Sagen drejer sig om ikke imødekommet anmodning om, at en bevilling til toldoplag type E kan omfatte biler, der opbevares i showrooms hos forhandlerne.

Landsskatterettens afgørelse

Den påklagede afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Selskabet importerer biler af mærket "X", og bilerne sælges primært til kunder i Danmark, men også til enkelte kunder uden for EU.

Selskabet har i flere år haft bevilling til toldoplag type A hos G1, der er en del af koncernen.

Den 23. marts 2007 har selskabet ansøgt om en ændring af selskabets eksisterende bevilling til toldoplag fra type A til E.

Der er fremlagt en e-mail af 5. december 2007 fra den hollandske afdeling til den danske afdeling af R1, hvoraf der bl.a. fremgår følgende:

"Based on Dutch customs standpoint cars, which were stored under the customs warehouse type E license, are not sold to individuals out of the customs warehouse for the following reasons:

1. Cars are under consignation of the importer/customs warehouse keeper stored at the dealer's premises,
2. Before the cars are delivered to the dealer's client, the car is released from the customs warehouse and declared for importation,
3. The fact that the car may be sold before the time of filling out the import declaration or may be used for a test ride, does not influence this. Based on the customs valuation method importers may use an earlier price for customs valuation purposes,
4. Type E warehouse is not restricted to certain buildings which are approved as a customs warehouse."

Der er desuden fremlagt en e-mail af 19. november 2008 fra den hollandske afdeling til den danske afdeling af R1, hvoraf det bl.a. fremgår følgende:

"In practice this means that goods can be stored everywhere, and that they are traceable through the sophisticated accounting system the warehousekeeper must have. In the Netherlands car importers are thus allowed to store cars in showrooms of dealers, while cars are still under customs bond (i.e. in the Type E warehouse)."

Der er videre fremlagt en vejledning fra det svenske "Tullverket", hvoraf det bl.a. fremgår følgende:

"Förenklingen innebär att du kan förvära motorfordon på ditt tulllager typ E i olika äterförsäljers lokaler."

Skattecentrets afgørelse

Anmodningen om, at bevillingen til toldoplag type E kan omfatte biler, der opbevares i showrooms, er ikke imødekommet.

Ved brev af 6. juli 2007 er selskabet anmodet om yderligere oplysninger til brug for behandlingen af ansøgningen om bevilling til toldoplag type E, herunder oplysninger om, hvor bilerne står hos forhandleren, da lokaler, der anvendes til toldoplag ikke må benyttes til detailsalg.

I brev af 6. september 2007 har selskabets revisor svaret, at der ikke er tale om detailsalg, da bilerne kommer i konsignation og ejes af G2 A/S.

På et møde den 28. november 2007 har selskabet oplyst, at demobilerne er indregistrerede, mens de ufortoldede biler står på henholdsvis forhandlerens lager og i showrooms. Kunderne har mulighed for at kigge på og sætte sig ind i bilerne i showrooms, men bilerne kan ikke forlade lokalerne.

Det fremgår af Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksens artikel 527, stk. 2, at der ikke meddeles bevilling, hvis lokalerne bestemt til toldoplag eller lagerfaciliteter benyttes til detailsalg.

Forhandlerens lokaler til showrooms må anses for at være omfattet af begrebet "lokaler bestemt til detailsalg", da bilerne netop står i showrooms med henblik på, at køberne - slutbrugeren - kan tage varerne i øjesyn.

Det er ved vurderingen heraf uden betydning, om det er importøren eller forhandleren, der ejer bilerne.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at anmodningen om, at bevillingen til toldoplag type E kan omfatte biler, der opbevares i showrooms, skal imødekommes.

Efter Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksens artikel 525, stk. 2, litra b, skal varerne på toldoplag type E ikke nødvendigvis være oplagret på et sted, der er godkendt som toldoplag. Det betyder, at der modsat de øvrige typer toldoplag ikke stilles krav om, at varer på toldoplag type E kun må oplægges i lokaler, der er godkendt som toldoplag. Toldoplag type E er med andre ord ikke begrænset til særlige godkendte lokaler. Det afgørende ved toldoplag type E er, at det til enhver tid er muligt for toldmyndighederne at kontrollere lagerbeholdningen, herunder at identificere de oplagte varer.

