Spørgsmål

1. Såfremt en virksomhed leaser en lejlighed til udlejning og med investering for øje for 120.000 euro i Thailand, kan virksomheden så fradrage hele det betalte leasebeløb i samme indkomstår, dvs. 120.000 euro?
2. Såfremt en privatperson leaser en lejlighed til udlejning og med investering for øje for 120.000 euro i Thailand, kan privatpersonen så fradrage hele det betalte leasebeløb i samme indkomstår, dvs. 120.000 euro?
3. Såfremt spørgsmål 2 og 3 (1 og 2) besvares bekræftende, kan et eventuelt ikke udnyttet fradrag udnyttes i de efterfølgende år?
4. Såfremt spørgsmål 3 besvares bekræftende i hvor mange år, kan man udnytte et overskydende fradrag?
5. Såfremt spørgsmål 1 og 2 besvares bekræftende, kan man stadig anvende kapitalafkast og virksomhedsordningen ved siden af fradraget i spørgsmål 1 og 2?
6. Såfremt man vælger at anvende lejligheden til beboelse efter en årrække, skal man så betale de ovenstående fradrag tilbage?
7. Såfremt man indbetaler leasingbeløbet før ejendommen er bygget færdig. Man får vel først fradrag i det år, som ejendommen er bygget færdig og ikke i indbetalingsåret, såfremt sidstnævnte tidspunkt ligger forud.

Svar

1. Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.
2. Nej, se sagsfremstilling og begrundelse.
3. Bortfalder.
4. Bortfalder.
5. Bortfalder.
6. Bortfalder.
7. Bortfalder.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har anført, at han påtænker at lease en ejendom i Thailand for 120.000 euro ved såkaldt leasehold.

Spørger har endvidere anført, at ejendommen udelukkende er købt til udlejning og med investering for øje. Lejligheden skal udlejes hele året og skal ikke anvendes privat. Overskuddet for udlejningen er vurderet at udgøre 6 % af købesummen.

Leasingkontrakten:

Spørger ("Lessee") har indgået en leasingkontrakt med et selskab i Thailand, ("Lessor") om leasing af en lejlighed 116 m2, i et boligkompleks i Phuket, Thailand.

Spørger har indsendt en kopi af leasingkontrakten samt en kopi af vedtægterne for "... Condominium". Begge dokumenter er udfærdiget på engelsk.

Uddrag af kontrakten som den er udformet på engelsk:

NOW IT IS HEREBY AGREED as follows:

1. DEFINITIONS AND INTERPRETATION

In this contract where the context so admits the following words and expressions shall have the following meanings:

...

"Registration Date"	means the premises Leases registrations at Phuket Provincial Land department Office when upon obtain a Condominium Ownership Title Deed from the Authority Government and ready to registered leasehold.
"Condominium"	means 5 .. storey Condominium building Block A, comprising of 35 units and 3 .. storey Condominium building Block B, comprising of 15 units, to be constructed on the Land.
"Condominium Unit"	means the unit of Condominium number ...
"Term"	means length of time period of 30 years in Lease and sublease Contract commencing from registration date with option renewals or additional 2 times or each 30 years period thereafter.
....
"Owner"	means clients and/or Lessees who pay a purchase Price to the Lessor as a freehold and/or Leasehold of Condominium on the client and/or Lessee or his/her representative.
"Co-owner"	mean all 50 owners of Condominium unit in the Project
"Owners representative"	means the owner or his/her and/or their's family following persons, maids, employees, invitee and/or any persons/juristic person allowed to Condominium unit by owner
....

3. LEASE TERM

The term of the lease shall be a period of 30 years commencing from the registration date.

...

