Klagen skyldes, at ydelser vedrørende slankerådgivning leveret over internettet er anset for momspligtige. Selskabet er pålagt at afregne moms fra 1. januar 2008.

Landsskatterettens afgørelse

Skattecentrets afgørelse stadfæstes med følgende ændring:

Selskabets behandlingsydelser (konsultationer), hvortil der konkret ydes refusion fra sygesikringen, er momsfritagne, jf. rettens bemærkninger og begrundelse nedenfor.

Den nærmere prøvelse og opgørelse på baggrund af denne kendelse foretages af skattecentret.

Sagens oplysninger

Anpartsselskabet H1 ApS' omsætning omfatter rådgivning om vægttab, motion og rygestop på internettet. Selskabets direktør er læge BC. Anparterne i selskabet ejes af H2 ApS med 50 % og H3 ApS med 50 %.

Selskabet er momsregistreret for salg af bøger og franchiseaftale med Sverige, og har hjemmesiden på internettet www.H1.dk.

Brugerkontakten foregår udelukkende over internettet. Der foretages ikke klinisk undersøgelse af brugerne på baggrund af fysisk fremmøde. Brugerne fremtræder anonymt på hjemmesiden, men selskabet får fra brugerne informationer om navn, cpr-nr., adresse, køn og fødselsdato. Der optages journal og foretages indledende en visitation af brugerne (anamnese).

Hjemmesiden henvender sig efter sit indhold både til personer, der ønsker at trimme deres figur, samt til personer der er svært overvægtige.

Bl.a. følgende fremgår af hjemmesiden www.H1.dk:

"www.H1.dk er et hold af Danmarks bedste og mest engagerede diætister, motionsvejledere anført af lægen BC. BC er praktiserende læge og er også kendt som lægen bag den succesfulde lægetjeneste www.G1.dk. Vi bygger vores arbejde på videnbaserede medicinske principper og går således ikke efter populære luner, der måtte være oppe i tiden. Ud over den sundhedsfaglige styringsgruppe på fire personer har vi tilknyttet en række læger, kliniske diætister, rygestopinstruktører og motionsvejledere, som alle deltager aktivt i at udarbejde individuelle vægttabsplaner for vore medlemmer samt vejlede medlemmerne personligt."

Selskabets internetydelser leveres primært af læger og autoriserede kliniske diætister.

Sundhedsstyrelsen har efter det oplyste meddelt selskabet, at det anses for at levere sundhedsydelser i henhold til den sundhedsretlige lovgivning.

Hjemmesiden www.H1.dk omfatter en åben og en lukket del.

Den åbne del er gratis og omfatter artikler, BMI-test samt oplysninger om priser, produkter mv. På den åbne del af www.H1.dk kan man læse om andre brugere, der har indvilget i at stå frem med deres vægttab. Derudover kan man få indblik i lister over de brugere - medlemmer - der pt. har status af "diamanter", "smaragder" og "rubiner" (tildeles for særligt imponerende vægttab) ligesom man kan se øjeblikkets top-20 over de bedste vægttab blandt nuværende medlemmer.

Definitionerne er således:

"Diamanter": Har nået et BMI under 25 og har tabt mindst 10 kilo.

"Rubiner": Har tabt mindst ti kilo og har endnu et BMI mellem 25-30.

"Smaragder": Har tabt mindst ti kilo, men har endnu et BMI over 30.

Top-20: De nuværende medlemmer, der har tabt mest.

På listerne optræder medlemmerne anonymt med navne som "X", "Y" og "Z".

Der er kun adgang til den lukkede del mod betaling af et medlemskontingent. Betalingen varierer efter antallet at vejledninger pr. uge/måned. Følgende fremgår af hjemmesiden www.H1.dk:

"Du kan vælge mellem fire forskellige medlemsniveauer hos www.H1.dk. Forskellen er i hovedtræk:

Om du ønsker at få tilknyttet dine egne personlige vejledere eller ikke.

Om du kun ønsker en diætist tilknyttet eller også en motionsvejleder, og endelig, hvor hyppigt du ønsker kontakt med dine vejledere.

(...) priserne, svinger fra kr. 99,- om måneden som bronze- medlem til kr. 595,- som platin-medlem. Et medlemskab varer mindst tre måneder som er den kortest forsvarlige tid til at opnå et forsvarligt og varigt vægttab. Skal du tabe mere, anbefaler vi et længere forløb, men det har du mulighed for at aftale med din vejleder i detaljer efter indmeldelsen. (...)."

Ved indmeldelsen angives hvor stort vægttab der ønskes. Efter indmeldelsen udarbejdes en vægttabsplan der tager udgangspunkt i køn, vægt, vaner og de særlige individuelle forhold medlemmet har angivet. Medlemmer indtaster morgenvægten på internettet og kan dermed følge vægtkurven. Kurven viser også udvikling i BMI.

Alle nye medlemmer tilknyttes et virtuelt net-hold med 20-30 andre medlemmer. Alle forbliver anonyme.

Medlemmerne fører en kostdagbog over hvad der spises og hvornår. Systemet regner automatisk kalorier og energisammensætning ud.

I motionsdagbogen noterer medlemmerne selv hver gang de har rørt sig. Systemet regner automatisk ud, hvor mange kalorier der er forbrændt, og trækker dem fra i kalorieregnskabet.

Al kontakt mellem brugerne og selskabets personale sker over internettet. Platinmedlemmer får e-mailkontakt 2 gange om ugen, Guldmedlemmer får e-mailkontakt 1 gang om ugen, sølvmedlemmer hver 3. uge og ved bronze/basismedlemmer foregår kontakten typisk med 2 til 3 måneders mellemrum.

