Spørgsmål

1. Kan det bekræftes, at dødsboet er skattepligtigt af afkast af aktiver, der er henvist til skifte her i landet: Fra den 1. januar 2008 og indtil dødsboet afsluttes?
2. Kan det bekræftes, at dødsboet er skattepligtigt af afkast af aktiver, der er henvist til skifte her i landet: Fra henvisning af boet til en dansk skifteret i september 2008 og indtil dødsboet afsluttes?
3. Kan afdødes skatteansættelse for 2005 genoptages og nedsættes, således at avancen på afdødes børsnoterede aktier på udlodningstidspunktet beregnes som forskellen mellem anskaffelsessummen, alternativt kursen den 19. maj 1993, og den faktiske salgssum?
4. Skal opgørelsen ske efter: § 40, stk. 1, i lovbekendtgørelse nr. 1274 af 31/10 2007?
5. Skal opgørelsen ske efter: Aktieavancebeskatningslovens § 39 b, som trådte i kraft den 17/9 2008?

Svar

1. Ja.
2. Nej.
3. Ja.
4. Ja.
5. Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

A fraflyttede den 1. januar 2005 til Spanien, hvor A fortsat var bosat ved sin død i februar 2008.

I forbindelse med fraflytningen blev A's skattepligtige indkomst for 2005 opgjort i overensstemmelse med de dagældende bestemmelser i aktieavancebeskatningslovens § 38.

I forbindelse med fraflytningen blev A beskattet af en ikke realiseret gevinst på værdipapirer. Værdipapirerne er fortsat ikke solgt. Spørger er af den opfattelse, at skatteansættelsen for 2005 skal genoptages og nedsættes med den ikke-realiserede avance. En præcis opgørelse kan først foretages, når værdipapirerne sælges.

Det var ved dødsfaldet usikkert, om A ville blive anset for at have hjemsted i Danmark eller i Spanien pr. dødsdagen. I juli 2008 afsagde Landsskatteretten kendelse. Ved kendelsen fik afdøde medhold i, at denne var fraflyttet til Spanien den 1. januar 2005.

I maj 2008 indgav de privatskiftende arvinger anmodning til skifteretten om henvisning af dødsboet til en dansk skifteret for så vidt angår depot og indestående i en dansk bank. Dette resulterede i, at Justitsministeriet i september 2008 henviste dødsboet til behandling ved en skifteret i Danmark for så vidt angår disse aktiver, jf. dødsboskiftelovens § 2, stk. 2. I oktober 2008 er boet udlagt til privat skifte.

Det forventes, at dødsboet er skattepligtigt.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Dødsboet er omfattet af dødsboskiftelovens § 1, stk. 2: Pligt til at betale indkomstskat efter denne lovs bestemmelser om beskatning af dødsboer påhviler dødsboer, der efter § 2, stk. 1 eller 2 i lov om skifte af dødsboer helt eller delvis behandles her i landet.

Det fremgår af Ligningsvejledningen, Beskatning ved dødsfald pkt. B.A.2.2: "Selv om afdøde ikke havde hjemting her i landet, kan justitsministeren henvise boet eller en del af dette til behandling ved en dansk skifteret. Sker dette, omfatter den fulde skattepligt den bomasse, der henvises til skifte her i landet."

Dødsboer, der helt eller delvis behandles her i landet, herunder dødsboer, der er henvist til skifte efter dødsboskiftelovens § 2, stk. 2, er altså fuldt skattepligtige efter dødsboskatteloven, jf. § 1, stk. 2, og § 3, nr. 1. Som dødsboets indkomst anses indtægter og udgifter vedrørende den formue, som tilhører dødsboet, og som er inddraget under skifte, jf. § 4, stk. 1. Dødsboets indkomstskattepligt omfatter boperioden, jf. § 5, stk. 1. Ved boperioden forstås perioden fra og med dagen efter dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen, jf. § 96, stk. 4. Denne bestemmelse skal ses i sammenhæng med § 19, stk. 2, hvorefter afdødes og dødsboets skattepligtige indkomst opgøres under ét for perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår forud for dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen i dødsboer, der ikke er fritaget for beskatning.

Spørger forstår disse bestemmelser således, at dødsboets skattepligt omfatter afkast af de aktiver, der er henvist til skifte her i landet, fra 1. januar 2008 og indtil dødsboet afsluttes.

Det er spørgers opfattelse, at datoen i september 2008 eller andre datoer i forløbet er uden betydning for bobeskatningsperiodens længde. Det beror således på tilfældigheder, på hvilket tidspunkt Justitsministeriet anmodes om at henvise boet til behandling her i landet, hvornår Justitsministeriet besvarer anmodningen, og hvornår skifteretten udleverer boet. Det er derfor spørgerens opfattelse, at der skal svares ja til spørgsmål 1 a.

