Klagen vedrører adgangen til at indeksere anskaffelsessummen m.v. efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A og adgangen til at opnå skattefritagelse for stuehusandelen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9 ved salget af en udenlandsk ejendom.

Landsskatterettens afgørelse

Kapitalindkomst

Skatteankenævnet har ansat den skattepligtige fortjeneste ved salg af ejendom i Skotland til 26.937.400 kr.

Den skattepligtige fortjeneste er selvangivet med 22.942.437 kr.

Landsskatteretten nedsætter den skattepligtige fortjeneste til 25.707.984 kr.

Sagens oplysninger

Klageren har bopæl i Danmark og er derfor fuldt skattepligtig her til landet i medfør af kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren erhvervede ejendommen X i Skotland i 1995 og solgte ejendommen igen i 2003. Der er i sagen fremlagt et regnskab for klageren og hans ægtefælle for 2003 og kontrakten angående salget af ejendommen i 2003. Heraf fremgår det bl.a., at ejendommen var beliggende i en zone beregnet til landbrugsmæssige formål, og at overdragelsen omfattede kvæg og får.

Klagerens repræsentant har oplyst, at klageren opholdt sig ca. 45 dage på ejendommen i 2003, og at klageren har opholdt sig ca. 85 dage pr. år på ejendommen de forudgående år. Endvidere er det oplyst, at opholdet for ca. halvdelen af dagene var begrundet med driften af godset, og at de resterende dage var af feriemæssig karakter.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har ansat den skattepligtige fortjeneste ved salg af ejendom i Skotland til 26.937.400 kr.

Reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A og § 9 er ifølge deres ordlyd anvendelige på ejendomme omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1 eller stk. 7

Det fremgår af vurderingslovens § 1, at der alene foretages vurdering af ejendomme beliggende her i landet, hvorfor reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A og § 9 ifølge deres ordlyd ikke omfatter ejendommen i Skotland. Forarbejderne til lovbestemmelserne giver endvidere ikke holdepunkter for at antage, at reglerne skulle omfatte ejendomme beliggende i udlandet.

De omhandlede bestemmelser er ikke i strid med fællesskabsretten og den frie etableringsret. Der er herved henset til, at beskatningen i Danmark er en følge af klagerens bopæl i Danmark og ikke af klagerens virksomhed i Danmark.

Der ses ikke i lov nr. 221 af 31. marts 2004 eller bemærkningerne hertil at være holdepunkter for, at reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A og § 9 er i strid med fællesskabsretten. Det må derimod formodes, at også bestemmelserne i § 5 A og § 9 var blevet ændret, hvis de havde været i strid med fællesskabsretten.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten har nedlagt påstand om, at den skattepligtige fortjeneste ved salget af ejendommen ansættes til 22.942.437 kr. i overensstemmelse med det selvangivne.

Til støtte herfor har repræsentanten gjort gældende, at reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A om indeksering af anskaffelsessummen og § 9 om friholdelse for beskatning af fortjenesten på ejerboligen finder anvendelse på den udenlandske ejendom.

Ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A og § 9 skal fortolkes således, at anvendelsen ikke er i strid med EF-traktatens art. 43. Efter denne bestemmelse må medlemslandene ikke stille hindringer i vejen for den frie etableringsret. I den forbindelse har EF-domstolen via praksis statueret, at nationale skatteregler, der indeholder restriktive eller diskriminerende elementer, er uforenelige med EF-traktatens bestemmelser, også selv om nationale bestemmelser om direkte skatter ikke henhører under fællesskabets kompetence.

Det er en hindring af den frie etableringsret, når den danske beskatning ved afståelse af en blandet erhvervsejendom er højere ved salg af en ejendom beliggende i Skotland, sammenlignet med en tilsvarende ejendom beliggende i Danmark.

Denne hindring skyldes, at reglerne i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A og § 9 henviser til vurderingslovens § 33, stk. 4 og 7, og at vurderingsloven alene omhandler ejendomme beliggende i Danmark, jf. lovens § 1.

Hindringen af den frie etableringsret er begrundet i administrative hensyn, da det ikke ville være hensigtsmæssigt, såfremt danske myndigheder skulle vurdere udenlandske ejendomme. Hindringen er dermed ikke begrundet i tvingende almene hensyn. Derfor er det også åbenlyst, at hindringen er i strid med proportionalitetsprincippet.

Ændringen i lov nr. 221 af 31. marts 2004 angående ejendomsavancebeskatningslovens § 6 A betød, at genplacering af fortjeneste i anskaffelsessum for nyerhvervede ejendomme nu også omfatter udenlandske ejendomme, såfremt ejeren er skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 1. Denne regel blev indført, da de tidligere regler gav anledning til tvivl om, hvorvidt de var i overensstemmelse med fællesskabsretten. Såfremt § 5 A og § 9 ikke skulle kunne anvendes på ejendomme beliggende i udlandet, ville dette have været ændret samtidig med den nævnte lovændring.

