Spørgsmål

1. Kan SKAT bekræfte, at A ApS, hvis man iværksætter den påtænkte disposition, vil skifte skattemæssigt hjemsted, således at selskabet vil få skattemæssigt hjemsted i Schweiz og som en konsekvens heraf ikke længere vil være underlagt dansk selskabsbeskatning, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1, for så vidt angår de typer af indkomst, der efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz, er beskattet i det land, hvor selskabet er hjemmehørende?
2. Hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende. Kan SKAT bekræfte, at flytning af selskabets skattemæssige hjemsted vil udløse ophørsbeskatning af selskabets skatterelevante aktiver (investeret kapital) efter selskabsskattelovens regler?
3. Hvis selskabet flytter hjemsted. Kan SKAT da bekræfte, at eneanpartshaveren Person Bs henstand med betaling af den tidligere beregnede fraflytningsavanceskat efter aktieavancebeskatningslovens § 39, stk. 1, jf. § 39 A, kan opretholdes og bevares med fortsat henstand alt andet lige?
4.  Kan SKAT bekræfte, at A ApS' skifte af skattemæssigt hjemsted, jf. spørgsmål 1, hverken skal sidestilles med afståelse af Person Bs anparter i selskabet, eller med begrebet andre dispositioner, som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2-6?

Svar

1. Ja, se dog SKATs begrundelse.
2. Ja.
3. Ja.
4. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Nærværende anmodning om bindende svar er indgivet af repræsentanten på vegne af Person B og A ApS.

A ApS er et dansk registreret anpartsselskab. Selskabet har hjemsted i Danmark og har adresse ved en advokat i Glostrup. Selskabet tegnes af dansk direktør registreret i E&S. Selskabets aktiver består p.t. af følgende poster:

Fordringer	8.403.582 DKK
Værdipapirer (obligationer)	196.584.364 DKK
Kontantbeholdning (bank)	329.780.881 DKK
I alt	534.768.827 DKK

Person B ejer 100 % anparterne i selskabet A ApS.

Han fraflyttede Danmark med kvittering for skattepligtsophør d. 19. december 2007, hvor bopæl blev ophævet og hvor hele familien bosatte sig i Schweiz, hvor de er domicileret. Ved fraflytningen blev selvangivet fraflytningsskat og der blev efter de gamle regler i kildeskattelovens § 73E givet henstand med betalingen af den beregnede aktieavanceskat.

Ved brev af 11. april 2008 har SKAT skrevet til Person Bs repræsentant, og meddelt, at der i henhold til tidligere gældende kildeskattelovs § 73 E, er indrømmet Person B henstand med aktieavanceskatten i forbindelse med skattepligtophøret til Danmark den 19. december 2007.

Det er i den forbindelse oplyst, at da frafyltning sker til Schweiz skal der stilles sikkerhed for avancen, der udgør 555.994.368 kr. Aktieindkomst udgør 43 % af dette beløb, dvs. 239.077.578 kr. Sikkerheden stilles ifølge oplysninger fra repræsentanten i forbindelse med ansøgningen om henstand i form af den samlede anpartskapital i A ApS.

Repræsentanten har i forbindelse med nærværende anmodning om bindende svar oplyst, at der ikke ved fraflytningen, udover de nødvendige accessoriske ændringer i forhold til flytningen af ledelsens sæde, bliver ændret i selskabets vedtægter.

Det er derfor stadig de samme anparter, som Person B besidder, ligesom der ikke vil komme nye ejere ind i selskabet.

Repræsentanten har fremlagt kopi af selskabets vedtægter. Det fremgår heraf, at selskabet er stiftet den 1. januar 2007, samt at selskabets hjemsted er Glostrup Kommune. Selskabets formål er investering, formuepleje og dertil knyttet virksomhed. Selskabets anpartskapital er 126.000 kr., opdelt i 126 anparter a 1.000 kr.

Af vedtægterne fremgår det videre, at alle generalforsamlinger afholdes i selskabets hjemstedskommune, og at selskabet ikke har nogen bestyrelse, men ledes af én eller flere direktører, der vælges af generalforsamlingen for et år af gangen.

Den påtænkte disposition

Repræsentanten har oplyst, at selskabet eventuelt kunne påtænke at udnævne en ny ledelse, placeret i Schweiz. Den nye ledelse i Schweiz ville i så fald bliver en bestyrelse på 3 medlemmer, jf. anpartsselskabslovens § 19 jf. aktieselskabslovens § 49. Alle medlemmer af den nye ledelse vil i den påtænkte situation bo i Schweiz, ligesom alle bestyrelsesmøder vil blive afholdt i Schweiz. Alle beslutninger vedrørende selskabet vil blive truffet i Schweiz. Selskabet vil herefter ifølge schweiziske regler være et dansk registreret anpartsselskab med ledelsens sæde i Schweiz og i øvrigt skattepligtig til Schweiz efter de interne regler dér.

Repræsentanten har i den forbindelse henvist til en ved anmodningen vedlagt meddelelse KPMG ZUG.