Landsskatteretten har under sagens behandling indhentet generelle oplysninger fra Institut for Sygdomsforebyggelse vedrørende beskrivelse af overvægt mv., som klageren har haft lejlighed til at kommentere. Adspurgt, hvorvidt der kan opstilles en definition af human overvægt som medicinsk begreb, oplyste Professor HB ved det nævnte institut den 28. august 2008 herved, at svaret i hovedsagen er komplekst. Som generelt operationelt kriterium kan der i overensstemmelse med WHO opstilles den vejledende målestok, at en (kaukasisk) person i medicinsk forstand typisk vil kunne anses for overvægtig, hvis:

BMI i nogen grad overstiger 25 - i sværere tilfælde 30, og

der foreligger en taljeomkreds på 102 cm eller derover for mænd/ 88 cm eller derover for kvinder, samt

forholdet mellem talje- og hofteomkredsen overstiger henholdsvis 1 for mænd og 0,8 for kvinder. Taljeomkredsen måles midt mellem hoftefremspring og ribbenskant. Hofteomkredsen måles på det bredeste sted.

Der kan - efter lægeligt skøn -, jf. det oplyste, i disse tilfælde være umiddelbar sundhedsmæssig indikation for vægtregulering. Grænseværdierne kan dog variere f.eks. afhængigt af fedtfordelingen på kroppen, etnisk tilhørsforhold samt forekomst af sygdomme, f.eks. diabetes. Samtidig er et BMI selv på 30 eller derover ikke i sig selv en entydig indikator for overvægt, da målemetoden ikke tager højde for fordeling mellem muskel- og fedtvæv.

Professor HB pointerede med henvisning til det anførte endvidere, at en klinisk undersøgelse af en person i hvert enkelt tilfælde er væsentlig som forudsætning for konstatering af overvægt i medicinsk forstand.

For så vidt angår forhold vedrørende tilskud fra den offentlige sygesikring har klageren for Landsskatteretten fremlagt et svar fra Region Syddanmark på følgende spørgsmål stillet den 24. maj 2007:

"Kære LH

Hermed forespørgsel:

Kan e-mailkonsultationer fra www.H1.dk anses at opfylde de minimumskrav der er udstukket til e-mailkonsultationer i almen praksis som dækkes at sygesikringen.

Nedenfor er indføjet et par eksempler"

Som eksempel fremgår herefter bl.a. følgende:

"Fra diætisten

Kære J.

Det er faktisk min eneste kommentar i dag - at du ikke lige formår at overholde de mange små måltider. Men ellers ser det rigtig godt ud og flot flot flot vægttab - minus 2,5 kg siden jeg sidst var her. Super duper.

Dejligt at du indrømmer at du har oplevet hvordan det kan gå, når du springer maden/et måltid over. Det kan - udover at give ubehag - også være "farligt" på den måde at du lettere bliver fristet af "forbudt mad", hvilket du jo så også gjorde denne gang (du spiste jo en marsbar i stedet for en bolle eller fx en banan). Spis altid dine måltider - de kommer til at betyde uendeligt meget for dig undervejs.

Jeg er godt klar over at det lige nu er lidt svært for dig at følge de mange små måltider, men prøv, prøv og prøv, det er virkelig det der får dit vægttab til at lykkes på en god måde.

Har du overvejet/tænkt over hvad det er der er årsag til, at du ikke kan spise så mange gange på en dag??? - for nogle gange hjælper det lidt at funderer over "hvorfor" det ikke kan lade sig gøre. I de fleste tilfælde handler det om prioritering, altså at du skal prioritere dine mange små måltider frem for noget andet. Og det kan være en svær læreproces i sig selv, men på sigt kan du altså godt lære dig selv at prioritere dine måltider højt, uanset hvor du er henne af i verden.

Så prøv om du ikke godt kan og have det som mål for fx januar måned at da skal du have det lært.

Når jeg nu kigger dine registreringer efter i sømmene, så synes jeg faktisk også at du spiser for lidt frugt og grøntsager.

Men Rom blev jo ikke bygget på en dag, så tag det bare roligt med alle disse nye ændringer og få dem indført på en god og fornuftig måde hen ad vejen.

Du har fået en super flot start på din nye livsstil og fortsæt endelig med det, for så vil du kunne tabe dig mange kg hen ad vejen.

Vi ses ikke før i 2006 - rigtig glædelig jul og et lykke bringende nytår."

Region Syddanmark svarede samme dag den 24. maj 2004 BC således:

"Kære BC

Tak for din henvendelse.

Baggrunden for indførelsen af e-mailkonsultationerne i almen praksis, har været et ønske om at øge tilgængeligheden og servicen overfor patienterne.

Af aftalen fremgår, at der skal være tale om forespørgsler / kommunikation af ikke hastende karakter.

Desuden er det et faktum, at der i almen praksis leveres en række profylaktiske ydelser - ikke alle der skal i kontakt med almen praksis er syge - men har brug for et godt råd - mange har svært ved at komme igennem i telefontiden mellem 8 og 9- derfor kan sundhedsfremme og forebyggelsesproblemstillinger være særligt relevante at tilbyde i relation til e-mailkonsultationer.

Jeg vil mene, at de eksempler du har vedhæftet nedenstående - ganske fint falder inden for rammerne af en e-mailkonsultation i almen praksis.

LH

Chefkonsulent

Region Syddanmark

Sundhedsstaben"

Det er fra Sygesikringen Danmark oplyst (2009), at der vedrørende konsultationer hos privatpraktiserende, autoriserede kliniske diætister - herunder via internettet - ydes tilskud, hvis konsultationerne er lægeanbefalede eller lægehenviste.

