Klagen fra A skyldes, at tinglysning af overdragelse af en fast ejendom mellem 2 selskaber er anset for omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 4, da enhver mellemregning mellem de deltagende selskaber sidestilles med kontantvederlag.

Landsskatterettens afgørelse

Afgiftsmyndighedens afgørelse stadfæstes.

Sagens oplysninger

Ifølge stiftelsesdokumentet for selskabet B ApS u/navneændring til C Holding ApS besluttede dette anpartsselskab i 2004 at stifte D A/S, som i forbindelse med stiftelsen pr. 1. oktober 2004 skulle overtage den af stifteren hidtil drevne virksomhed. Det fremgår, at samtlige aktier tegnes af stifteren. Af såvel stiftelsesdokumentet som af det nystiftede selskabs åbningsbalance fremgår det, at der var et mellemværende med stifter på 8.869.821 kr. Det er oplyst, at det nævnte stiftertilgodehavende er opstået i forbindelse med tilførslen af aktiver til selskabet D A/S.

Ved betinget skøde af 1. september 2005 og endeligt skøde af 26. oktober 2005 overdrog C Holding ApS ejendommene matr. nr. I, II, III og IV i X og Y til D A/S for 23.627.267 kr.

Købesummen blev berigtiget således, at køber skulle overtage gæld for 22.097.267 kr. samt udstede aktier i det nystiftede selskab for 1.530.000 kr. Herefter udgjorde købesummen i alt 23.627.267 kr. Den overtagne gæld bestod af langfristet gæld i alt 13.227.446 kr. samt stiftermellemværendet på 8.869.821 kr. Gælden udgjorde således i alt 22.097.267 kr.

Den samlede ejendomsværdi pr. 1. oktober 2004 udgjorde 18.100.000 kr. Skødet blev tinglyst den 27. oktober 2005, idet der herved skete afgiftsberigtigelse med 1.400 kr.

Afgiftsmyndighedens afgørelse

Afgiftsmyndigheden har ved den påklagede afgørelse fastsat tinglysningsafgiften af det omhandlede skøde således:

Afgiftsgrundlag: 23.627.267 kr.
Variabel afgift	141.800 kr.
Fast afgift I alt	1.400 kr. 143.200 kr.

Da der ved anmeldelsen til tinglysning blev betalt 1.400 kr. er den skyldige afgift anset at udgøre 141.800 kr., som er tillagt 7.090 kr., jf. tinglysningsafgiftslovens § 20, da den fulde afgift ikke blev betalt ved anmeldelsen. Den skyldige afgift udgør herefter i alt 148.890 kr.

Afgiftsmyndigheden har ikke anset overdragelsen for omfattet af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1. Det er bl.a. herved bemærket, at ifølge tinglysningsafgiftsvejledningen af 10. september 2004, som har erstattet det tidligere cirkulære nr. 147 af 23. september 1999 om afgift ved tinglysning og registrering af ejer- og panterettigheder m.v., er såvel de skattefri som de skattepligtige tilførsler omfattet af § 7, stk. 1, hvis definitionen på tilførsel af aktiver i den tidligere aktieafgiftslovs § 4 er opfyldt, jf. vejledningens pkt. C.l.ll.4. Ifølge denne definition skal hele vederlaget være i aktier, når det modtagende selskab er et aktieselskab. I den konkrete sag er betingelserne for at anvende tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, ikke opfyldt, idet der som en del af vederlaget er et stiftermellemværende. Enhver mellemregning mellem de deltagende selskaber sidestilles med kontantvederlag. Der skal derfor betales afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 4.

I forbindelse med sagens behandling for Landsskatteretten har afgiftsmyndigheden supplerende bemærket, at den påklagede afgørelse fastholdes henset til det forhold, at en del af købesummen berigtiges ved overtagelse af stiftertilgodehavendet på 8.869.821 kr. opstået i forbindelse med tilførslen af aktiver til køberselskabet D A/S.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har overfor Landsskatteretten nedlagt påstand om fritagelse for tilsvar af yderligere tinglysningsafgift bortset fra de betalte 1.400 kr.

Til støtte for påstanden har klageren bl.a. gjort gældende, at forholdet omfattes af tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1. I afgørelsen har afgiftsmyndighederne henvist til tinglysningsafgiftsvejledningen af den 10. september 2004, som har erstattet et tidligere cirkulære nr. 147 af den 23. september 1995. Heraf fremgår, at vederlaget udelukkende skal består af aktier eller anparter i det modtagende selskab. Selve lovteksten, tinglysningsafgiftslovens § 7, indeholder imidlertid ikke en sådan begrænsning, idet det fremgår, at for andre tinglysninger end omfattet af §§ 4-6, herunder tinglysning af adkomstændring ved selskabers fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber, udgør afgiften kr. 1.400,00, jf. dog § 8. Disse betingelser i tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1 er alle opfyldt.

Forarbejderne til tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, støtter endvidere ikke den af afgiftsmyndigheden anlagte indskrænkede fortolkning af bestemmelsen. Der fremgår intet af lovbemærkningerne om, at det fulde vederlag skal være i form af aktier eller anparter, ligesom det ej heller fremgår, at en del af mellemværendet må være et stiftermellemværende. Definitionen i aktieafgiftslovens § 4 af begrebet tilførsel af aktiver udelukker ikke, at vederlæggelse kan ske i andet end aktier. Henvisningen i lovbemærkningerne til aktieafgiftslovens § 4 er endvidere alene en henvisning for så vidt angår definitionen af, hvornår der er tale om tilførsel af aktiver. Henvisningen er ikke ensbetydende med, at der ikke kan ske erlæggelse i form af stiftermellemværende. Derimod fremgår det af aktieafgiftsloven, at der i forbindelse med spaltning kan ydes et kontant vederlag. Der er ikke grundlag for at forskelsbehandle disse situationer. Det er endvidere ikke omtvistet, at skattepligtig tilførsel af aktiver kan ske mod kontant vederlag. I det tidligere cirkulære nr. 147 af 23.09.1999 er det anført, at tilførsel af aktiver er omfattet af § 7. Med det anførte omkring lovteksten og forarbejderne til bestemmelsen bestrides der at være tilstrækkelig lovhjemmel til det af SKAT i tinglysningsafgiftsvejledningen af 10.09.2004 pkt. C.1.11.4 fastsatte krav om, at vederlaget i forbindelse med tilførsel af aktiver udelukkende skal bestå af aktier.