4. RENTAL AND PAYMENT LEASEHOLD

The parties agreed upon the total rental throughout the term of 30 years period at Euro: 120.524 .... and further agreed on the term of rental payment based on the percentage of gradual completion of the Condominium building construction hereunder set forth:

a)	1st payment, Euro: 18.078,60 ... being 15 % payable upon start retaining wall and clear land for construction.
b)	2nd payment, Euro: 30.131,00 ... being 25 % of the total rental fees to be paid upon completion of construction of basement.
c)	3rd payment, Euro: 18.078,60 ... being 15 % of the total rental fees to be paid upon reach a 3rd floor.
d)	4th payment, Euro: 24.104,80 ... being 20 % of the total rental fees to be paid upon reach the roof.
e)	5th payment, Euro: 24.104,80 ... being 20 % of the total fees to be paid upon completion of the unit lock-up stage when all doors and windows are installed.
f)	Final payment, Euro: 6.026,50 ... being 5 % of the total rental fees to be paid upon hand over the keys and register the Condominium unit to the Lessee or the lessee designated person/juristic person which shall not later than the end of December 2008."

...

The Lessee is entitled to make any change or alteration or reduction to the work in the drawings and specifications in all respect without termination this Agreement.....

...

6 OPTIONS TO RENEWAL A LEASEHOLD OR FREEHOLD OWNERSHIP REGISTRATION.

6.1 Unless otherwise expressly stated...the Lessee (or the Lessee's heir) has a guaranteed, exclusive and unconditional option to renew this contract with other successive 2 terms for a period of each 30 years at a total rent of THB: 20.000...upon the renewal registration, all terms and conditions of this Contract shall be automatically applied to the renewal lease.

...

6.4 In the event the Law in the Kingdom of Thailand change and allow the foreigner to own a unit of Condominium as a freehold 100% in Sunset Plaza Condominium this contract shall immediately terminate and the Parties agree replace with an ownership transfer registered of the unit of Condominium to a Lessee (or the Lessee's heir) all money paid under this Contract and Contract Package shall automatically transfer to paid for the freehold ownership and all taxes, duties and fees, including but not limited in relation to the registration of the ownership transfer over unit of condominium shall be solely paid by and be the responsibility of the Lessee (or the Lessee's heir) and the Lessor shall extend its full cooperation and support in said registration.

...

8 SUBLEASE AND ASSIGNMENT

8.1 Before the Registration date, the Lessee shall not sale and/or sublease any rights under of this Contract to a third party, unless obtain the writing consent by the Lessor and in this case the Lessee shall arranged, facilitated and assistance the Assignee to entered into a contract package with the Lessor and the Lessee must pay a documentation and administration charge in the sum of THB. 50,000.- (Thai Baht; Fifty Thousand) to the Lessor. The parties hereto agree that after the Registration date in the case where the Lessee sells the Condominium to any third party ("the Assignee"), the Lessee shall arrange for the Assignee to engage and comply to the Project Regulations and the Condominium's Manager shall issued a certify letter of the ratio of Leasehold and Freehold in accordance with the rule of ownership transfer registration by the Land Department authority office.

8.2 All costs, expenses, fees, stamp duties and sell shall be solely paid and responsible by the Lessee.

8.3 This Contract shall be binding upon and inure to the benefit of the assignees, heirs, executors, administrators and liquidator of the parties.

...

11 INSURANCE

The Lessee and all owners shall be responsible for taking out proportion of insurance premiums of which the policy covers fire and all risk in respect of the Condominium and Common Property as set forth in the Regulation of ... Condominium Project and to ensure that such insurance is in force at all times throughout the period of the lease.

...

18 MISCELLANEOUS

...

18.2 The parties further agree that term and/or the renewal period hereof if the provisions of Thai laws allow foreigners to be entitled to ownership right of the Premises to the Lessee of this lease upon notified by Contract shall be deemed as the payment for the cost of the Premise and the Lessee agrees to be responsible for Government fees, stamp duties, taxes and relevant expenses which shall incur in registration for transfer thereof.

Uddrag af vedtægterne for ".... Condominium", som de er udformet på engelsk:

...

Objectives

2. The objective of the Condominium is the management of the common property of the Land and Condominium as the following: ...

Maintenance Expenses of the Condominium

4. To enable the Condominium to achieve mentioned objectives all co-owners must bear all expenses as follows:
   
   4.1 Expenses in proportion to the benefits, the co-owners must bear all the expenses for the common services and the common equipments and utilities by the ratio ownership of the Condominium e.g. water supply, electricity, cleaning expenses of the common properties etc.
   