I fald man vælger at implementere denne situation - hvor man også lige afventer SKATs svar på nærværende forespørgsel - vil man i så fald fremadrettet fortsætte med at skulle aflægge årsrapport efter årsregnskabsloven, dog således, at skatten beregnes og afsættes efter de schweiziske skatteregler, med angivelse heraf i årsrapporten.

Selskabets advokat i Danmark, hos hvem der er registreret hjemstedsadresse, meddeler i givet fald skriftligt, at han i forbindelse med enhver henvendelse vedrørende selskabets forhold, uden unødigt ophold vil foretage videreformidling til selskabets ledelse. Dette er et krav fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Der er ikke derudover nogen selskabsretlige konsekvenser af den påtænkte disposition, hvilket betyder, at de kompetente danske myndigheder, der administrerer disse regler, vil kunne anerkende dispositionen.

Repræsentanten har fremlagt Erhvervs- og Selskabsstyrelsens brev af 21. november 2008 vedrørende de selskabsretlige konsekvenser af den påtænkte disposition, hvorefter Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har meddelt følgende :

"Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har modtaget dit brev af 11. november 2008, hvor du meddeler, at ledelsen i A ApS, påtænker at flytte ledelsen til Schweiz.

I den anledning ønsker du, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen skriftligt bekræfter, at det påtænkte forhold - hvis dette gennemføres - ikke vil få konsekvenser i relation til selskabets danske selskabs retlige hjemsted, dvs. at selskabet fortsat skal være underlagt danske selskabsretlige regler.

Det er Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse, at bestyrelsen og/eller direktionen for et dansk aktieselskab eller anpartsselskab kan have sæde i et andet EU-land end Danmark, uanset at selskabet har vedtægtsmæssigt hjemsted i Danmark.

Det er dog samtidigt Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse, at det på den registrerede hjemstedsadresse skal være muligt at komme i kontakt med selskabets ledelse eller en repræsentant for selskabets ledelse. En sådan repræsentant kan eksempelvis være en advokat.

Opmærksomheden skal i den forbindelse henledes på, at ovennævnte er Erhvervs- og Selskabsstyrelsens vejledende fortolkning af spørgsmålet, og at sagens endelige afgørelse henhører under domstolene."

Ved mail af 25. november 2008 har Erhvervs- og Selskabsstyrelsen yderligere anført, at det i brevet af 21. november 2008 anførte gælder, uanset hvilket land ledelsen måtte slå sig ned i, dvs. både indenfor EU og udenfor EU, herunder Schweiz.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Ad spørgsmål 1

Efter dansk ret er et anpartsselskab skattepligtig til Danmark, når det er indregistreret i landet, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, idet anpartsselskaber efter anpartsselskabslovens § 83 er omfattet af begrebet aktieselskaber i love, der er vedtaget før 1. januar 1974.

Dette betyder, at den interne danske hjemmel til at beskatte A ApS er til stede også efter, at ledelsens sæde er flyttet til Schweiz, jf. SKM2007.151.HR.

Gennem flytningen af ledelsens sæde til Schweiz, jf. ovenfor, bliver selskabet fuldt skattepligtig til Schweiz. Se hertil uddrag af KPMG Zugs redegørelse for de interne schweiziske regler:

"According to the second criterion - effective place of management - a company incorporated abroad is considered as a Swiss resident if it is effectively managed and controlled in Switzerland. The place of effective management is according to Swiss law the place where the key management and commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity's business are in substance made. The place of effective management will ordinarily be the place where the key management (e.g. board of directors) make its decisions, the place where the actions to be taken by the entity as a whole are determined. However, no definitive rule can be given and all relevant facts and circumstances must be examined to determine the place of effective management. Indications to determine the effective place of management are the following:

·        Board of directors are Swiss resident

·        Meetings of board are held in Switzerland

·        Company's bank accounts are held in Switzerland

·        Important contracts are signed in Switzerland

·        The company's books are kept in Switzerland

·        The company has no substance in the country of incorporation (office, staff etc.)

Similar indications are also decisive in cases of international conflicts of residence (see Art. 4 para. 3 of the double tax treaty (DTT) between Denmark and Switzerland (resp. the same wording in the OECD Model, Art. 41)). Therefore, it can be assumed that a company fulfilling the above mentioned criteria is deemed to be resident in Switzerland also from a DTT point of view."

Da selskabet herefter er fuldt skattepligtigt til to stater, Danmark og Schweiz, skal dobbeltbeskatningsoverenskomsten (DBAFT 1973-11-23) mellem de to lande anvendes, for at bestemme i hvilket land selskabet skal anses som værende hjemmehørende. Der er senere ændringer til aftalen, men der er ikke foretaget ændringer vedrørende de artikler, der behandles i nærværende skrivelse.

Af artikel 4, stk. 1 fremgår det, at det er selskabets hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium, der er afgørende for hvor et selskab skal anses for hjemmehørende:

"I denne overenskomst anvendes udtrykket "hjemmehørende i en af de kontraherende stater" på enhver person, som i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig der på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium; det omfatter endvidere personlige selskaber (Personengesellschaften) oprettet eller organiseret i henhold til lovgivningen i de kontraherende stater."