Skattecentrets afgørelse

Ved den påklagede afgørelse har SKAT pålagt selskabet at afregne moms af indtægter vedrørende ydelserne omhandlet under sagen med virkning fra 1. januar 2008, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Skattecentret har bl.a. henvist til, at det er formålet med en lægelig ydelse, der afgør, om ydelsen skal være momsfritaget. Hvis hovedformålet med ydelsen ikke er at beskytte, herunder at fastholde eller retablere en sundhedstilstand, er ydelsen ikke fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Salg af ydelser, som ikke kan defineres som anden egentlig sundhedspleje, er således momspligtige, jf. momsloven § 4, stk. 1.

Efter SKAT's opfattelse kan den rådgivning, der præsteres af www.H1.dk ikke anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Ydelsen opfylder ikke betingelserne for at være omfattet af begrebet "behandling" i momslovens forstand. I praksis kan begrebet ikke fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt at helbrede personer. Det er ikke tilstrækkeligt at rådgivningen foretages af en læge eller en diætist.

H1 ApS stiller ikke diagnoser eller behandler og helbreder i bestemmelsens for stand. Dette bestyrkes af, at H1 ApS ikke har kompetence til at ordinere medicin og at personer med psykiske problemer henvises til egen læge.

Det er SKAT's opfattelse, at ydelsen primært har karakter af rådgivning. På samme måde som i SKM2007.339.SR er formålet med ydelsen, at tilbyde klienter en livsstilsbehandling med henblik på en adfærdsændring.

SKAT har ved afgørelsen henset til, at rådgivningen hverken berettiger til offentligt tilskud eller er omfattet af refusion fra den offentlige sygesikring ud over i ganske enkelte tilfælde.

Rådgivningen sker ikke efter henvisning fra en praktiserende læge eller lignende. Selskabet har dog anført, at mange klienter har fået www.H1.dk anbefalet af deres læge.

Det er SKAT's vurdering, at der mangler den umiddelbare kontakt mellem patient og sundhedspersonalet, der er en forudsætning for en korrekt diagnosticering, eftersom kontakten udelukkende sker via internettet. Der er ikke tale om et egentligt læge/patient-forhold.

Den journaloptagelse der foretages, kan ikke ligestilles med en egentlig patient-journal hos den praktiserende læge. Journaloptagelsen hos www.H1.dk omfatter de oplysninger klienterne selv har givet om vægt, allergi, brug af medicin mv. samt den løbende korrespondance. www.H1.dk har ikke adgang til den praktiserende læges patientjournal med anførsel af det faktiske medicinforbrug, sygdomme mv.

Der er skabt mulighed for e-mailkonsultation med den almindelige praktiserende læge. Det fremgår af internetsiden sundhed.dk, at konsultation via e-mail kan bruges til enkle og meget konkrete spørgsmål, som ikke haster, og som ikke kræver, at lægen skal bede om supplerende viden. Der vil typisk være en begrænsning på, hvor mange ord man må skrive som patient.

E-mailkonsultationen adskiller sig fra den kontakt der foregår via www.H1.dk ved, at konsultationen kun er et supplement til den øvrige kontakt mellem den almindelige praktiserende læge og patienten. Konsultationen kan derfor ikke umiddelbart ligestilles med den rådgivning klienterne modtager fra www.H1.dk.

SKAT anser e-mailkonsultation for en del af en behandling, hvis den sker som led i et løbende læge/patientforhold.

Efter SKAT's opfattelse er SDC-dommen, C-2/95, ikke relevant for bedømmelse af aktiviteterne i H1 ApS. SDC-dommen vedrører fortolkning af fritagelse for finansielle aktiviteter.

Overvægt behøver ikke at være knyttet til en sygdom eller sundhedsmæssig anormali. Det kan ikke udelukkes, at en klients ønske om vægttab kan være knyttet til opfattelsen af eget udseende, eller påvirkninger fra omgangskredse, livsstilsmagasiner, tv-programmer eller tilsvarende.

Eftersom hjemmesiden både henvender sig til personer, der ønsker at trimme deres figur, samt til personer der er svært overvægtige, kan medlemskabet være begrundet i kosmetiske hensyn.

Overvægt kan være forårsaget af sygdom, og det er SKAT's opfattelse, at der ikke vil være sikkerhed for, a t de oplysninger klienterne angiver om vægt, sygdomme mv. er fuldstændig korrekte. Fejlaflæsninger, ukendskab, flovhed eller andre forhold kan bevirke, at klienternes oplysninger ikke er korrekte. Det kan medføre, at der overses alvorlige sygdomme, der ville blive opdaget ved en normal patientkonsultation.

Det konkurrencemoment, der ligger i at udarbejde top-20 lister over de bedste vægttab, samt inddele medlemmerne i kategorierne diamanter, smaragder og rubiner er efter SKAT's vurdering ikke en naturlig del af en lægelig behandling.

Det er yderligere bemærket, at momsfritagelsesbestemmelserne i henhold til fast praksis fra EF-Domstolen skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter der opkræves moms af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person.

Uanset, at behandling af personer også omfatter undersøgelse og forebyggelse, hvis dette er en del af en samlet behandling, kan begrebet behandling af personer ikke udvides til at omfatte ydelser, der ikke kan karakteriseres som behandling af personer.

SKAT finder ikke at præmis 23 i sagen C-76/99, Kommissionen mod Frankrig, er relevant i denne sag, allerede fordi SKAT ikke finder, at der er tale om behandling. Der er derfor ikke tale om ydelser i nær tilknytning til behandling og pleje.