   4.2 Expenses per ratio ownership of the common properties, the co-owners must bear the expenses for taxes and maintenance expenses e.g. workers, cleaners and miscellaneous repairs of the common properties management expenses in relation to the common properties such as manager's salary, clerk and the operation expenses by means of the average calculation on the number of square meter freehold / leasehold of each individual unit.
   
   Unit owners must pay for the expenses as mention in Clauses 4.1. and 4.2. yearly in advance at the rate of THB 40 ... per square meter of the holding unit per month. The rate may increase or decrease according to the economic situation as regulated by the manager of the Condominium with the regulation af the co-owner obtained from the General meeting.
   
   4.3 Expenses on building construction and repairs in case of the damage of common properties, all co-owners must pay by sharing the cost at the ratio ownership of the common properties. ...
   
   4.4 Expense on fire insurance and other building insurances against theft and other risks which must be covered for common benefits by the co-owners, all insurances in this clause are inclusive with common properties fees as mentioned in clause 5, the manager must pay for the insurance policies by withdrawing the fees above.
   
   4.5 Expenses of Sinking Fund in the amount of THB 300 ... per square meter one time payment in total for the holding unit, this Sinking fund shall keep as a deposit for the payment of extraordinary expenses related to the common properties. Amount of the Sinking Fund must at all time be not less than THB 400.000 and not over THB 600.000, calculated 12 months prior.
    

Cancellation of the Condominium

23. Cancellation of the Condominium which is legally can be made by any one of the following reasons:

23.1 A Unanimous resolution of the co-owners to cancel the Condominium.

23.2 The Condominium is totally damaged and a resolution is made by the co-owners not to construct a new replacement.

SKAT har forstået ovenstående bestemmelser i henholdsvis leasingkontrakten og vedtægterne for "... Condominium" således:

Kontrakt:

Parterne har indgået aftale om en leasingperiode på 30 år, og den totale leasingydelse for denne 30-årige periode udgør 120.524 Euro. Betalingen af leasingbeløbet skal ske i forud fastlagte afdrag, som forfalder i takt med færdiggørelsen af byggeriet.

Lejeren har i henhold til kontrakten ret til at få foretaget ændringer i tegningerne for lejligheden, hvis der kan opnås enighed om prisen for ændringerne, og hvis det ikke medfører risiko for bygningen.

Leasingperioden på 30 år kan forlænges med yderligere 2 x 30 år, dvs. til en samlet leasingperiode på op til 90 år.

Betalingen for forlængelserne udgør 20.000 Thailandske Baht, hvilket svarer til ca. 3.350 kr.

Spørger kan, foruden "fremleje", overdrage ejendomsretten til lejligheden til 3.mand.

Efter lejeperiodens udløb på 30 år kan udlejer ikke udleje eller sælge lejligheden til en tredje part uden først at have tilbudt lejer (spørger) leje/køb af lejligheden på samme vilkår.

Lejeperioden udløber efter den aftalte lejeperiode og kan kun ophæves, hvis lejer begår fundamentale brud på kontrakten. Det er ikke nærmere defineret, hvad disse kan udgøre.

  Såfremt thailandsk lov ændres således, at udlændinge kan opnå ejerskab af ejendomme og jord, ophører kontrakten umiddelbart og erstattes med en ejerskifteerklæring, hvorved spørger eller spørgers arvinger vil få "skøde" på lejligheden.

Vedtægter:

Spørger skal deltage i betalingen af fællesudgifter for lejlighedskomplekset i form af bl.a. udgifter til vand, elektricitet og rengøring af fællesarealer samt skatter og vedligeholdelsesudgifter vedrørende disse. Herudover deltager spørger i betaling af lønudgifter til bl.a. vicevært og bestyrer. Spørger skal endvidere deltage i betalingen af ekstraordinære udgifter til reparation mv. af fællesarealer og til forsikringer.

Ved en enstemmig beslutning blandt samtlige "co-owners", kan "samejet" ophæves, og de kan endvidere beslutte at foretage genopbygning, hvis ejendommen går til grunde.

I tilknytning til bestemmelserne om forsikringstegning har spørger oplyst, at thailandske forsikringsselskaber har oplyst, at da det er "lessee", der er forpligtet til at tegne brandforsikring, vil en eventuel forsikringssum blive udbetalt til lejer, der så herefter må betale eventuelle restancer eller øvrige tab til "lessor".