Danmark vil være selskabets hjemsted, jf. registreringen og den dertil knyttede adresse i Glostrup, mens ledelsens sæde, jf. det påtænkte scenarie vil være Schweiz.

Af artikel 4, stk. 3 fremgår det, at såfremt selskabet efter stk. 1 må anses for hjemmehørende i begge stater, skal selskabet anses for at være hjemmehørende i den stat, hvor den virkelige ledelse har sit hjemsted:

"Hvor en ikke-fysisk person efter bestemmelserne i stykke 1 anses for hjemmehørende i begge de kontraherende stater, skal den anses for at være hjemmehørende i den kontraherende stat, i hvilken dens virkelige ledelse har sit sæde."

OECD's modeloverenskomst anvender tilsvarende begrebet "virkelige ledelse" i udgaven fra 2005. Af bemærkningerne til bestemmelsen fremgår det:

stk. 3

21. Dette stykke vedrører selskaber og andre sammenslutninger, uanset om de er juridiske personer eller ikke. Det vil formentlig i praksis være sjældent, at et selskab m.v. er skattepligtig som hjemmehørende i mere end en stat, men det er naturligvis muligt, hvis f.eks. den ene stat lægger vægt på registrering og den anden på sædet for den virkelige ledelse. Derfor må der også for selskaber m.v. fastsættes særlige regler om forrang.

22. Det ville ikke være en formålstjenlig løsning at lægge vægt på et rent formelt kriterium som registrering. Derfor lægger stk. 3 vægt på det sted, hvor selskabet m.v. faktisk ledes.

23. Formuleringen af forrangskriteriet for personer, der ikke er fysiske personer, blev særligt overvejet i forbindelse med beskatning af indkomst fra skibsfart, transport ad indre vandveje og luftfart. Et antal overenskomster til undgåelse af dobbeltbeskatning af sådan indkomst giver beskatningsretten til den stat, i hvilken "foretagendets ledelse" har sit sæde. Andre overenskomster lægger vægt på "sædet for foretagendets virkelige ledelse", og atter andre på "rederens skatteretlige hjemsted".

24. Ud fra disse betragtninger er "sædet for den virkelige ledelse" blevet antaget som foretrukket kriterium for personer, der ikke er fysiske personer. Sædet for den virkelige ledelse er det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse, i det væsentlige træffes. Sædet for den virkelige ledelse er normalt det sted, hvor den ultimative leder (the most senior person) eller en gruppe af personer (f.eks. bestyrelsen) træffer sine beslutninger, det sted, hvor der træffes beslutning om den samlede strategi for virksomheden; der kan imidlertid ikke opstilles en definitiv regel, og alle relevante kendsgerninger og omstændigheder skal undersøges for at afgøre stedet for sædet for den virkelige ledelse. En virksomhed kan have flere steder, hvor der udøves ledelse, men den kan til enhver tid kun have et sted, hvor den virkelige ledelse udøves.

Heraf fremgår det, at der efter overenskomsten ikke skal lægges vægt på formelle kriterier, såsom registrering, men i stedet skal der lægges vægt på, hvor de afgørende ledelsesmæssige beslutninger tages. Der er kommet en ny udgave af OECD's modeloverenskomst, 2008, hvor der er tilføjet følgende bemærkninger (engelsk):

24.1 Some countries, however, consider that cases of dual residence of persons who are not individuals are relatively rare and should be dealt with on a case-by-case basis. Some countries also consider that such a case-by-case approach is the best way to deal with the difficulties in determining the place of effective management of a legal person that may arise from the use of new communication technologies. These countries are free to leave the question of the residence of these persons to be settled by the competent authorities, which can be done by replacing the paragraph by the following provision:

"3. Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, the competent authorities of the Contracting States shall endeavour to determine by mutual agreement the Contracting State of which such person shall be deemed to be a resident for the purposes of the Convention, having regard to its place of effective management, the place where it is incorporated or otherwise constituted and any other relevant factors. In the absence of such agreement, such person shall not be entitled to any relief or exemption from tax provided by this Convention except to the extent and in such manner as may be agreed upon by the competent authorities of the Contracting States."

Competent authorities having to apply such a provision to determine the residence of a legal person for purposes of the Convention would be expected to take account of various factors, such as where the meetings of its board of directors or equivalent body are usually held, where the chief executive officer and other senior executives usually carry on their activities, where the senior day-to-day management of the person is carried on, where the person's headquarters are located, which country's laws govern the legal status of the person, where its accounting records are kept, whether determining that the legal person is a resident of one of the Contracting States but not of the other for the purpose of the Convention would carry the risk of an improper use of the provisions of the Convention etc. Countries that consider that the competent authorities should not be given the discretion to solve such cases of dual residence without an indication of the factors to be used for that purpose may want to supplement the provision to refer to these or other factors that they consider relevant. Also, since the application of the provision would normally be requested by the person concerned through the mechanism provided for under paragraph 1 of Article 25, the request should be made within three years from the first notification to that person that its taxation is not in accordance with the Convention since it is considered to be a resident of both Contracting States. Since the facts on which a decision will be based may change over time, the competent authorities that reach a decision under that provision should clarify which period of time is covered by that decision.