I relation til ejendomsavancebeskatningslovens § 9 er der henvist til Højesterets dom af 24. januar 2007, offentliggjort i SKM2007.147.HR (TfS 2007,290) og Skatteministeriet kommentar hertil af 21. marts 2007, offentliggjort i SKM2007.217.DEP (TfS 2007,387).

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Ved afståelse af ejendomme, der på afståelsestidspunktet helt eller delvis benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, jf. vurderingslovens § 33, stk. 1, ved afståelse af skovbrugsejendomme, jf. vurderingslovens § 33, stk. 7, 1. og 2. pkt., og ved afståelse af ejendomme, der indeholder én eller to selvstændige lejligheder, hvor ejendommen både tjener eller har tjent til bolig for ejeren og i væsentligt omfang benyttes erhvervsmæssigt, jf. vurderingslovens § 33, stk. 5, skal den del af fortjenesten, som vedrører stuehuset med tilhørende grund og have eller ejerboligen, ikke medregnes. Dette følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 9.

Anvendelse af reglen er betinget af, at ejendommen har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet ejendommen, og hvor ejendommen har været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 1, 5 eller 7, 1. og 2. pkt. Betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse.

Ud fra det oplyste om klagerens bopælsforhold i Danmark, antallet af dage som klageren opholdt sig på ejendommen i Skotland og karakteren af opholdene, må det efter en konkret vurdering bedømmes, om ejendommen i Skotland har tjent til bolig for klageren i den forstand, der følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 9. Det bemærkes i denne forbindelse, at det ikke er tilstrækkeligt, at klageren har opholdt sig på ejendommen, jf. Østre Landsrets dom af 11. oktober 2005, offentliggjort i SKM2005.414.ØLR (TfS 2005, 854) samt Højesterets dom af 24. januar 2007, offentliggjort i SKM2007.147.HR (TfS 2007,290) og Skatteministeriets kommentar hertil af 21. marts 2007, offentliggjort i SKM2007.217.DEP (TfS 2007,387). Ifølge sidstnævnte må et samlet ophold af arbejdsmæssige årsager på ca. 2 måneder årligt betragtes som et minimum, for at ejendommen kan siges at have tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand. Der er ikke i de foreliggende oplysninger tilstrækkelige holdepunkter til, at det kan antages, at klageren har opfyldt disse betingelser, og klageren kan derfor ikke ved afståelsen af ejendommen opnå skattefritagelse for ejerboligandelen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 9.

Ved opgørelsen af den skattepligtige fortjeneste eller det fradragsberettigede tab ved afståelse af en fast ejendom kan den skattepligtige vælge at indeksere anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, når ejendommen på afståelsestidspunktet er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4 eller 7. Dette fremgår af ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, stk. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 693 af 20. august 2002. Det beløb, som anskaffelsessummen forhøjes med efter § 5, stk. 1 og 2, indekseres ligeledes, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, stk. 2 og 3.

Vurderingslovens § 33, stk. 4, omhandler ejendomme, der benyttes til landbrug, gartneri, planteskole eller frugtplantage, som er omfattet af bestemmelsens stk. 1, hvor der er foretaget en fordeling af ejendomsværdien og grundværdien på henholdsvis stuehuset med tilhørende grund og have og på den øvrige ejendom. Vurderingslovens § 33, stk. 7, omhandler skovejendomme.

Som alternativ til indekseringen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A kan bestemmelsen om bundfradrag efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 2, eller bestemmelsen om ejertidsnedslag efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, anvendes, såfremt betingelserne herfor er til stede. I bestemmelsen om bundfradrag henvises der ligeledes til vurderingsloven.

Efter vurderingslovens § 1 foretages der vurdering af landets faste ejendomme. Udenlandske ejendomme er dermed ikke omfattet af vurderingsloven.

Da bestemmelsen i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A henviser til bestemmelser i vurderingsloven, som kun omfatter faste ejendomme i Danmark, fører en ordlydsfortolkning af § 5 A til, at anskaffelsessummen for den skotske ejendom ikke kan indekseres efter bestemmelsen. En ordlydsfortolkning af bestemmelsen vil dermed medføre en forskel i den skattemæssige behandling ved salget af landbrugsejendomme, skovbrugsejendomme m.v. beliggende i Danmark og tilsvarende ejendomme beliggende i udlandet. Bestemmelsens ordlyd indebærer derfor en forskelsbehandling af sammenlignelige situationer.

