende retningslinier, almindelig drift af Foreningen herunder rejseudgifter, sekretærudgifter og lignende.

I lighed med besvarelsen i spørgsmål 2 og 3 vedrørende den skattemæssige stillingtagen til anvendelse af overskuddet, er det afgørende, at dette alene anvendes til almennyttige formål. I lighed med den skattemæssige vurdering, anses overskuddets anvendelse at være almennyttige, når dette kommer en bredere kreds af personer til gode.

Ved besvarelsen i denne sag lægges det til grund, at overskuddet udelukkende anvendes til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Endvidere lægges det til grund, at anvendelsen af overskuddet til enhver tid kan dokumenteres over for SKAT.

Forretningsmæssig virksomhed

Salg af forretningsmæssig karakter er ikke omfattet af momsfritagen i ML § 13, stk. 1, nr. 22, 3. pkt. Af Momsvejledningen D.11.22, som bygger på bemærkningerne til lovforslaget, fremgår, at salg af forretningsmæssig karakter som udgangspunkt anses som salg fra et fast salgssted, f.eks. salg fra en kiosk, et cafeteria, en sportsshop eller lignende. Endvidere vil elementer som salgsstedets indretning, åbningstider, kundekreds kunne indgå i en vurdering. Salg, der fortrinsvis sker til kunder, der er medlemmer, vil ikke indikere salg fra et fast salgssted.

Med udgangspunkt i ovennævnte kriterier anser SKAT ikke Foreningen for at drive virksomhed af forretningsmæssig karakter, da der for det første ikke er tale om nogen form for fast salgssted, og for det andet, med hensyn til den pågældende aktivitet, er tale om en enkeltstående transaktion.

Konkurrencefordrejning

Det er endelig en forudsætning, at en momsfritagelse ikke vil kunne fremkalde konkurrencefordrejning, jf. ML § 13, stk. 1, nr. 22.  Af Momsvejledningen D.11.22 fremgår det, at hvis en forenings salgspriser svarer til markedsværdien eller den vejledende udsalgspris, vil momsfritagelsen normalt ikke kunne fremkalde konkurrencefordrejning. Ved vurdering af prisfastsættelsen skal salgsprisen ved et sammenligneligt salg lægges til grund. Det beror således på en konkret, skønsmæssig vurdering, om en forenings salg fremkalder konkurrencefordrejning. Der vil i almindelighed ikke foreligge konkurrencefordrejning, så længe foreningens salg af varer og ydelser fungerer som en normal service for medlemmerne, og momsfritagelsen ikke i sig selv anvendes til at nedsætte priserne.

Foreningens aktiviteter, almenvelgørenhed, er normalt ikke forbundet med erhvervsvirksomhed. Foreningen har, i forbindelse med den konkrete aktivitet, en særlig kompetence inden for området, på grund af indgående viden på et komplekst fagområde, det nære samarbejde med køberen, paraplyorganisationen B samt kontakter til søsterselskaber/medlemmer af søsterselskaberne, der deltager i konferencen. Karakteren af Foreningens formål svarer til formålet i B, og der forekommer her et sammenfald, hvor Foreningens og Bs almennyttige arbejde kan siges at blive udført under ét.

Ifølge Bs vedtægter vil 15 % af en årskonferences overskud tilfalde Foreningen. Det er aftalt mellem parterne, at Foreningen til gengæld herfor, leverer de pågældende ydelser. Prisfastsættelsen af ydelserne har således ingen indflydelse på Bs valg af leverandør, da prisen herfor er vedtægtsbestemt i form af en fast procentdel af et eventuelt overskud. På den baggrund kan prisen ikke siges at have nogen konkurrenceforvridende indflydelse.

Det er SKATs opfattelse, at en momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 22 ikke vil være årsag til konkurrenceforvridning, dels fordi Foreningen har en helt særlig kompetence på området, og dels fordi vederlaget for de pågældende ydelser ifølge vedtægter er fastlagt til at være en fast procentdel af overskuddet.

SKAT indstiller til Skatterådet, at der svares ja til spørgsmål 4, således at levering af arbejdskraft til kongressen X er at se som en leverance mod vederlag i henhold til momslovens § 4, stk. 1, 1. pkt., men at den pågældende leverance anses som momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 22.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder indstillingen med den anførte begrundelse.