Som anført i præmis 42 i EF-Domstolens sag C-212/01, Margarete Unterpertinger, er det formålet med ydelsen, der afgør, om ydelsen skal være momsfritaget.

Efter SKAT's opfattelse, er formålet med de ydelser H1 ApS tilbyder, at rådgive om vægttab, motion og rygestop på internettet, hvilket også er i overensstemmelse med selskabets egen ledelsesberetning i årsrapporten for regnskabsåret 2005/06.

SKAT finder ikke, at de ydelser der udføres af H1 ApS kan karakteriseres som behandling af personer i momslovens forstand, selvom et vægttab i visse tilfælde indirekte kan bidrage til at beskytte den pågældendes helbred.

Det er ikke korrekt, når repræsentanten fastslår, at "EF-Domstolen anerkender, at ydelser udført af læger og diætister er behandling, medmindre den lægelige ydelse skal anvendes til brug for en retlig vurdering, hvilket ikke er relevant i nærværende sag."

Det fremgår af C-212/01, Margarete Unterpertinger, præmis 38, at det ikke er en usædvanlig situation, at de samme personer samtidig kan udføre ydelser, der er momsfritagne og ydelser der er momsbelagt.

Momspligten for læger og diætister kan således ikke begrænses til ydelser, der skal anvendes ved en retlig vurdering. Det er formålet med ydelsen, der har betydning for fritagelsen.

SKAT har i anledning af sagens påklage til Landsskatteretten bl.a. supplerende bemærket, at det forhold, at Sundhedsstyrelsen i forbindelse med en sag om selskabets overtrædelse af lov om markedsføring af sundhedsydelser § 1 har bedømt, hvorvidt selskabet leverer sundhedsydelser, er uden betydning for den momsretlige vurdering under denne sag.

SKAT, Hovedcentrets udtalelse

SKAT, Hovedcentret, har under sagen bl.a. udtalt, at momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c, ikke kan fortolkes således, at fritagelsen også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. EF-Domstolens dom i sagen C-384/98 Rosenmayer. De udtryk, der anvendes til at betegne momsfritagelserne, skal fortolkes indskrænkende, idet der er tale om undtagelser fra hovedreglen. Landsskatteretten har i sagen SKM2008.248.LSR taget stilling til ydelser, der bestod i kropsbehandlinger rettet mod vægt- og figurproblemer. Ydelserne bestod i 3 elementer: 1. Kostvejledning: rådgivning om kostvaner, -indhold og -omlægning. 2. Elektrisk muskeltræning: musklerne stimuleres med elektroder på kroppen, som er tilsluttet en træningssimulator. 3. Mentaltræning: motivation og teknikker til at styre spise- og aktivitetsvaner.

For så vidt angik kost og ernæringsrådgivningen konkluderede Landsskatteretten, at disse ydelser ikke var omfattet af momsfritagelsen, idet ydelserne havde karakter af personlig vejledning og ikke fremtrådte som en del af en behandling ved hospitalsbehandling, pleje, udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv.

Også Skatterådet har taget stilling til, hvorvidt kost- og ernæringsrådgivning kan anses for omfattet af momsfritagelsen. I SKM2008.490.SR udtalte Skatterådet således, at et koncept, hvori kost- og ernæringsrådgivning indgik, ikke kunne sidestilles med hospitalsbehandling og lægevirksomhed.

Kost- og ernæringsrådgivning med henblik på at opnå vægttab/velvære kan som udgangspunkt ikke kan anses for omfattet af momsfritagelsen. Overvægt kan ikke anses for en sygdom, men alene en tilstand, som forhøjer risikoen for en række sygdomme.

Overvægt i svær grad vil derimod efter en konkret lægelig vurdering kunne sidestilles med en sundhedsmæssig anomali, og en behandling heraf vil derfor være omfattet af momsfritagelsen.

Med baggrund i sagens samlede oplysninger tilkendegives det at være SKAT, Hovedcentrets vurdering, at www.H1.dk's leverancer består i at levere rådgivning, herunder bl.a. kost- og motionsrådgivning, med henblik på at behandle kundernes overvægt.

Hjemmesiden www.H1.dk's ydelser kan derfor som udgangspunkt ikke anses for at opfylde betingelserne for momsfritagelse i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Af Landsskatterettens forslag til afgørelse fremgår det, at i det omfang de omhandlede ydelser berettiger til refusion efter den offentlige sygesikring, finder kontoret, at ydelserne er momsfritagne.

Såfremt der heri ligger en lægelig godkendelse af, at der er tale om en behandling af en sundhedsmæssig anomali, samt at denne udføres af autoriserede medicinalpersoner, kan SKAT, Hovedcentret tiltræde kontorets forslag til afgørelse.

SKAT, Hovedcentret, har udleveret en e-mail fra Sundhedsstyrelsen af 11. december 2008 til skatteministeriet, hvoraf bl.a. fremgår, at styrelsen ikke anser ydelser fra andre kostvejledere end kliniske diætister for at høre under det sundhedsmæssige område.

Klagerens påstand og argumenter

Klageren har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om, at klagerens aktiviteter er fritaget for moms i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Til støtte for påstanden har klageren bl.a. gjort gældende, at H1 ApS leverer momsfritagne sundhedsydelser. Sagen vedrører spørgsmålet, om de sundhedsydelser, H1 ApS præsterer over for de optagne patienter gennem www.H1.dk, kan anses som behandling af personer og som sådan momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

H1 ApS' ydelser leveres af læger og af autoriserede kliniske diætisters. Ydelser, der leveres af sådanne personer er momsfrie som egentlig sundhedspleje.