Vedrørende aktieavancebeskatningslovens bestemmelser om havelågebeskatning er det spørgerens opfattelse, at skatteansættelsen for 2005 skal genoptages og ændres under hensyn til de kurser, som dødsboet opnår ved salg af de børsnoterede aktier.

Før lovændringen i september 2008 var aktieavancebeskatningslovens § 40, stk. 1, formuleret således:

"For aktier, hvor der er indtrådt skattepligt efter § 38, stk. 1, men som på ny omfattes af skattepligt her i landet, bortfalder pligten til at svare skat af gevinst på aktier, der ikke er afstået. Ved senere afståelse opgøres gevinst og tab på grundlag af det oprindelige anskaffelsestidspunkt og den oprindelige anskaffelsessum, idet gevinsten og tabet behandles efter lovens almindelige regler."

Det hedder i lovbemærkningerne til lovforslag L 78 Folketinget 2005/06 (bemærkningerne til § 39):

"For boer, hvor der indgår fraflytterbeskattede aktier, som ved dødsfaldet på ny bliver omfattet af skattepligt til Danmark, f.eks. fordi en del af boet skiftes i Danmark, og aktierne indgår i denne del, er situationen derimod omfattet af reglerne i § 38."

Af lovbemærkningerne til § 40 fremgår:

"Bestemmelsen omfatter også den situation, hvor aktionærens dødsbo omfattes af skattepligt til Danmark, og aktierne som følge heraf bliver omfattet af de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven."

Det er således spørgerens opfattelse, at aktier, der inddrages under et dødsboskifte her i landet, omfattes af skattepligten til Danmark, og dermed af de nævnte bestemmelser i aktieavancebeskatningsloven. Som det fremgår af den ovenfor givne redegørelse, omfatter skattepligten perioden fra 1. januar 2008 i dødsåret.

Ved lov nr. 906 af 12/9 2008 blev reglerne i aktieavancebeskatningsloven om beskatning ved fraflytning ændret.

Loven træder i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende og har virkning fra 30. maj 2008.

§ 39 B i den ny lov er sålydende:

"Får personen på ny skattemæssigt hjemsted i Danmark, finder reglen i § 37 anvendelse for aktier, der indgik på beholdningsoversigten, og som personen fortsat ejer. Er der på dette tidspunkt fortsat en henstandssaldo, skal der dog ske en nedsættelse af handelsværdien for de aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgår på beholdningsoversigten. Handelsværdien nedsættes med det laveste af følgende beløb:

1. Det resterende skattebeløb, der indgår på henstandssaldoen på tilflytningstidspunktet, omregnet til indkomstgrundlag baseret på reglerne i personskattelovens § 8 a.
2. Den samlede nettogevinst på de aktier, som personen ejer på tilflytningstidspunktet, opgjort på grundlag af handelsværdien på tilflytningstidspunktet og den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen af § 38, stk. 4."

Bestemmelsen er omtalt i betænkning til L 187, Folketinget 2007/08, 2. samling (bemærkninger til ændringsforslagets § 1, nr. 11):

"Efter ændringsforslaget skal handelsværdien på de aktier, der på tilflytningstidspunktet fortsat indgår på beholdningsoversigten, nedsættes med den samlede nettogevinst på de aktier, som personen ejer på tilflytningstidspunktet, dog således at handelsværdien maksimalt kan nedsættes med et beløb svarende til henstandssaldoen omregnet til indkomstgrundlag. Opgørelsen af gevinst og tab på de aktier, der er i behold på tilflytningstidspunktet, skal ske på grundlag af handelsværdien på tilflytningstidspunktet og den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen af gevinst og tab på fraflytningstidspunktet. Den samlede nettogevinst opgøres ved, at der for hver aktie opgøres en gevinst eller et tab, idet det opgjorte tab fradrages i opgjorte gevinster. Handelsværdien nedsættes kun, hvis der er en positiv nettogevinst."

Ændringsforslaget er illustreret ved et eksempel 3, der afsluttes med følgende kommentar:

"Som det fremgår af eksemplerne, indebærer lovforslaget, at man bliver hårdere beskattet, hvis man flytter tilbage til Danmark med sine fraflytterbeskattede aktier i behold frem for at sælge dem, før man flytter tilbage. Denne uheldige forskelsbehandling har ikke været tilsigtet. Som det også fremgår af eksemplerne, vil ændringsforslaget rette op på denne forskelsbehandling."

Det er spørgers opfattelse, at det er tidspunktet for afdødes død, der er afgørende for, om det er den gamle eller den ny lov, der skal anvendes. Lov nr. 906 af 12/9 2008 tager ikke udtrykkelig stilling til spørgsmålet, da loven ikke specielt har sigte på dødsboer.