Ved et toldoplag type E stilles der større krav til regnskabet, idet det af lagerregnskabet også skal fremgå, hvor varerne rent fysisk befinder sig, forstået på den måde at det skal være muligt at se, hvor bilerne er oplagt, og om de er under transport.

Selskabet har mulighed for via sit regnskabssystem at identificere de enkelte biler og se, hos hvilken forhandler bilerne er oplagt. Det er derfor muligt at følge en bil i lagerregnskabet, fra den bliver importeret til den bliver indfortoldet, og selskabet må således anses for at opfylde de regnskabsmæssige krav til et toldoplag type E.

Det gælder for alle typer toldoplag, at de lokaler, hvor varerne er oplagt, ikke må anvendes til detailsalg, jf. Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksens artikel 527, stk. 2.

Ved "detailsalg" forstås salg til den endelige forbruger, jf. Nydansk Ordbog. Det er kendetegnende for bilbranchen, at importøren ejer bilerne, indtil de bliver solgt hos forhandleren. Det betyder, at mens bilerne er oplagt på toldoplaget, er de ejet af bilimportøren. Inden bilerne sælges til den endelige forbruger, foregår der et salg fra importøren til forhandleren. Det salg, der foregår mellem importøren og forhandleren, kan ikke anses for et detailsalg.

I forbindelse med salget fra importøren til forhandleren, bliver bilerne fraført toldoplaget og fortoldet. På det tidspunkt, hvor bilen bliver solgt til den endelige slutbruger, er bilen i fri omsætning og ikke længere henført under toldoplagsproceduren.

Bilernes ejerskab har således en betydning for, hvorvidt lagerfaciliteterne benyttes til detailsalg.

For at der kan være tale om detailsalg, skal der være tale om, at bilen sælges til den endelige forbruger. De biler, der står i showrooms, anvendes primært som fremvisningsmodeller og bliver ikke anvendt til prøvekørsler. Forhandlerne har demobiler til prøvekørsler, der er indfortoldet og indregistreret.

Det er således ikke muligt for en forbruger at komme ind i showroomet og se på en bil for derefter at købe den pågældende bil. Derfor er biler særligt velegnede til toldoplag type E.

Dertil kommer, at biler kan anses for en speciesvare, der via chassisnummer er nem at identificere og spore i et lagerregnskab.

Baggrunden for, at man i toldreglerne har indført et forbud mod detailsalg fra lagerlokaler er, at man ikke ønsker, at ansatte kan "plukke" til salg til kunder fra toldoplaget, idet det herved vil være dels meget vanskeligt for virksomheden at holde styr på lagerbeholdningen, dels meget vanskeligt for toldmyndighederne at kontrollere varebeholdningen på toldoplaget.

Forbuddet opstod på baggrund af, at der i forbindelse med tilblivelsen af reglen blev rejst en forespørgsel fra den engelske supermarkedskæde Tesco om, hvorvidt supermarkeder kan anvende denne type oplag. Det blev af medlemslandene og Kommissionen vurderet at en sådan mulighed ville medføre kontrolproblemer på grund af de mange varenumre, og da kunderne kunne bringe varerne med ud af forretningerne.

Når det drejer sig om showrooms, er det stort set umuligt for de ansatte at "plukke" fra lageret og derved sælge ufortoldede varer.

Der er i henhold til toldreglerne ikke noget til hinder for, at en sælger tager en kunde med ud på et almindeligt toldoplag for at vise en vare frem. Derfor er det uforståeligt, at en bil, der er oplagt på et toldoplag type E og fremvises i et særligt rum, kan anses for detailsalg, uden, at den pågældende bil reelt bliver solgt.