Den retlige afgrænsning af begrebet "behandling af personer" er hovedsagligt sket gennem EF-Domstolens praksis på området. Det er i denne forbindelse væsentligt at bemærke, at EF-Domstolen i præmis 23 i sagen C-76/99, Kommissionen mod Frankrig, har fastslået, at momsfritagelsen for "behandling af personer" ikke skal forstås særligt indskrænkende. Dette skyldes, at en sådan indskrænkende fortolkning vil medføre, at behandlingen fordyres med momsen og dermed ikke gøres særligt tilgængelig for borgerne. En sådan fordyrelse er i strid med bestemmelsens formål og vil tillige være i strid med neutralitetsprincippet.

EF-Domstolen har i en række sager defineret begrebet "behandling af personer". Det følger således bl.a. af præmisserne 57 - 59 i sagen C-307/01, Peter d'Ambrumenil, at behandling af personer har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier. Behandling af personer skal således have et terapeutisk formål. Dette formål skal dog ikke fortolkes særligt snævert, idet lægelige ydelser, der udføres med henblik på forebyggelse også er fritaget som "behandling af personer".

Et eksempel på dette er forebyggelsesydelsen 0106, som gives af læger, diætister, sygeplejersker eller andet personale under lægens ansvar med det formål at "medvirke til målrettet og systematisk forebyggelse, bl.a. overfor de store kroniske folkesygdomme. Ydelsen skal sandsynliggøre og fremme forebyggelsesaktiviteter herunder bidrage til en bedre livsstil (motion, kost, tobak og alkohol)."

Derimod omfatter behandling af personer ikke lægesagkyndige vurderinger, idet sådanne vurderinger ikke har et behandlingsformål men i stedet anvendes til brug for retlige vurderinger, jf. EF-Domstolens afgørelse i C-212/01, Margarete Unterpertinger, særligt præmis 44.

EF-Domstolen anvender generelt i den praksis, hvortil der er henvist til støtte for den nedlagte påstand ikke en indskrænkende fortolkningsstil, men højst fortolkes fritagelsesreglen strengt.

De aktiviteter, der foregår i H1 ApS, er aktiviteter, der kan klassificeres som "behandling af personer", således som EF-Domstolen definerer dette begreb. Den indledende visitering af klienter har til formål at afdække personens overvægt og generelle sundhedstilstand, hvorefter et egentlig behandlingsforløb sættes i gang. Uanset om overvægten er livstruende eller væsentligt mindre, har behandlingen altid til formål at beskytte, herunder fastholde eller retablere en persons sundhedstilstand, idet det er alment kendt og lægeligt anerkendt, at overvægt er sundhedsskadelig.

Det er således uden betydning for den momsmæssige bedømmelse, om patienten ønsker at tabe sig af kosmetiske grunde, hvis behandlingen for overvægt sker for at beskytte patientens sundhedstilstand.

Det forhold, at behandlingen foregår via nettet medfører ikke, at der ikke de facto foregår en behandling. Behandlingsforløbene under H1 ApS er såvel i deres etablering som gennemførelse tilrettelagt på samme måde som traditionelle behandlinger blot med det særkende, at behandlingen hovedsagligt er netbaseret. Afgørende for den momsmæssige behandling af www.H1.dk's sundhedsydelser er ydelsernes funktionelle indhold. Er der tale om behandling af personer, er ydelserne momsfrie. Den omstændighed, at behandlingerne leveres via internettet er uden betydning for den momsmæssige bedømmelse.

Det skal i øvrigt bemærkes, at internetkonsultationer, også benævnt e-mailkonsultationer har været anvendt af landets praktiserede læger i henhold til aftale med sygesikringen siden april 2004. Disse konsultationer er momsfrie. Der er i øvrigt tale om, at brugen af e-mailkonsultationer er stærkt stigende, som det f.eks. fremgår af en artikel fra Jyllands-Posten den 27. juni 2007.

Denne udvikling illustrerer, at brugen af elektroniske midler indgår som et naturligt led i patientbehandlingen.

H1 ApS udfører ikke lægesagkyndige vurderinger til brug for retlige vurderinger, idet ingen af de aktiviteter, der foregår mellem behandler og patient, kan klassificeres som sådanne ydelser.

SKAT har tilbage i 1996 meddelt Foreningen af kliniske diætister, at den virksomhed, som kliniske diætister udøver, må anses for momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

H1 ApS' diætister har udarbejdet en beskrivelse af, hvordan en behandling foregår hos en klinisk diætist i klinik sammenholdt med den behandling, der foregår hos H1 ApS. Beskrivelsen illustrerer, at der er en meget mere indgående og løbende kontakt mellem behandler og patient online, end hvis behandlingen sker på traditionel vis.

Endeligt er der henvist til, at Sundhedsstyrelsen i brev til H1 ApS har fastslået, at selskabet netop leverer sundhedsydelser på nettet og således skal indordne sig under de regler, der gælder på dette område, bl.a. hvad angår markedsføring. Da Sundhedsstyrelsen er øverste tilsynsmyndighed på sundhedsområdet, kan Sundhedsstyrelsens opfattelse uden videre lægges til grund ved den momsmæssige bedømmelse af de ydelser, som leveres gennem www.H1.dk til patienterne, der behandles for overvægt.