Generelt om køb af lejlighed/fast ejendom i Thailand

Vedrørende udlændinges muligheder for at købe fast ejendom i Thailand skelnes mellem køb af lejligheder og villaer.

For så vidt angår lejligheder, har bygherren / sælgeren mulighed for at sælge indtil 49 % af totalarealet i lejlighedskomplekset til udlændinge. De enkelte købere får udstedt ejerbevis på lejligheden. De resterende 51 % sælges normalt med 90-årige leasingkontrakter, der dog løber på 3 x 30 år, da individuelle leasingperioder i henhold til thailandsk lovgivning ikke kan overstige 30 år.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger har vedrørende spørgsmål 1 anført, at sædvanligvis kan virksomheder udnytte det fulde fradrag for betalte leasingbeløb i samme indkomstår, som beløbet er indbetalt. Dette må ligeledes gælde for leasing af ejendomme i udlandet, i det konkrete tilfælde i Thailand.

For så vidt angår spørgsmål 2 har spørger anført, at sædvanligvis anses en privatperson som virksomhed, når han udlejer sin bolig eller lignende. Bla. kan han anvende kapitalafkast eller virksomhedsordningen ved udfyldelse af de pligtige udvidede selvangivelser for virksomheder. Eventuelt fradrag fradrages i den personlige indkomst.

Dette gælder vel ligeledes et fradrag for et leasingbeløb for en udlejningsvirksomhed i udlandet, selvom ejendommen principielt er købt af personen og ikke af en virksomhed, da privatpersonen i denne sammenhæng anses som en virksomhed i skattelovens forstand.

Spørger har fremsendt følgende bemærkninger til SKATs udkast til sagsfremstilling:

"Lejer kan ikke låne eller pantsætte denne type af ejendom, jf. vedhæftet skrivelse omkring finansiering i Thailand.

Lejerens rettighed kan ikke gå i arv, medmindre dette er fastsat i kontrakten mellem lejer og udlejer. 

Lejeforholdet er af begrænset karakter og vil gå tilbage til udlejer/ejer efter 3 x 30 år.

Endvidere må henvises til landsskatterettens afgørelse i SKM2002.389.LSR, hvor det statueres, at ejerforholdene, der bygger på leasing ikke kunne sidestilles med ejerforhold som forudsat i afskrivningsloven.

Derimod er SKM2009.151.SR ikke sammenlignelig med de verserende spørgsmål, da forudsætningen for denne afgørelse er, at den pågældende spørger blev anset som ejer af ejendommen, da han får de samme rettigheder som hvis han var ejer af ejendommen, eksempelvis kan den pantsættes, arvinger kan indtræde i aftalen osv.

Det er ikke korrekt, når SKAT anfører, at lejerne udpeges som ejer i kontrakten mellem udlejer og lejer. Derimod er det korrekt, at man i vedtægterne for ejer eller lejer foreningen, ikke har skelnet mellem ejere og lejere rent terminologisk. Det er derimod korrekt, at såvel lejere som ejer kan udøve stemmeret på generalforsamlinger i denne forening.

Sædvanligvis defineres ejer begrebet over fast ejendom som en retlig og faktisk råden over ejendommen i alle henseende. Dette er ikke tilfældet i denne ejendomstype, da lejer ikke kan belåne eller pantsætte ejendommen og lejeforholdet går ikke i arv. Endvidere er der ikke skattepligtig på en eventuel avance ved overdragelse til 3 mand af lejerens rettigheder. Derimod er der ca. 30% skat på avancen ved salg af lejligheder, der er købt som freehold, da dette anses som en ubetinget ejendomsret over den pågældende ejendom efter Thailandsk lov.

Det fastholdes, at der ikke kan statueres, at der er tale om et almindelige ejerforhold af fast ejendom, da lejer ikke har samme rettigheder og råden som sædvanlige ejere har af fast ejendom besidder, herunder retten til at lade ejendommen gå i arv, låne eller pantsætte ejendommen. Endvidere må der tages hensyn til, at lejerettigheden på 3 x 30 år går tilbage til ejer/udlejer efter periodens udløb.