Ifølge dødsboskattelovens § 97, stk. 2, finder dødsboskatteloven anvendelse på boer vedrørende personer, der er afgået ved døden efter lovens ikrafttræden. Kun ved uskiftede boer i længstlevendes levende live er det afgørende, hvornår anmodning om skifte er indgivet, og det er ikke situationen her, da skiftet er udløst af længstlevendes død.

Også i andre sammenhænge, som vedrører dødsboets behandling, er det tidspunktet for dødsfaldet, der er afgørende for, hvilke regler der finder anvendelse, se således dødsboskiftelovens § 117:

"Har dødsfaldet fundet sted inden lovens ikrafttræden, anvendes de hidtil gældende regler for skifte af dødsboer ...."

Det samme gælder for boafgiftsloven, se § 44, hvorefter loven træder i kraft den 1. juli 1995 og finder anvendelse på boer og anmeldelser vedrørende personer, som afgår ved døden efter lovens ikrafttræden.

Tilsvarende hedder det i Skifteloven, kommenteret af Per Holtman Olsen og Niels Viltoft (1986), side 499: "Indkomstskattepligten indtræder ved dødsfaldet og formueskattepligten fra begyndelsen af det indkomstår, hvor dødsfaldet indtræder." Bemærkningen er en kommentar til den dagældende skiftelovs § 87, der handlede om henvisningsskifter.

I J.F.E. Vedel: Dødsbobeskatningen, 5. udg. (1987), side 349, hedder det: "Bortset fra udskrivningslovens regler om formuebeskatning løses vist nok alle intertemporale problemer i dødsbobeskatningen siden 1. januar 1970 med udgangspunkt i den dato, da dødsfaldet indtrådte."

Det er således spørgers opfattelse, at dødsboet skal behandles efter det regelsæt, der gjaldt ved dødsfaldet den 5. februar 2008 i overensstemmelse med de almindeligt gældende principper. Tidspunktet for Justitsministeriets henvisning af boet til behandling her i landet og skifterettens udlevering af boet til privat skifte er uden betydning i relation til afgørelsen af, hvilket regelsæt der skal anvendes.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Forespørger ønsker Skatterådets bekræftelse af, at dødsboet er skattepligtigt af afkast af aktiver, der er henvist til skifte her i landet enten a) i perioden fra. 1. januar 2008 til afslutningen af dødsboet eller b) i perioden fra september 2008 til afslutningen af dødsboet.

September 2008 er tidspunktet for Justitsministeriets henvisning af boets behandling til en dansk skifteret.

Boindkomstperioden jf. dødsboskatteloven § 19, stk. 2 defineres som perioden fra udløbet af afdødes sidste indkomstår forud for dødsfaldet til og med skæringsdagen i boopgørelsen - dvs. perioden fra 1. januar 2008 til afslutningen af dødsboet. Det er derfor SKATs opfattelse, at spørgsmål 1 a) skal besvares ja.

Tidspunktet for Justitsministeriets henvisning af boets behandling til en dansk skifteret har ingen betydning for boindkomstperiodens længde. Det indstilles at spørgsmål 1 b) besvares nej.

Ad spørgsmål 2

Forespørger ønsker Skatterådets tilkendegivelse af om afdødes skatteansættelse for 2005 kan genoptages således at avancen på afdødes børsnoterede aktier beregnes som forskellen mellem anskaffelsessummen alternativt kursen den 19. maj 1993, og den faktiske salgssum.

Afgørende herfor er om det er reglerne, der gjaldt på tidspunktet for dødsfaldet eller om det er de regler, der gælder på tidspunktet for henvisning af boet til skifte i Danmark.

A er død i februar 2008, dvs. før fremsættelsen af de ændrede regler for fraflytterbeskatning af aktier (lov nr. 906 af 12.09.2008). De ændrede regler for fraflytterbeskatning af aktier gælder for aktier hvorpå der er opnået henstand med betaling af fraflytterskatten og hvor der stadig er aktier i behold pr. 30. maj 2008.

Det fremgår af bemærkningerne til de gamle regler, aktieavancebeskatningsloven § 39, stk. 2 i L 78 2005/2006 at "for boer, hvor der indgår fraflytterbeskattede aktier som ved dødsfaldet på ny bliver omfattet af skattepligt til Danmark, f.eks. fordi en del af boet skiftes i Danmark og aktierne indgår i denne del, er situationen omfattet af reglerne i § 38"

På samme måde vedr. § 40 i samme lovforslag (L78, 2005/06):

"for aktier, hvor der er indtrådt skattepligt efter § 38, stk. 1, men som på ny omfattes af skattepligt her i landet, bortfalder pligten til at svare skat af gevinst på aktier, der ikke er afstået. Ved senere afståelser opgøres gevinst og tab på grundlag af det oprindelige anskaffelsestidspunkt og den oprindelige anskaffelsessum, idet gevinsten og tabet behandles efter lovens almindelige regler."