Denne adgang til at tilføje en bestemmelse i de enkelte dobbeltbeskatningsoverenskomster, der skal bestemme et selskabs hjemsted ud fra konkrete aftaler staterne imellem, er ikke udnyttet i den foreliggende dobbeltbeskatningsaftale mellem Danmark og Schweiz.

Opsummering

Efter det beskrevne må det konkluderes, at den påtænkte disposition, hvis denne gennemføres, vil medføre, at selskabets virkelige hjemsted efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten vil være Schweiz, og at selskabet derfor efter overenskomsten vil være hjemmehørende dér.

Efter artikel 7, jf. artikel 3, stk. 1 litra f) i dobbeltbeskatningsoverenskomsten (DBAFT 1973-11-23), kan fortjeneste ved forretningsvirksomhed kun beskattes i den stat, hvor den person (juridisk er omfattet), der driver foretagendet, er hjemmehørende.

Denne bestemmelse giver den fulde beskatningsret af fortjeneste i A ApS til den stat, hvori A ApS må anses for at være hjemmehørende. Indtægter i A ApS vil derfor, såfremt de ikke måtte være omfattet af andre, mere specielle, artikler i overenskomsten, kun kunne blive beskattet i Schweiz, da det efter ovenstående argumentation må lægges til grund, at A ApS, efter flytning af ledelsens sæde til Schweiz, for eftertiden vil være hjemmehørende i Schweiz.

A ApS har en betydelig likvid beholdning. Pt. er denne kontante beholdning indsat på konto i en bank. Renterne af dette indestående vil være omfattet af overenskomstens artikel 11, og vil udelukkende kunne blive beskattet i det land, hvor modtageren af rentebetalingen er hjemmehørende. Det vil efter repræsentantens opfattelse betyde, at fra det øjeblik A ApS bliver skattemæssigt hjemmehørende i Schweiz, vil renterne alene kunne blive beskattet i Schweiz.

Dernæst har A ApS en væsentlig beholdning af obligationer. Det er repræsentantens opfattelse, at disse ved fraflytningen skal betragtes som værende afstået efter reglerne i selskabsskattelovens § 5, stk. 7 og at der herefter skal opgøres en gevinst eller tab, der skal beskattes efter reglerne i kursgevinstloven.

Når denne gevinst eller dette tab er endeligt afregnet, er beholdningen af obligationer uvedkommende for den danske indkomstopgørelse, idet de ikke vil være omfattet af begrænset dansk skattepligt.

Selskabet vil alene være begrænset skattepligtigt til Danmark i de tilfælde, hvor dobbeltbeskatningsoverenskomsten tildeler kildelandet beskatningsretten, eksempelvis ved faste driftssteder, ejendomme osv.

I SKM2007.151.HR statuerede Højesteret, at et selskab, der var registreret i Danmark, men som blev ledet fra USA, ikke alene var skattepligtig til Danmark pga. registreringen her i landet, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1 nr. 1, men også at Danmark havde beskatningsretten efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten med USA. Årsagen hertil var, at den dagældende dobbeltbeskatningsoverenskomst med USA tillagde registreringslandet beskatningsretten. Højesteret anvender og respekterer således dobbeltbeskatningsoverenskomstens fordeling af beskatningsretten.

SKM2007.151.HR kan derfor ikke føre til et andet resultat end at dobbeltbeskatningsoverenskomstens regler om skattemæssigt hjemsted medfører, at A ApS vil være hjemmehørende i Schweiz på de med denne forespørgsel givne forudsætninger.

Ad spørgsmål 2

Selskabsskattelovens § 5, stk. 7 er forfattet som følger:

Stk. 7. Hvis et selskab eller en forening m.v. ophører med at være skattepligtig efter § 1, eller hvis et selskab eller en forening m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet.

Samlet kan det siges, at selskabet opfylder kravene efter selskabsskattelovens § 5, stk. 7, da selskabet ikke ejer aktiver eller passiver, der fortsætter med at være omfattet af dansk beskatning efter fraflytning, da selskabet alene består af likvide midler og obligationer og ikke andre aktiver, der vil være begrænset skattepligtige til Danmark efter selskabsskattelovens § 2.

Imidlertid er det repræsentantens opfattelse, at der ikke er nogen latent avance på selskabets likvide midler samt indestående på bankkonto, da der ikke er avancebeskatning af likvide midler efter dansk ret. Der er endvidere ikke tale om afskrivningsberettigede aktiver. Ej heller vil bankindeståender i Danmark for selskabet efter en given flytning af hjemsted kunne begrunde dansk skattepligt.

Sigtet med bestemmelsen er at beskatte avancer, genvundne afskrivninger mv. Bemærkningerne til bestemmelsen kan ikke føre til andet resultat.

Ad spørgsmål 3

Der er oprindeligt givet henstand efter dagældende kildeskattelovs § 73 E. Henstanden er nu hjemlet i aktieavancebeskatningslovens § 39.