Det skal således anses for at være i strid med reglerne i Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksen, når skattecentret begrænser opbevaringen af bilerne til udelukkende at være indhegnede lagre uden adgang for kunder. Et toldoplag type E er netop kendetegnet ved, at oplagring af varerne ikke er begrænset til særlige godkendte lokaler, og det er derfor at denne type oplag kaldes for "flydende toldoplag".

Holland har i mange år tilladt, at bilforhandlere opbevarer biler i showrooms, mens bilerne er oplagt på et toldoplag type E. Begrundelsen for dette er, at da bilerne er ejet af importøren og sælges til forhandleren, mens de er oplagt, er der ikke tale om detailsalg, men derimod om et salg mellem to erhvervsdrivende. Holland var i sin tid det land, der "opfandt" type E-oplaget og er derudover hovedsæde for mange bilimportører. Holland har derfor stor erfaring med denne type oplag og bilbranchen. Der foreligger ikke nogen bekræftelse på denne praksis fra de hollandske toldmyndigheder f.eks. i form af en vejledning, da de ikke har anset showrooms for et problem i forhold til denne type oplag.

Sverige tillader også, at bilerne kan opbevares i udstillingslokaler, mens de er oplagt på et toldoplag type E. Dette forudsætter dog, at det er muligt at identificere bilerne, og at bilerne ikke anvendes til prøvekørsler. Det er korrekt, at svenske virksomheder skal være AEO-certificerede for at få bevilling til toldoplag type E, men det siger ikke noget om, hvorledes de svenske myndigheder forholder sig til showrooms. AEO-certificeringen begrænser sig alene til toldkontroldelen, hvorved en certificeret virksomhed vil blive udsat for færre kontroller, ligesom den vil blive underrettet om en toldkontrol og komme forrest i køen i forbindelse med toldkontrollen. At de svenske myndigheder tillader, at biler opbevares i showrooms er således ikke hjemlet i AEO-reglerne.

Hvis de danske myndigheder opretholder et forbud mod at opbevare biler i showrooms, vil det betyde, at bilimportører i Danmark stilles dårligere end bilimportører i andre lande, hvilket vil være en konkurrenceforvridning, der er i strid med ligebehandlingsprincippet.

På den baggrund skal selskabets bevilling til toldoplag type E udvides til at omfatte forhandlernes showrooms.

SKAT Hovedcentrets udtalelse

I e-mail af 23. december 2003 har SKAT Hovedcentret udtalt, at det fremgår af Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksens artikel 527, stk. 2, at der ikke kan meddeles bevilling til toldoplag i lokaler, der benyttes til detailsalg. Bestemmelsen skal forstås i lyset af EF-Toldkodeksens artikel 98, hvoraf det fremgår, at formålet med toldoplag er opbevaring. Forbuddet mod at anvende oplagslokaler til salg skyldes således et ønske om at sikre, at oplagslokalerne ikke anvendes til andre formål end opbevaring. Den bagvedliggende hensigt er at hindre uvedkommende i at færdes på et toldoplag.

At en bilkøber ikke køber lige præcis den bil han har haft mulighed for at bese i et showroom, er i denne forbindelse uden betydning. Det afgørende er, at selve formålet med et showroom er at fremvise virksomhedens produkter for potentielle kunder, ligesom det må lægges til grund, at showroomets besøgende opsøger showroomet med henblik på bilkøb. Endvidere må det lægges til grund, at showroomets kunder køber bilerne til eget brug - og altså ikke med henblik på videresalg - og dermed er der tale om detailsalg.

Som nævnt er Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksens artikel 527, stk. 2 til hinder for at have toldoplag i lokaler, der benyttes til detailsalg. Der er ganske vist mulighed for at fravige denne regel, jf. stk. 2, litra a-c, men disse bestemmelser kan ikke anvendes i den foreliggende sag, og de må i øvrigt anses for at være en udtømmende opremsning af de situationer, hvor bevilling til toldoplag kan udstedes på trods af, at der foregår detailsalg i de pågældende lokaler.