H1 ApS udøver momsfrie aktiviteter i medfør af momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, i form af behandling af personer, idet der ved vurderingen af de leverede ydelser navnlig skal lægges vægt på følgende:

Begrebet "behandling af personer" skal ifølge EF-Domstolen fortolkes bredt. Indholdet af begrebet dækker således de aktiviteter, der foregår i H1 ApS, idet disse aktiviteter helt centralt handler om at behandle personer for overvægt, ikke mindst for at forebygge de sygdomme som overvægt kan foranledige.

Ydelsens form er uden betydning for den momsmæssige kvalifikation. Det er således uden betydning, om ydelsen leveres ved fysisk fremmøde eller ved onlinekonsultation. Det afgørende er ydelsens funktionelle indhold.

Endeligt bør det tillægges afgørende betydning, at den øverste faglige tilsynsmyndighed på sundhedsområdet skriftligt har fastslået, at H1 ApS leverer sundhedsydelser i deres definition og betragter ydelserne som omfattet af styrelsens egne regler og love på området.

I den foreliggende sag er der ikke uenighed om, hvornår der foreligger overvægt i klinisk forstand. Der er ikke nogen uenighed mellem H1 ApS' definition af overvægt og den definition, som Professor HB har givet udtryk for. H1 ApS er ligeledes enig i, at definitionen primært er relevant for kaukasiske typer. Kaukasiske typer vil udgøre mere end 95 % af de patienter, der henvender sig til www.H1.dk. Den foreliggende sag drejer ikke blot om behandling af komplikationer til sygdom (overvægt), der allerede er opstået, men også om behandling i form af forebyggelse af sygdom.

Ved henvendelsen til www.H1.dk modtager patienten en grundig præsentation fra diætisten og laver en beskrivelse af sig selv, herunder eventuelt med billede. Herefter bliver patienterne udspurgt (anamnese) meget grundigt om deres fysik, levevis, madvaner, motionsvaner mv. Dette foregår via et syv sider langt spørgeskema, der spørger om alt fra tidligere sygdomme og familiære dispositioner til aktuelle sygdomme og andre problemer, som diætisten, fysioterapeuten og lægen anvender til at danne sig et overblik over patientens personlige og aktuelle situation.

Såvel anamnesen som journaliseringen af de fuldstændige svar er mere omfattende end den anamnese og journalisering, som patienter sædvanligvis omfattes af hos lægen eller diætisten ved et fremmøde. Det særligt kvalitative element ved www.H1.dk's indledende anamnese og journalisering er, at patienten i ro og mag og i eget tempo kan anvende lige så lang tid, han vil, til besvarelse af spørgsmålene. Patienten har derfor mulighed for at gå i dybden med sine svar. Det er opfattelsen, at www.H1.dk's patienter, fordi de har mulighed for at svare i eget tempo, giver mere udførlige og mere præcise svar både under anamnesen og efterfølgende end de svar, der sædvanligvis indhentes under en fremmødekonsultation.

Den udførlige anamnese giver diætisten mulighed for at fastslå, om der foreligger overvægt i den ovennævnte definitions forstand, eller om der foreligger grundlag for forebyggende sundhedspleje - f.eks. i form af kostvejledning - over for patienten.

Patienten bliver bedt om dagligt at oplyse online, hvad der spises, måltid for måltid. Der udregnes kalorieindtag og næringssammensætning af måltiderne. Både diætist, fysioterapeut, læge og patient kan løbende følge dette via kostdagbogen online. Ligeså oplyser patienten dagligt om sin motion. Disse oplysninger kan danne grundlag for udregning af kalorieforbrænding. Dette kan også følges online af diætist, læge, fysioterapeut og patienten selv.

På grundlag af anamnesen, kostdagbogen og motionsdagbogen fremkommer diætisterne med forslag til behandling.

Fordi der efterfølgende er regelmæssig kontakt med korte eller længere mellemrum afhængigt af patientens ønsker, er diætisten i stand til løbende at tilpasse behandlingen af patienten. En sådan løbende tilpasning af behandlingen vil ofte ikke finde sted i den fysiske konsultation, da hyppige fremmøder her oftest vil være ganske upraktiske. Tilsvarende gælder den forebyggende sundhedspleje.

Diætisten vil endvidere kunne gribe ind, ikke kun hvis patienten selv beder om det, men også hvis onlineregistreringerne viser uønskede udsving.

Professor HB har i sin udtalelse anført, at en klinisk undersøgelse af en person i hvert enkelt tilfælde er væsentlig som forudsætning for konstatering af overvægt i medicinsk forstand. www.H1.dk's omfattende anamnese, herunder spørgsmålene om taljemål, hoftemål, højde, vægt, motion, og kost mv., giver mindst de samme oplysninger, som kan opnås ved fysisk fremmøde. Det er opfattelsen, at de oplysninger, der kan opnås ved fysisk fremmøde, i bedste fald alene vil kunne bidrage marginalt til fastlæggelsen af, om patienten er overvægtig eller ikke.

Sammenholdt med det beskrevne om omfanget og dybden af anamnesen på www.H1.dk er der ikke grundlag for at anse den traditionelle kontakt og behandling i klinik hos læge eller diætist for mere lødig eller af en bedre kaliber end den anamnese, diagnose, behandling og forebyggelse, der kan opnås via www.H1.dk.

Skattemyndighederne har tidligere truffet afgørelse om, at læger kan yde behandling telefonisk og via e-mail. Især e-mailen adskiller sig principielt ikke fra H1 ApS' behandling via internettet, og i praksis indhentes der af H1 ApS både under den udførlige anamnese og i behandlingsforløbet langt flere og mere detaljerede oplysninger om patienterne, end der ville blive indhentet under en sædvanlig fremmødekonsultation eller en e-mailkorrespondance.