Dette gjaldt også hvor aktionærens dødsbo omfattedes af skattepligt til Danmark, og aktierne som følge heraf blev omfattet af de almindelige regler i aktieavancebeskatningsloven, jf. forarbejderne til denne bestemmelse.

Således var udgangspunktet efter bestemmelserne indtil vedtagelsen af lov nr. 906 af 12. 09. 2008, at fraflytningsskatten bortfaldt ved genindtræden i fuld skattepligt til Danmark.

Det fremgår af dødsboskatteloven (lbkg. nr. 908, 28. august 2008) § 21,stk. 3, at "opgørelsen af bobeskatningsindkomsten, aktieindkomsten og CFC-indkomsten foretages efter de regler, der gælder for dødsåret."

Af bemærkningerne til bestemmelsen ( L 90, 1996/97 ) fremgår det:

I stk. 3 foreslås det, at indkomstopgørelsen for hele boperioden skal foretages efter de regler, der gælder for dødsåret. Dette er foranlediget af forslaget i § 30 om samlet proportional beskatning af hele bobeskatningsperioden. Reglens anvendelsesområde er de mangfoldige beløbsgrænser, procentsatser o.lign., der er fastsat ved eller i henhold til lov, og som ændres eller kan blive ændret i boperioden.

Valget af dødsåret skyldes, at der herved opnås kontinuitet i forhold til indkomstopgørelsen for mellemperioden, når boet er skattefritaget. Mellemperiodens indkomstopgørelse skal - som en selvfølge - foregå efter dødsårets regler. Endvidere opnås, at reglen ikke giver skattemæssigt incitament til at vælge en senere skæringsdag end dødsdagen.

På samme måde sagde Landsskatteretten i SKM2008.769.LSR, hvor dødsdagen var den 29. december 2005:

"Det er Landsskatterettens opfattelse, at opgørelsen af indkomsten skal foretages efter de regler, der var gældende i dødsåret 2005, jf. Dødsboskattelovens § 21, stk. 3. Aktieavancebeskatningsloven nr. 1413 trådte i kraft dagen efter bekendtgørelsen i Lovtidende A, og loven var dermed gældende fra den 23. december 2005. Overgangsreglen i lovens § 44 finder derfor anvendelse for dødsboet."

Regler der principielt først ville få betydning efter dødsfaldet fandt anvendelse for dødsboet fordi loven var vedtaget før dødsdagen.

På samme måde er de i aktieavancebeskatningsloven ændrede fraflytningsbestemmelser først vedtaget efter dødsdagen - det er derfor SKATs opfattelse, at det er reglerne på dødsdagen der er afgørende for hvorledes opgørelsen af aktieindkomsten skal ske.

Således er det bestemmelserne i aktieavancebeskatningslovens §§ 38 - 40, som de er formuleret i lov nr. 1274 af 31. oktober 2007, der skal anvendes.

Det fremgår af § 40, stk. 1 i lov nr. 1274 af 31. oktober 2007, at:

"for aktier, hvor der er indtrådt skattepligt efter § 38, stk. 1, men som på ny omfattes af skattepligt her i landet, bortfalder pligten til at svare skat af gevinst på aktier, der ikke er afstået. Ved senere afståelser opgøres gevinst og tab på grundlag af det oprindelige anskaffelsestidspunkt og den oprindelige anskaffelsessum, idet gevinsten og tabet behandles efter lovens almindelige regler."

Således kan skatteansættelsen for 2005 genoptages og nedsættes. I stedet beskattes en eventuel konstateret aktieavance i boet. Aktieavancen opgøres på grundlag af oprindelig anskaffelsessum alternativt værdien pr. 19. maj 1993, hvor det er muligt - og den faktisk opnåede salgssum eller værdien ved udlodning fra boet.

Det indstilles at spørgsmål 2 besvares ja.

Ad spørgsmål 3

Spørger ønsker oplyst om opgørelsen skal ske efter

§ 40, stk. 1 i lovbekendtgørelse nr. 1274 af 31/10 2007 eller efter aktieavancebeskatningslovens § 39 b, som trådte i kraft den 17/9 2008.

Jf. begrundelsen i besvarelsen af spørgsmål 2 indstilles det at der svares, at opgørelsen skal ske efter § 40, stk.1 i lovbekendtgørelse nr. 1274 af 31/10 2007.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.