Baggrunden for undtagelsen i tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. l, er, at der ikke kræves fuld tinglysningsafgift ved overdragelser, hvor det hidtidige ejerforhold ikke ændres. Ved nærværende overdragelse, hvor ejerkredsen bag det sælgende selskab og ejerkredsen bag det købende selskab er den samme, er det hidtidige ejerforhold ikke ændret.

I denne handel blev købesummen berigtiget ved udstedelse af aktier og gældsovertagelse af langfristet gæld. Den langfristede gæld består ifølge åbningsbalancen af kreditforeningslån samt stiftermellemværende. Stiftermellemværendet udgjorde 8.869.821 kr. Et stiftermellemværende er selskabets gæld til stifter. Da overdragelsen sker således at gæld til anden kreditor overtages af det købende selskab, og ligeledes at gælden til stifter overtages af det købende selskab, er der ej heller her rykket ved ejerforholdet / gældsforholdet ved overdragelsen. Det tilgodehavende stifter har haft i det tidligere selskab, har samme stifter i det nye selskab, hvorfor det forhold at en del af berigtigelsen af købesummen omfatter gældsovertagelser, herunder gældsovertagelse for så vidt angår stiftermellemværendet, ikke udgør nogen form for kontant betaling. Faktisk er der tale om det lige modsatte forhold, idet gældsforholdet jo fortsat består hos det købende selskab med samme stifter, og stiftermellemværendet ikke er berigtiget kontant i forbindelse med overdragelsen.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter tinglysningslovens § 4, stk. 1, udgør afgiften for tinglysning af ejerskifte af fast ejendom eller andele heraf 1.400 kr. og 0,6 pct. af afgiftsgrundlaget efter stk. 2.

Efter tinglysningsafgiftslovens § 7, stk. 1, udgør afgiften for andre tinglysninger end omfattet af §§ 4-6, herunder tinglysning af adkomstændring ved selskabers m.v. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver til sådanne selskaber 1.400 kr.

Af bemærkningerne til lovforslag L 208 til tinglysningsafgiftsloven som fremsat den 25. marts 1999 fremgår vedrørende § 7 bl.a. følgende:

"Det bestemmes udtrykkeligt i stk. 1, at afgiften udgør 1.400 kr. for tinglysning af en adkomstændring som følge af selskabers mv. fusion, fission, omdannelse eller tilførsel af aktiver. Disse transaktioner anses således ikke i henseende til loven som ejerskifte. Fusion, der f.eks. indebærer sammensmeltning af aktieselskaber, og visse omdannelser er fritaget efter de gældende regler i stempelafgiftslovens § 53, stk. 5. Virksomhedsomdannelse, dvs. omdannelse af et personligt firma til aktieselskab/anpartsselskab, hvorved en bestående virksomhed overdrages til et selskab, og den hidtidige indehaver får vederlag for overdragelsen i form af aktier/anparter i selskabet og tillige eventuelt pante- og gældsbreve, er omfattet af reglerne i lov om skattefri virksomhedsomdannelse. Fission eller spaltning er ligesom tilførsel af aktiver nærmere defineret i aktieafgiftslovens § 4. Disse definitioner lægges tilsvarende til grund i nærværende lov."

Det fremgår af virksomhedsomdannelseslovens § 2, stk.1, nr. 3, at det er en betingelse for omdannelse i henhold til denne lov bl.a., at hele vederlaget for virksomheden ydes den indskydende person i form af aktier eller anparter i virksomheden.

Af dagældende aktieafgiftslovs § 4 fulgte, at der ved tilførsel af aktiver i denne lov ansås den transaktion, hvorved et selskab m.v. uden at være opløst tilførte den samlede eller en eller flere grene af sin virksomhed til et andet selskab m.v. mod at få tildelt aktier m.v. i det modtagende selskabs kapital. Ved en gren af en virksomhed forstås alle aktiver og passiver i en afdeling af et selskab m.v., som ud fra et organisationsmæssigt synspunkt udgør en selvstændig bedrift, dvs. en samlet enhed, der kan fungere ved hjælp af egne midler.

Ved adkomstændringer i forbindelse med tilførsel af aktiver fra et selskab mv. til et andet findes det herefter at være en betingelse for fritagelse for den variable tinglysningsafgift i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 7, bl.a., at hele vederlaget for virksomheden ydes det overdragende selskab i form af aktier eller anparter i det selskab som aktivet tilføres til.

Betingelsen i denne sag er ikke opfyldt, da en del af vederlaget skulle berigtiges ved overtagelse af stiftertilgodehavendet på 8.869.821 kr. opstået i forbindelse med tilførslen af aktiver til køberselskabet D A/S.

Herefter tiltrædes det, at tinglysningen af overdragelsen af den omhandlede ejendom har udløst tinglysningsafgift i medfør af tinglysningsafgiftslovens § 4, og at afgiften er opgjort korrekt.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.