Det er helt centralt, at www.H1.dk's behandlinger og sundhedspleje udøves af autoriseret sundhedspersonale i henhold til disses autorisation under sundhedsfagligt betryggende forhold og tilsyn af sundhedsmyndighederne. Dette fremgår af lov om kliniske diætister, jf. lov nr. 307 af 24. april 1996 som senere er erstattet af lov nr. 451 af 22. maj 2006 om autorisation af sundhedspersoner og om sundhedsfaglig virksomhed, hvor reglerne om en række autorisationer blev samlet i en lov. Seneste lovbekendtgørelse er nr. 1350 af 17. december 2008. Med hjemmel i den nugældende autorisationslov samt den tidligere lov om kliniske diætister er udstedt en række bekendtgørelser, hvor der kan fremhæves bkg. nr. 880 af 30. september 1996 om virksomhed som klinisk diætist samt bkg. nr. 1373 af 12. december 2006 om lægers, tandlægers, kliniske diætister m.fl.'s patientjournaler (om opretholdelsen af bekendtgørelsen fra 1996 udstedt efter den tidligere lov om kliniske diætister skal jeg henvise til § 92, stk. 4, i ovennævnte lov nr. 451 af 22. maj 2006)

Det nævnte lovgrundlag illustrerer, at kliniske diætister har Sundhedsstyrelsens bevågenhed, idet arbejdet kræver autorisation, og dermed er der fuld adgang for Sundhedsstyrelsen til at føre tilsyn med det arbejde, de kliniske diætister udøver. Dette tilsyn udøves, uanset om en klinisk diætist behandler patienter i klinik eller online via www.H1.dk.

SKAT tilbage i 1996 fastslået, at kliniske diætister leverer momsfrie sundhedsydelser, jf. svar fra Told- og Skatteregion København af 29. oktober 1996 til Foreningen af kliniske Diætister.

H1 ApS' behandlinger er endvidere siden sagens begyndelse blevet evalueret af Den Offentlige Sygesikring og Sygesikringen Danmark, der begge finder ydelserne på fuld højde med vanlig behandling og derfor giver tilskud til behandlingerne.

En række lægehuse har autoriserede diætister tilknyttet som en del af behandlingspersonalet. Disse lægehuse kan derfor tilbyde kostvejledning mv. til deres patienter udført af de autoriserede diætister. Kontakten mellem patienten og den autoriserede diætist foregår i en række tilfælde via e-mail. I tilfælde, hvor diætisten udfører sit arbejde i lægehuset i samarbejde med en tilknyttet læge, yder sygesikringen tilskud til behandlingen. Tilskuddet består i fuld betaling af behandlingsudgiften.

I overensstemmelse hermed har sygesikringen i Region Syddanmark bedømt de e-mails og internetkonsulationer, der udføres via www.H1.dk, og har fundet, at disse konsultationer er fuldt sammenlignelige med de e-mailkonsultationer, der udføres af de autoriserede diætister hos de praktiserende læger i regionen.

Sygesikringen Danmark har i 2008 besluttet, at behandlinger hos www.H1.dk er tilskudsberettigede, hvilket igen understreger, at der er tale om egentlige sundhedsbehandlinger.

Klageren har nærmere vedrørende Sygeforsikringen Danmarks dækning oplyst, at når en autoriseret diætist har patienter i behandling i praksis, dvs. ikke onlinebehandlinger, anvendes der meget sjældent lægehenvisninger, men lægeanbefaling. Lægeanbefaling betyder i denne sammenhæng, at den enkelte autoriserede diætist selv vurderer, om behandlingen er sundhedsrelevant eller ej, på samme måde som www.H1.dk's diætister vurderer relevansen af henvendelser via www.H1.dk. Denne vurdering foretages blandt andet på grundlag af alment anerkendte indikationer på overvægt, som f.eks. BMI over 25, men der kan også være andre væsentlige parametre såsom forhøjet kolesterol, risiko for hjertesygdom, diabetes i familien eller graviditet. Hvis patienten er medlem af Sygeforsikringen Danmark, vil der - afhængig af diætistens nævnte vurdering - på regningen til patienten være afkrydset en rubrik "er lægeanbefalet", således at tilskud i givet fald kan opnås.

H1 ApS er ved at tilrette sit tekniske set-up i relation til tilskud fra Sygeforsikringen Danmark. Det tekniske set-up er den elektroniske indberetning, som Sygeforsikringen Danmark kræver for at ville udbetale tilskud. Det er som tidligere omtalt en lægeanbefaling, der ligger til grund for, om behandling vil blive gennemført og være tilskudsberettiget hos Sygeforsikringen Danmark eller ej. Det er i denne sammenhæng væsentligt at anføre, at Sygeforsikringen Danmark på samme måde som www.H1.dk vurderer, at et fysisk fremmøde ikke er nødvendigt for, at der kan gives tilskud.

Der er for Landsskatteretten til imødegåelse af den af Landsskatteretten indhentede erklæring fra Professor HB har H1 ApS indhentet en erklæring af 12. august 2009 fra professor, dr.med. AA, institutleder ved Institut for Human Ernæring, og overlæge ved Klinisk Ernæringsenhed. Det fremgår af erklæringen, der er fremlagt i en ikke underskrevet kopi bl.a., at det vurderes at H1 ApS udfører slankebehandling efter gældende videnskabelige principper, udføres af autoriseret sundhedspersonale, og at behandlingen for klienterne resulterer i et vægttab, og enten vil nedsætte deres sygdomsrisiko; mildne symptomer af følgesygdomme, reducere medicinforbrug og i en række tilfælde helt helbrede følgesygdomme til overvægt og fedme (blodtryksforhøjelse, type 2-diabetes, iskæmisk hjertesygdom, slidgigt mv.). Om vægttabet opnås gennem personlig konsultation, over telefon, eller er webbaseret spiller ingen rolle for de sundhedsgavnlige virkninger af det opnåede vægttab.