Det indstilles herefter, at den påklagede afgørelse stadfæstes.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det fremgår af EF-Toldkodeksens artikler 98 og 100, at

"Artikel 98

1. Ved toldoplagsproceduren gives der mulighed for opbevaring på toldoplag af:
   a) ikke-fællesskabsvarer, uden at de pålægges importafgifter eller undergives handelspolitiske foranstaltninger
   
   b) fællesskabsvarer, for hvilke det efter særlige fællesskabsforskrifter er fastsat, at de som følge af deres oplæggelse på toldoplag er omfattet af foranstaltninger, der i princippet er forbundet med varernes udførsel.
2. Ved toldoplag forstås ethvert område, der er godkendt af toldmyndighederne og underlagt deres kontrol, og hvor varer kan opbevares på de fastsatte betingelser.
3. De tilfælde, hvor de i stk. 1 omhandlede varer kan henføres under toldoplagsproceduren, uden at de opbevares på et toldoplag, fastlægges efter udvalgsproceduren.

Artikel 100

1. For at måtte drive toldoplag kræves der bevilling fra toldmyndighederne, medmindre det er toldmyndighederne selv, der driver oplaget.
2. En person, der ønsker at drive et toldoplag, skal indgive en skriftlig ansøgning, som indeholder de nødvendige oplysninger for meddelelse af bevilling; navnlig skal det godtgøres, at der eksisterer et økonomisk behov for oplæggelse. Bevillingen fastsætter betingelserne for at drive toldoplaget.
3. Der meddeles kun bevilling til personer, som er etableret i Fællesskabet."

Det fremgår af Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksens artikler 525 og 527, at:

"Artikel 525

1. Når toldoplaget er offentligt, gælder følgende benævnelser:
   a) når ansvaret ligger hos oplagshaveren: oplag af type A
   b) når ansvaret ligger hos oplæggeren: oplag af type B
   c) når oplaget forvaltes af toldmyndighederne: oplag af type F.
2. Når toldoplaget er privat, og ansvaret ligger hos oplagshaveren, som er den samme som oplæggeren, uden nødvendigvis at være ejer af varerne, gælder følgende benævnelser:
   a) når varers overgang til fri omsætning foregår efter hjemstedsordningen og kan bevilges på grundlag af varernes art, toldværdi og mængde på tidspunktet for deres henførsel under proceduren: oplag af type D
   b) når proceduren finder anvendelse, selv om varerne ikke nødvendigvis er oplagret på et sted, der er godkendt som toldoplag: oplag af type E
   c) når ingen af de særlige situationer under ovenstående led er gældende: oplag af type C.
3. En bevilling til et oplag af type E kan indeholde en bestemmelse om, at det er reglerne for oplag af type D, der skal anvendes.

Artikel 527

1. Bevillinger meddeles kun, hvis de tilsigtede sædvanlige former for behandling, aktiv forædling eller forarbejdning under toldkontrol af varerne, ikke er mere fremtrædende end selve varernes oplagring.
2. Bevillinger meddeles ikke, hvis lokaler bestemt til toldoplag eller lagerfaciliteter benyttes til detailsalg.
   Der kan dog meddeles en bevilling, hvis varerne sælges med fritagelse for importafgifter:
   a) til rejsende i tredjelandstrafik
   b) i henhold til diplomatiske eller konsulære arrangementer
   c) til medlemmer af internationale organisationer eller til NATO-styrker."

Det må ud fra forklaringen om forholdet mellem selskabet og den enkelte forhandler angående ejerskabet og salget af de pågældende biler, og den omstændighed at der som udgangspunkt ikke er lighedstegn mellem den bil som står i showroomet og den bil som leveres til kunden, samt at afslutningen af toldoplagsproceduren sker ved selskabets salg til forhandleren, anses for godtgjort, at forhandlernes showrooms ikke kan sidestilles med lokaler, der er bestemt til detailsalg efter artikel 527, stk. 2 i Gennemførelsesbestemmelserne til EF-Toldkodeksen.

Derfor kan anmodningen om, at bevillingen til toldoplag type E kan omfatte de pågældende showrooms, imødekommes. Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.