Subsidiært anføres, at såfremt skatterådet skulle konstatere, at leasehold er det samme som et egentlig ejerskab over fast ejendom, bevirker dette samtidig, at såfremt ejendommen anvendes til udlejning hele året, skal eller kan de skattemæssige beskatnings og fradragsregler ligeledes anvendes.

Dermed skal der betales dansk ejendomsskat, kapitalafkastordningen eller virksomhedsordningen kan anvendes osv.. Dette må gælde uanset om lejeren har købt denne i eget navn, i et dansk selskab eller udenlandsk selskab under forudsætning af, at ejer er skattepligtig i Danmark, jf. mine tidligere fremsendte bemærkninger/spørgsmål af 18. November 2008."

SKATs indstilling og begrundelse

Generelt:

Lovbestemmelser:

Statsskattelovens § 6, stk. 1
Afskrivningslovens §§ 1, 14

Praksis:

SKM2003.236.DEP:

Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle i en sag (SKM2002.389.LSR), idet ministeriet fandt, at der i den konkrete sag var en overvejende sandsynlighed for, at investorer måtte anses for ejere af en ejendom, hvor ejendomsretten byggede på leasehold. Sagen vedrørte fradrag for skattemæssige afskrivninger og renter.

SKM2009.151.SR:

Skatterådet bekræftede, at der kunne ske genanbringelse i en landbrugsejendom, hvor ejendomsretten var baseret på leasehold.

Vedrørende de faktiske oplysninger omkring "ejendomsretten" til landbrugsejendommen var følgende oplyst:

"Det er ikke muligt for udlændinge at købe jord i Uganda på samme måde som det kendes i Danmark. I stedet lejer man jorden på uopsigelige 99-årige lejekontrakter - såkaldt leasehold. Et erhvervelsessystem som også kendes fra og praktiseres f.eks. visse steder i England.

Ved udløb af lejekontrakten kan lejeforholdet forlænges med yderligere 99 år, hvor der kun opkræves en symbolsk leje - hvis nogen overhovedet.

Kontrakten kan gives i arv, ligesom der kan afgives pant over for långivere i det jordareal, kontrakten vedrører."

Skatterådet tiltrådte SKATs indstilling om, at begrebet fast ejendom skal fortolkes på samme måder alle steder i skattelovgivningen, og at ejendomsretten til den pågældende landbrugsejendom, der var erhvervet ved en langvarig, uopsigelig leaseholding, var omfattet af begrebet fast ejendom, også i ejendomsavancebeskatningslovens forstand.

Konkret:

Ad spørgsmål 1 - 2

Det ønskes bekræftet, at en virksomhed eller en privatperson kan fradrage det fulde leasingbeløb i samme indkomstår ved leasing af en lejlighed til udlejning og med investering for øje for 120.000 Euro i Thailand.

Som udgangspunkt har en leasingtager fuld fradragsret for leasingydelser som driftsudgifter, såfremt der drives erhvervsmæssig virksomhed, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Såfremt leasingydelserne dækker flere perioder, skal der i princippet endvidere ske periodisering.

Problemstillingen i denne sag er imidlertid, om spørger reelt må anses som ejer af den pågældende lejlighed i Thailand, hvorved leasingydelsen på de 120.524 Euro får karakter af anskaffelsessum for lejligheden og hvorved der eventuelt kan foretages skattemæssige afskrivninger, hvis betingelserne herfor i øvrigt er til stede.

Det fremgår af Ligningsvejledningen 2009-1, afsnit E.C.1.1.2, at som udgangspunkt svarer afskrivningslovens ejerbegreb til det civilretlige ejerbegreb.

Det civilretlige ejerbegreb er udtryk for, at ejeren i enhver henseende har ret til at råde over et givent formuegode. Dette indebærer bl.a., at ejeren har retten til at overdrage godet til 3.mand, har mulighed for at pantsætte, belåne mv. godet samt endvidere har de forpligtelser, som er tilknyttet godet. For så vidt angår fast ejendom, foretages typisk som sikringsakt, tinglysning /registrering af ejerforholdet hos offentlige myndigheder.