Der er ikke i de nye regler for henstand med betaling af aktieavancer, der er beregnet pga. ophør af skattepligt, jf. aktieavancebeskatningslovens § 39, indsat nogen bestemmelser om, at henstanden er eller skulle være betinget af, at selskabet fortsat er hjemmehørende i Danmark og således ikke efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst skifter hjemsted.

Skatteministeren har i spørgsmål 23 fra Skatteudvalget fået lejlighed til at tage stilling til den situation, hvor aktierne i et dansk selskab (der indgår på beholdningsoversigten) ombyttes med aktier i et holdingselskab hjemmehørende i det land hovedaktionæren er fraflyttet til. Efterfølgende sælger det nye holdingselskab aktierne i det danske selskab.

Skatteministerens svar på spørgsmålet er, at det efter aktieombytningen er det udenlandske holdingselskabs aktier, der skal fremgå af beholdningsoversigten og at de hidtidigt registrerede aktier i det danske selskab skal fjernes fra listen. Det er derfor i forhold til det udenlandske holdingselskab, at reglerne i § 39 A om forfald af henstand skal forstås.

Såfremt henstandssaldoen forfalder ved, at selskabet på beholdningsoversigten bliver hjemmehørende i udlandet, ville skatteministerens svar på spørgsmål 23 have været væsentligt anderledes.

Spørgsmål 23 vedrører ganske vist aktieombytning, men det er repræsentantens opfattelse, at der ikke kan være forskel på, hvordan man opnår at få placeret selskabet i udlandet, og gøre det afhængigt af hvorvidt man opnår det gennem aktieombytning eller fraflytning. Slutresultatet er i begge tilfælde, at man har aktier i udenlandske selskaber på beholdningsoversigten og det udgør, ifølge skatteministerens svar på spørgsmål 23, ikke noget problem.

Provenumæssigt gør det ingen forskel i den foreliggende sag, idet der ikke er nogen ophørs-avancebeskatning, jf. ovenfor i repræsentantens bemærkninger til spørgsmål 2.

Der findes ikke i øvrigt i lovens forarbejder eller i svar på de stillede spørgsmål at være taget stilling til den påtænkte disposition i relation til forfald af henstandsbeløbet.

Der er endvidere ikke i de nye regler nogen bestemmelse, der sidestiller ophør af virksomhed med at selskabet efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en anden stat.

Ad spørgsmål 4

I aktieavancebeskatningslovens § 39 A er der opregnet flere situationer, hvorefter henstanden bortfalder helt eller delvist. Situationerne er som følger:

Afståelse efter stk. 2, med gevinst behandlet i stk. 3, tab behandlet i stk. 4, udbytte og afståelse til det udstedende selskab, stk. 5. Andre udlodninger og dispositioner, stk. 6 og endelig lån efter stk. 7

Vedrørende afståelse efter ABL § 39 A, stk. 2-4

Reglerne om afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten fremgår af stik. 2-4:

Stk. 2. Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Der skal ikke foretages en opgørelse ved afståelse af aktier, der på fraflytningstidspunktet var omfattet af § 44. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4, idet tab dog højst kan opgøres til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede. Ved afståelse med gevinst finder reglen i stk. 3 anvendelse, og ved afståelse med tab finder reglen i stk. 4 anvendelse.

Stk. 3. Der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt.

Stk. 4. Der beregnes en negativ skatteværdi af det opgjorte tab på grundlag af reglerne i personskattelovens § 8 a. Henstandssaldoen nedskrives med et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi. Kan der efter de udenlandske regler, som personen er omfattet af, opgøres et tab, som personen har fradrag for i det pågældende land, beregnes der en negativ skatteværdi heraf. Et beløb svarende til den beregnede negative skatteværdi forfalder til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt.

Person B har ikke afstået sine anparter, og der er endvidere ikke selskabsretligt grundlag for at statuere afståelse, jf. vedlagte bekræftelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, idet der ikke bliver tale om selskabsretlig opløsning. Selskabsretligt fortsætter registrering her i landet.

Efter selskabsskattelovens § 5, stk. 5, skal selskaber, der bliver hjemmehørende i en anden stat efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst, anvende reglerne i stk. 1-3. Der er ikke aktivt henvist til stk. 4, efter hvilken bestemmelse der vil ske ophør af virksomhed. Dette må efter repræsentantens opfattelse tages til indtægt for, at der ikke sker ophør af virksomhed, og derved bortfald af anparterne ved fraflytning.

Efter § 30 i aktieavancebeskatningsloven skal afståelse forstås som salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse:

Ved afståelse forstås i denne lov salg, bytte, bortfald og andre former for afhændelse.

Person B har stadigvæk anparterne i behold, selskabets virksomhed er ikke efter danske regler ophørt på grund af at selskabet efter reglerne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i en anden stat. Det er derfor repræsentantens opfattelse, at der ikke er sket afståelse af anparterne i A ApS efter aktieavancebeskatningslovens § 30.