Klageren er dansk statsborger med bopæl i Danmark og har efter det oplyste købt ejendommen i Skotland for at anvende denne som bopæl og for at drive virksomhed fra ejendommen. Der er derfor et grænseoverskridende element til stede, som medfører, at bestemmelserne i EF-traktaten finder anvendelse.

I EF-traktatens art. 43 er der indsat et forbud mod diskrimination og restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område.

Det er rettens vurdering, at en ordlydsfortolkning af bestemmelsen kan påvirke den frie etableringsret og virke som en hindring for denne. Det, at klageren alternativt vil kunne opgøre ejendomsavancen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, kan ikke føre til et andet resultat. Da bestemmelsen endvidere ikke kan henføres under de undtagelser, der er fastsat i art. 46, vil en ordlydsfortolkning af bestemmelsen som udgangspunkt være i strid med etableringsretten i art. 43.

De EU-retlige regler har forrang i tilfælde af uoverensstemmelse med dansk ret.

Det er derfor rettens vurdering, at der som udgangspunkt skal anlægges en fortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A, som er konform med fællesskabsretten, og at bestemmelsen derfor skal fortolkes, således at den finder anvendelse på ejendomme svarende til ejendommene omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4 eller 7, uanset om ejendommene er beliggende i Danmark eller i et andet land indenfor EU.

Efter fast retspraksis kan en hindring retfærdiggøres, hvis foranstaltningen har et lovligt formål, der er foreneligt med EF-traktaten og er begrundet i tvingende almene hensyn. Det er et krav, at foranstaltningen er egnet til at sikre virkeliggørelsen af det pågældende formål og ikke går ud over, hvad der er nødvendigt for at nå dette mål.

Det er rettens vurdering, at det ikke er proportionalt at begrænse måden, hvorpå det kan godtgøres, at ejendommen på afståelsestidspunktet er af den type, der er omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4 eller 7, til told- og skatteforvaltningens ejendomsvurderinger, jf. principperne i dommene angående Futura Participations (250/95) og Bachmann (204/90). Det er derfor rettens vurdering, at klageren skal have adgang til at godtgøre dette på anden vis.

Af sektion 15.1 i salgskontrakten angående X fremgår det, at ejendommen er beliggende i en zone beregnet til landbrugsmæssige formål. Endvidere fremgår det af kontrakten side 31 og af regnskabet for 2003 for klageren og hans ægtefælle, at der med overdragelsen af X følger kvæg og får. Endelig fremgår det af regnskabet, at ejendommen består af en hovedbygning, driftsbygninger og jordtilliggender.

På baggrund heraf anser retten det for godtgjort, at ejendommen på afståelsestidspunktet var af en sådan type, at den ville have været omfattet af vurderingslovens § 33, stk. 4, hvis den havde været beliggende i Danmark og ikke i Skotland.

Retten finder herefter, at klageren er berettiget til at anvende indekseringsreglen i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A ved avanceopgørelsen.

Ejendomsavancen kan herefter beregnes som følger:

Salgssum			49.160.780 kr.
Anskaffelsessum 1995 inkl. hovedbygning	11.975.821
Indekstillæg 1995-2003 på 24,8 %	2.970.004
Ombygning 1996 2.501.054-10.000	2.491.054
Indekstillæg 1996-2003 på 21,5 %	535.577
Ombygning 1997 1.576.086-10.000	1.566.086
Indekstillæg 1997-2003 på 20,7 %	324.180
Ombygning 1998 636.924-10.000	626.924
Indekstillæg 1998-2003 på 17,5 %	109.712
Ombygning 1999 1.376.442-10.000	1.366.442
Indekstillæg 1999-2003 på 14,3 %	195.401
Ombygning 2000 403.741-10.000	393.741
Indekstillæg 2000-2003 på 10,4 %	40.949
Ombygning 2001 289.141-10.000	279.141
Indekstillæg 2001-2003 på 6,7 %	18.702
Ombygning 2002 461.326-10.000	451.326
Indekstillæg 2002-2003 på 3,5 %	15.796
		23.360.856

Tillæg
1995 10.000 kr. + 24,8 %	12.480
1996 10.000 kr. + 21,5 %	12.150
1997 10.000 kr. + 20,7 %	12.070
1998 10.000 kr. + 17,5 %	11.750
1999 10.000 kr. + 14,3 %	11.430
2000 10.000 kr. + 10,4 %	11.040
2001 10.000 kr. + 6,7 %	10.670
2002 10.000 kr. + 3,5 %	10.350
		91.940
Anskaffelsessum			23.452.796 kr.
Ejendomsavance			25.707.984 kr.
Landsskatteretten nedsætter den skattepligtige ejendomsavance ved salget af X til 25.707.984 kr., idet anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, og tillæggene efter ejendomsavancebeskatningslovens § 5, stk. 1 og 2, kan indekseres med hjemmel i ejendomsavancebeskatningslovens § 5 A.