Der er endvidere fremlagt en udtalelse af 14. august 2009 fra klinisk diætist AC.

Sagen SKM2008.248.LSR er ikke relevant for nærværende sag, da behandlerne i modsætning hertil ikke var autoriserede.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til momslovens § 4 betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I medfør til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages dog følgende varer og ydelser for afgift:

"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed."

I henhold til 6. momsdirektivs artikel 13 punkt A nr. 1, litra b og c - nu momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, - fritages følgende virksomheder af almen interesse:

"b) hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner;

c) behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat"

EF-Domstolen har i flere domme, herunder C-307/01, Peter d'Ambrumenil, præmis 52, udtalt, at de udtryk, der anvendes til at betegne 6. momsdirektivs artikel 13, skal fortolkes strengt, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres af en afgiftspligtig person mod vederlag.

"Behandling af personer" er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb. EF-Domstolen har i sag C-384/98, Rosenmayer, fastslået at begrebet "behandling af personer" i direktivets art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c, ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Ydelser uden et sådan terapeutisk formål må derfor i betragtning af princippet om, at enhver bestemmelse, der har til formål at indføre en fritagelse for omsætningsafgift, skal fortolkes indskrænkende, udelukkes fra anvendelsesområdet for 6. momsdirektivs art. 13, pkt. A, stk. 1, litra c, hvorfor de er momspligtige, jf. præmis 18 og 19.

Princippet er fulgt op i EF-Domstolens dom C-141/00, Ambulanter Pflegedienst Kügler, jf. præmisserne 38-40.

Følgende fremgår videre af præmis 38-40 i C-141/00:

"Domstolen har i denne forbindelse allerede i dom af 14. september 2000, D. (sag C-384/98, Sml. I, s. 6795, præmis 18), udtalt, at begrebet "behandling af personer" ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Ydelser uden et sådant terapeutisk formål må derfor i betragtning af princippet om, at enhver bestemmelse, der har til formål at indføre en fritagelse for omsætningsafgift, skal fortolkes indskrænkende, udelukkes fra anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c) (D-dommen, præmis 19).

Det følger heraf, at alene behandling af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, kan være omfattet af en fritagelse i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c, således at anden virksomhed med almindelig hjælp og hjælp i husholdningen ikke er omfattet."

Af den danske momsvejledning 2009-1 pkt. D.11.1.4 fremgår bl.a. følgende:

"(...)

Hvis behandlingen foretages af en autoriseret medicinalperson og i henhold til den pågældendes autorisation, er den uden videre momsfri.

Det samme gælder, hvis behandlingen berettiger til refusion efter den offentlige sygesikringsordning.

(...)"

Det lægges efter det oplyste til grund, at formålet med de omhandlede ydelser i form af konsultationer via internettet - i hvert fald i et vist omfang - er at diagnosticere, behandle sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder (anomalier), herunder med henblik på forebyggelse af sådanne tilstande, med relation til vægtproblemer. Det lægges endvidere til grund, at disse konsultationer typisk gives af autoriserede medicinalpersoner - læger eller kliniske diætister.

I det omfang de omhandlede ydelser som behandlinger berettiger til refusion efter den offentlige sygesikring, finder retten ud fra et forventningssynspunkt på baggrund af momsvejledningens nævnte pkt. D.11.1.4 herefter, at ydelserne er momsfritagne.

Det er imidlertid ikke godtgjort, at der i alle konsultationstilfælde er tale om behandling af personer i momsretlig henseende. Der er herved henset til, at selskabets hjemmeside - www.H1.dk - henvender sig til en bred kreds af personer, hvor vægtreguleringsbehov ikke kan anses for udelukkende at udspringe af sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed (anomali). Efter det oplyste lægges det således til grund, at ydelser vedrørende vægtregulering leveres i en bredere tilfældegruppe. Som udtryk for overvægt i medicinsk forstand i henseende til den nærmere fastlæggelse af begrebet "sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed (anomali)", er der henset til de generelle oplysninger, som under sagen er afgivet af Institut for Sygdomsforebyggelse, og som selskabet har haft lejlighed til at kommentere.

Ifølge oplysningerne fra nævnte institut er det ligeledes væsentligt, at der gennemføres en klinisk undersøgelse af en person i hvert enkelt tilfælde som forudsætning for konstatering af overvægt i medicinsk forstand.

Landsskatteretten finder det på denne baggrund afgørende for momsfritagelse i videre omfang end i de tilfælde hvor selskabets behandlingsydelser berettiger til refusion fra den offentlige sygesikring bl.a., at ydelserne foregår på baggrund af en klinisk undersøgelse, hvor den pågældende person fysisk er til stede ved undersøgelsen. Det findes derimod ikke at være en hindring i sig selv, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, at visse behandlingsydelser leveres via internettet.

Da en klinisk undersøgelse på grundlag af fysisk tilstedeværelse efter det oplyste ikke foretages af de personer, der modtager selskabets ydelser, kan disse ydelser alene anses for momsfritagne i det omfang som fastsat ovenfor.

Den påklagede afgørelse stadfæstes med denne ændring, idet den nærmere opgørelse på baggrund af Landsskatterettens kendelse foretages af skattecentret.