Selskabsretligt har den påtænkte disposition ikke nogen konsekvens for selskabet, ej heller tvangsopløsning eller likvidation, jf. skrivelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.

Det er derfor repræsentantens opfattelse, at det faktum, at A ApS bliver hjemmehørende i en anden stat efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst ikke kan føre til, at A ApS vil blive ophørsbeskattet og at anparterne i selskabet således ikke vil blive anset som værende afstået.

Vedrørende ABL § 39 A, stk. 5-7

De resterende bestemmelser er efter repræsentantens opfattelse så fremmede i forhold til den påtænkte disposition, at de ikke findes at kunne finde anvendelse - hverken efter en sproglig fortolkning eller efter en udvidende fortolkning.

Stk. 5. Ved afståelse af aktier til det udstedende selskab, jf. ligningslovens § 16 B, og ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til Danmark, og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og udenlandske betalte skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med skat, der er betalt til Danmark.

Den påtænkte disposition kan ikke sammenlignes med afståelse af aktier til det udstedende selskab. Endvidere kan der ikke sammenlignes med udbytte, jf. ligningslovens § 16 A.

Stk. 6. Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, beregnes der skat heraf efter reglerne i person-skattelovens § 8 a. Dette gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse. I den beregnede skat gives der fradrag for danske skatter og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og de udenlandske skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med betalte danske skatter.

Det er på grund af manglende praksis vedrørende bestemmelsen ikke muligt at definere bestemmelsens grænser klart. Efter bemærkningerne står det klart, at bestemmelsen omfatter udlodninger og dispositioner, der er direkte rettet mod personen selv, eller som må antages at være i personens interesse. Kravet er endvidere, at dispositionen potentielt skal kunne påvirke aktie-kursen i negativ retning. Derudover kræves det, at der er tilflydt personen en økonomisk værdi - direkte eller indirekte.

Se hertil bemærkningerne til bestemmelsen:

Det foreslås, at visse udlodninger og dispositioner, der foretages af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, indebærer, at en del af henstandsbeløbet forfalder til betaling. Bestemmelsen omfatter udlodninger og dispositioner, der er direkte rettet mod personen selv eller som må antages at være sket i den pågældendes interesse. Kriteriet er, at udlodningen eller dispositioner skal have en sådan karakter, at den potentielt kan påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning. Det er ikke et krav, at der kan påvises et faktisk kursfald. Der kan f.eks. være tale om tildeling af fondsaktier og tegning af aktier til favørkurs. Som et eksempel på andre dispositioner kan nævnes eftergivelse af gæld. Ud over at dispositionen skal kunne påvirke aktiernes kursværdi, betyder kravet om, at den skal være sket i den pågældendes interesse, at der direkte eller indirekte skal være tilflydt personen en økonomisk værdi. Dette ligger også i begrundelsen for, at disse udlodninger og dispositioner medfører forfald af henstandsbeløbet, nemlig at personen har likviditet til at betale af på henstanden.

Den påtænkte disposition vil blive foretaget af selskabets anpartshaver, der vil indsætte en ny ledelse af selskabet. Det er således ikke et selskab, hvis aktier indgår på beholdningsoversigten, der disponerer og derfor er dispositionen allerede af den grund ikke omfattet af bestemmelsen.

Derudover kan det ikke siges, at dispositionen vil påvirke aktiekursen i negativ retning. Tværtimod vil flytningen alt andet lige betyde, at selskabets værdi vil stige, idet skattebyrden vil blive mindre, idet der er forskel mellem den danske selskabsskat og den skat selskabet vil blive pålignet i Schweiz. Derfor er det eneste, der med sikkerhed kan konstateres om selskabets fremtidige kursværdi det, at den påtænkte disposition vil påvirke aktiekursen i positiv retning. Og således er heller ikke denne betingelse for at bringe bestemmelsen i anvendelse opfyldt.

Til slut kræves det, at der skal være tilflydt anpartshaveren en økonomisk værdi - direkte eller indirekte.

Dette skal sammenholdes med baggrunden for at indsætte reglen, nemlig den at der ved opnåelsen af en økonomisk fordel er tilflydt aktionæren likviditet til at afdrage på henstandssaldoen. Se hertil bemærkningerne til L187, der indførte det nye regelsæt: Der er ikke ved den påtænkte disposition tilflydt midler til aktionæren. Det står klart, at hans selskab vil blive mere værd og at hans anparter således er blevet mere værd, men det giver ham ikke likviditet til at afdrage på gælden, idet han ikke modtager nogen midler fra selskabet og derved er kravet ikke opfyldt.

Der er således ingen af de tre grundlæggende krav der er opfyldt og de skal alle være opfyldt for at bringe reglen i anvendelse. Derfor kan det samlet set konstateres, at § 39 A, stk. 6 ikke finder anvendelse for påtænkte disposition.