Efter de oplysninger, som fremgår af den indsendte leasingkontrakt samt vedtægterne for lejlighedskomplekset er det SKATs vurdering, at spørgers rettigheder og forpligtelser må sidestilles med en ejers rettigheder og forpligtelser.

SKAT har herved lagt vægt på,

• at leasingperioden udgør 30 år med mulighed for forlængelse med yderligere 2 x 30 år,
• at den samlede betaling for de 30 år skal erlægges i rater med sidste rate ved byggeriets afslutning,
• at betaling for forlængelsen på de yderligere 2 x 30 år er minimal, idet der alene skal betales et beløb, som i Danske kroner udgør ca. 3.350 kr.
• at spørger skal afholde forholdsmæssige udgifter til fællesudgifter for komplekset, herunder bl.a. vedligeholdelsesudgifter, lønudgifter og bygningsforsikringsudgifter
• at spørger kan overdrage retten til lejligheden til 3.mand eller lade den gå i arv,
• at kontrakten i princippet er uopsigelig,
• at "ejerskabet" registreres hos de offentlige myndigheder i Phuket,
• at såfremt thailandsk lov ændres således at udlændinge kan eje jord og ejendom i Thailand, vil kontrakten umiddelbart ophøre og blive erstattet med et skøde på lejligheden og
• at samejet kan ophæves ved en enstemmig beslutning blandt medejerne, der endvidere kan beslutte, om ejendommen skal genopbygges i tilfælde af, at denne måtte gå til grunde, og at eventuelle skadeforsikringssummer og erstatninger i tilfælde af en sådan situation udbetales til spørger.

Ovenstående støttes efter SKATs opfattelse endvidere af, at lejeren i henhold til kontrakten endvidere nævnes som "Owner"; dvs. ejer af lejligheden.

SKAT skal endvidere henvise til såvel SKM2003.236.DEP og SKM2009.151.SR, i hvilke sager ejendomsret til ejendomme baseret på leasehold blev anset for reelt ejerskab.

Da spørger således efter SKATs vurdering reelt må anses som ejer af lejligheden, må betalingen af leasingbeløbet på 120.254 Euro anses som anskaffelsessum for lejligheden, og beløbet vil derfor ikke kunne fratrækkes som driftsomkostning efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Dette gælder uanset lejligheden anskaffes af spørger personligt eller af en af spørger ejet virksomhed.

Uanset der er tale om erhvervsmæssig udlejning, kan der endvidere ikke foretages skattemæssige bygningsafskrivninger, da der er tale om en bygning, der anvendes til beboelse, jf. afskrivningslovens §§ 1 og 14, stk. 1 og 2, nr. 4.

Det er SKATs indstilling, at spørgsmål 1 og 2 besvares med nej.

SKAT skal til spørgers bemærkninger til sagsfremstillingen specielt anføre, at efter SKATs opfattelse fremgår det af det indsendte materiale, at begrænsningen for at optage lån mv. alene gælder i relation til udlændinge, hvorfor det må antages, at den omstændighed, at spørger ikke kan belåne lejligheden, ikke skyldes ejendommens karakter, men derimod alene er udtryk for thailandsk lovgivning i relation til udlændinge.

Efter kontraktens ordlyd, der er underskrevet af parterne, må det endvidere lægges til grund, at spørgers rettigheder i henhold til kontrakten kan gå i arv, idet det bl.a. i punkt 6.1. og 6.4. anføres "(or the Lessee's heir)".

SKAT finder således fortsat, at afgørelsen i SKM2009.151.SR kan anvendes i denne sag, da kontrakten kan gives i arv og det må antages, at begrænsningen for belåning udelukkende skyldes thailandsk lovgivning i forhold til udlændinge.

SKAT fastholder indstillingen om, at spørgers rettigheder i forhold til kontrakten må sidestilles med et ejerskab med den anførte begrundelse, idet det endvidere tilføjes, at spørger kan overdrage lejligheden til tredjemand, og at kontrakten umiddelbart erstattes med et skøde, hvis thailandsk lovgivning giver udlændinge adgang til at eje jord i Thailand.

Ad spørgsmål 3 - 7

Bortfalder, se besvarelsen til spørgsmål 1 og 2.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.