Stk. 7. Ved modtagelse af lån m.v. fra et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, forfalder et beløb svarende til det udbetalte låneprovenu til betaling. Tilsvarende gælder, hvis lånet modtages fra et selskab, hvori førnævnte selskab er deltager, idet der da forfalder et beløb svarende til førnævnte selskabs ejerandel. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Bestemmelserne i 1.-3. pkt. gælder tilsvarende ved lån til den personkreds, der er nævnt i § 4, stk. 2, og til selskaber m.v., hvori personen selv eller den nævnte personkreds direkte eller indirekte ejer mindst 10 pct. af kapitalen. Bestemmelserne i 1.-4. pkt. gælder dog ikke ved lån til selskaber m.v., hvori det långivende selskab ejer hele kapitalen. Endvidere gælder bestemmelserne i 1.-4. pkt. ikke, hvor det långivende selskab er et pengeinstitut og personen ejer mindre end 5 pct. af aktiekapitalen.

Der tilflyder ikke aktionæren nogen form for lån fra selskabet ved den påtænkte disposition. Hverken civilretligt eller skatteretligt og ej heller gennem en udvidende fortolkning af bestemmelsen. Det er derfor repræsentantens opfattelse, at værnsbestemmelserne ikke kan finde anvendelse på den påtænkte disposition, hvis denne måtte gennemføres.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

I selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, er det fastsat, at skattepligt i henhold til denne lov påhviler indregistrerede aktieselskaber, der er hjemmehørende her i landet. Anpartsselskaber sidestilles i relation til selskabsskatteloven med aktieselskaber, jf. anpartsselskabslovens § 83.

Indregistrering af et selskab her i landet er en tilstrækkelig betingelse for skattepligt efter selskabsskattelovens § 1, jf. Højesterets dom af 16. februar 2007, SKM2007.151.HR. Såfremt en kontraherende stat (i dette tilfælde Schweiz) påberåber sig beskatningsretten til et i Danmark indregistreret selskab, løses spørgsmålet om beskatningsretten ved den relevante dobbeltbeskatningsoverenskomst. 

Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har i den forbindelse meddelt, at det er Erhvervs- og Selskabsstyrelsens opfattelse, at bestyrelsen og/eller direktionen for et dansk aktieselskab eller anpartsselskab kan have sæde i et andet land, både indenfor EU eller udenfor EU, herunder Schweiz, uanset at selskabet har vedtægtsmæssigt hjemsted i Danmark. I henhold til Erhvervs- og Selskabsstyrelsens fortolkning vil der derfor fortsat være tale om et dansk indregistreret selskab, uanset om selskabets ledelse efterfølgende flyttes til udlandet.

Af den dansk/schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst, jf. bekendtgørelse 1974-10-21- nr.117 med senere ændringer, artikel 4, stk. 1 fremgår det, at et selskab anses for hjemmehørende i en kontraherende stat, såfremt det i henhold til lovgivningen i denne stat er skattepligtig på grund af hjemsted, bopæl, ledelsens sæde eller et andet lignende kriterium.

I tilfælde af, at et selskab anses for hjemmehørende i begge de kontraherende stater som følge af national lovgivning, vil selskabet blive anset for hjemmehørende i den stat, i hvilken dens virkelige ledelse har sit sæde, jf. den dansk/schweiziske dobbeltbeskatningsoverenskomst artikel 4, stk. 3.

Sædet for den virkelige ledelse er det sted, hvor de afgørende ledelsesmæssige og forretningsmæssige beslutninger, der er nødvendige for virksomhedens forretningsmæssige udøvelse, i det væsentlige træffes, jf. kommentarerne til OECDs modeloverenskomst artikel 4, stk. 3, pkt. 24.

Dette er i intern dansk ret uddybet nærmere i cirkulære nr. 82 af 29/5 1997, hvoraf det kan udledes, at hvis alle møder og beslutninger vedrørende selskabets forhold reelt foregår i udlandet (i dette tilfælde Schweiz), vil udgangspunktet være, at ledelsens virkelige sæde ikke er i Danmark.

I den konkrete sag er det oplyst, at selskabet eventuelt kunne påtænke at udnævne en ny ledelse, placeret i Schweiz. Den nye ledelse i Schweiz ville i så fald blive en bestyrelse på 3 medlemmer. Alle medlemmer af den nye ledelse vil i den påtænkte situation bo i Schweiz, ligesom alle bestyrelsesmøder vil blive afholdt i Schweiz. Alle beslutninger vedrørende selskabet vil blive truffet i Schweiz.

Det er en forudsætning for et bekræftende svar, at Danmark alene opgiver beskatningsretten af et i Danmark indregistreret selskab, i det omfang det kan dokumenteres, at den kontraherende stat (i dette tilfælde Schweiz), der tillægges beskatningsretten som følge af ledelsens sædes placering, rent faktuelt anerkender og udøver sin beskatningsret.

Dokumentationen skal foreligge for hvert indkomstår.

På baggrund af ovenstående er det SKATs opfattelse, at der kan svares bekræftende med det af spørger anførte vedrørende sædet for selskabets virkelige ledelse, hvilket indebærer, at A ApS bliver hjemmehørende i Schweiz fra tidspunktet, hvor selskabet bliver fuldt skattepligtigt til Schweiz.

SKAT finder derfor, at besvarelsen af spørgsmål 1 er "ja".

SKAT bemærker herved dog, at det ved besvarelsen udtrykkeligt er forudsat, at selskabet fortsat i henhold til de selskabsretlige regler anses for et dansk indregistreret selskab.

Spørgsmål 2

I selskabsskattelovens § 5, stk. 7, er det fastsat, at hvis et selskab eller en forening m.v. ophører med at være skattepligtig efter § 1, eller hvis et selskab eller en forening m.v. efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst bliver hjemmehørende i udlandet, Grønland eller Færøerne, anses aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, for afhændet på fraflytningstidspunktet. Salgssummen ansættes til handelsværdien på fraflytningstidspunktet.

Der indtræder således ophørsbeskatning, og aktiver og passiver, som ikke fortsat omfattes af dansk beskatning, anses for afstået.

SKAT bemærker, at i henhold til besvarelsen af spørgsmål 1, vil selskabet, A ApS i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Schweiz blive anset for at være hjemmehørende i Schweiz, når selskabets ledelse flyttes til Schweiz, og som følge heraf vil selskabets aktiver og passiver, som ikke fortsat er omfattet af dansk beskatning, derfor blive anset for afstået på fraflytningstidspunktet. Selskabet vil derfor i forbindelse med fraflytningen blive afståelsesbeskattet af selskabets aktiver og passiver efter skattelovgivningens almindelige regler om afståelsesbeskatning. SKAT er her enig med spørgers repræsentant i, at der ikke er afståelsesbeskatning af kontantbeholdninger.

SKAT indstiller derfor, at besvarelsen af spørgsmål 2 er "ja".

Spørgsmål 3 og 4

SKAT bemærker, at i henhold til dagældende kildeskattelovs § 73 E, har Person B, fået henstand med aktieavanceskatten i forbindelse med skattepligtophøret til Danmark den 19. december 2007.

Ved lov nr. 906 af 12. september 2008 (Lov om ændring af aktieavancebeskatningsloven, kursgevinstloven og forskellige andre love) blev reglerne om fraflytterbeskatning af aktier ændret til de nugældende regler i aktieavancebeskatningslovens §§ 38-40.

De ændrede regler om fraflytterbeskatning af aktier har virkning fra den 30. maj 2008, jf. § 7, stk. 2, i lov nr. 906/2008.

Det fremgår videre af lovens § 7, stk. 4, at personer, hvis skattepligt er ophørt eller skattemæssige hjemsted er flyttet før den 30. maj 2008, og som har eller vil få henstand med betaling af den skat, der blev beregnet ved skattepligtens ophør henholdsvis flytning af det skattemæssige hjemsted, skal udarbejde en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1, som affattet ved denne lovs § 1, nr. 3.

Efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1 skal der ved henstand således udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Hertil bemærkes, at beholdningsoversigten kun skal omfatte de aktier, som personen ejede på fraflytningstidspunktet og fortsat ejer pr. 30. maj 2008, jf. § 7 stk. 4, i lov nr. 906 af 12.9.2008.

Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt til udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt, jf. § 39 A, stk. 2 og 3.

Det er videre fastsat i § 39 A, stk. 5 og 6, at ved afståelse af aktier til det udstedende selskab, jf. ligningslovens § 16 B, og ved modtagelse af udbytte af aktier, jf. ligningslovens § 16 A, der indgår på beholdningsoversigten, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. Ved andre udlodninger og dispositioner foretaget af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning, beregnes der skat heraf efter reglerne i personskattelovens § 8 a. Dette gælder både udlodninger til personen selv og andre udlodninger og dispositioner, der må antages at være i den pågældendes interesse.

I den beregnede skat gives der fradrag for danske skatter og fradrag efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1, for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Overstiger den beregnede skat summen af de danske og de udenlandske skatter, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. Endvidere nedskrives henstandssaldoen med betalte danske skatter.

Det fremgår således af § 39 A, at henstandssaldoen forfalder, når der sker afståelse af aktier eller der modtages udbytte af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, samt når der foretages andre udlodninger og dispositioner af et selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, og hvor udlodningen eller dispositionen vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning.

Udfra ordlyden af bestemmelsen forfalder henstandssaldoen derimod ikke ved, at det selskab, hvor aktier i selskabet indgår på beholdningsoversigten, flytter ledelsens sæde til udlandet, og dermed skattemæssigt i henhold til indgået dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Danmark og det pågældende land bliver hjemmehørende i dette andet land.

I henhold til besvarelsen under spørgsmål 1 må det således lægges til grund, at selskabet fortsat efter ledelsens sædes flytning til udlandet må anses for et i Danmark hjemmehørende indregistreret selskab, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, og selskabet kan således ikke efter danske skatteregler anses for ophørt/likvideret i forbindelse med ledelsens flytning. Den påtænkte disposition kan derfor ikke anses for "afståelse" af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, ligesom der ikke er tale om udlodninger eller andre dispositioner, der vil kunne påvirke aktiernes kursværdi i nedadgående retning

SKAT indstiller derfor at besvarelsen af spørgsmål 3 og 4 er "ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.