A's klage for indkomståret 1997 vedrører skatteberegningen, herunder den af de stedlige skattemyndigheder foretagne omregningen til helårsindkomst efter bestemmelsen i personskattelovens § 14.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren i perioden fra den 1. august 1994 til den 31. juli 1996 har været ansat på et hospital i Danmark. Indtægten vedrørende denne periode har været beskattet i Sverige, jf. artikel VII, stk. 2 i overenskomsten af 12. september 1989 mellem de nordiske lande til undgåelse af dobbeltbeskatning.

Klageren blev herefter ansat i B pr. 1. august 1996. Fra den 15. august 1996 til den 30. juni 1997 blev klageren indrømmet orlov uden løn fra denne stilling, men arbejdet blev dog genoptaget allerede den 1. april 1997.

I orlovsperioden havde klageren lønnet beskæftigelse fra WHO, men lønnen var skattefri. Arbejdet blev udført i Kina, hvortil klageren var udsendt som rådgiver/repræsentant for WHO.

Landsskatteretten har under sagens behandling modtaget en skrivelse af 1. december 2000, hvoraf bl.a. fremgår følgende:

"….

This is to certify that Dr A, a citizen of Sweden, has been employed by WHO, (a member of the United Nations) during the periods 8 April 1996 to 23 April 1996, 15 June 1996 to 23 June 1996 and from 15 August 1996 to 30 march 1997. Dr A´s salary during this period amounted to USD$ 22.636,51.

Whilst employed by this Office, Dr A serve within the categories of officials to whom the provisions of Article VI and VIII of the Convention on the Privileges and Immunities of the Specialized Agencies apply, pursuant to the provisions of Resolution WHA 12.41* adopted by the Twelfth World Health Assembly.

I acceding to the Convention with respect to WHO, the Government of Sweden has exempted from taxation on their WHO earnings, officials of the Organization who are nationals of, or who reside in or are assigned for duty to Denmark.

…"

Ansættelsesforholdet stoppede den 30. juni 1997, hvorefter klageren var arbejdsløs i perioden frem til den 31. august 1997. I denne periode har klageren modtaget arbejdsløshedsunderstøttelse. Der foreligger i sagen en e-mail af 19. juli 1999, fra A-kassen til klageren hvoraf fremgår følgende:

" Vedr. A-kassen i 1997 kan oplyses, at der blev udbetalt i august kr. 14.888,80 og i sep., okt., nov. kr. 23.822,08 eller i alt for 1997, 38.710,88."

Af R75 for indkomståret 1997 fremgår imidlertid, at klageren i fra A-kassen har modtaget i alt 47.048 kr. og at han fra C A/S har modtaget 109.105 kr., i alt skattepligtig indkomst, 156.153 kr.

Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse fundet at klageren er begrænset skattepligtig af indkomsten i perioden fra den 1. april til den 30. juni 1997, 143.661 kr., jf. kildeskattelovens § 2. Klageren er ikke anset at opfylde betingelserne i "grænsegængerreglen" og kildelandet har derfor beskatningsretten, jf. art. 15. stk. 1 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst. Skatteankenævnet har herefter anset klageren for at være berettiget til fradrag for udgifter i forbindelse med indkomsterhvervelsen. Fradrag er indrømmet for øvrige lønmodtagerudgifter med 12.372 kr. (efter reduktion med bundfradrag efter ligningslovens § 9, stk. 1 samt med udgift til befordring på 11.206 kr., hvorefter den skattepligtige indkomst for perioden udgør 112.302 kr.

Indkomsten skal omregnes til helårsindkomst efter reglen i personskattelovens § 14. Klagerens indkomst indtjent før og efter skattepligtsperioden, 1. april til 30. juni 1997, (der ikke er skattepligtig i Danmark), er uden betydning for skattepligtsberegningen, idet det fremgår af personskattelovens § 14, at det er indkomsten i skattepligtsperioden, der omregnes til helårsindkomst.

Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomståret 1997 er forkert. Han har til støtte herfor bl.a. anført, at han har arbejdet i 3 måneder for WHO, hvor lønnen var skattefri, og derfor ikke bør medgå ved omregningen til helårsindkomst efter personskatteloven § 14, ligesom han reelt har haft indtægter i 8 måneder og ikke i 3 måneder som anført af skattemyndighederne, idet han har haft en indtægt fra C A/S på 109.105 kr. i 3 måneder samt en indtægt fra A-kassen, 5 måneders arbejdsløshedsunderstøttelse, på rettelig 38.710,88 kr. og ikke 47.048 kr. som anført af skattemyndighederne.

Landsskatteretten udtaler:

Efter bestemmelsen i personskattelovens § 14 omregnes såvel den skattepligtige indkomst som den personlige indkomst og kapitalindkomsten således, at beløbene kommer til at svare til et helt års indkomst, hvis indkomstansættelsen for en person omfatter en kortere periode end 1 år. På grundlag af de opgjorte helårsindkomster beregnes helårsskat efter §§ 6 - 9, og den beregnede helårsskat nedsættes efter forholdet mellem del- og helårsbeløbene.

På grundlag af de i sagen foreliggende oplysninger finder Landsskatteretten, at klageren, som i hele indkomståret 1997 har haft bopæl i Sverige, i perioden fra den 1. april 1997 til den 30. november 1997 må anses at have været begrænset skattepligtig til Danmark efter bestemmelserne i henholdsvis kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a og kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra b, jf. kildeskattelovens § 43, stk. 1, litra d, hvorfor der er grundlag for at foretage omregning til helårsindkomst efter bestemmelsen i personskattelovens § 14.

Retten lægger ved afgørelsen til grund, at klageren i de 3 første måneder af indkomståret 1997 har været ansat som embedsmand af WHO, men at han har udført arbejdet i Kina. Det bemærkes i den forbindelse videre, at lønnen i disse 3 måneder ifølge internationale aftaler er skattefri på objektivt grundlag - dvs. at der indrømmes fuld exemption, jf. herved skrivelserne af hhv. 1. april 1997 samt 1. december 2000, samt WHO art. VIII, section 22, stk. 1 "Officials of the Organization, irrespective of nationality, shall: … b) be exempt from taxation in respect of the salaries and emoluments paid to them by the Organization…."

Landsskatteretten finder videre, at Danmark i henhold til den dagældende Nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst har beskatningsretten til lønindkomsten, optjent i perioden fra den 1. april til den 30. november 1997, efter bestemmelsen i art. 15, idet arbejdet er udført her. Retten har herved lagt til grund, at klageren, som i hele perioden har haft bopæl i Sverige, og dermed efter overenskomstens art. 4 må anses skattemæssigt hjemmehørende i Sverige, ikke kan anses omfattet af overgangsreglerne til den da ophævede bilaterale aftale mellem Danmark og Sverige om grænsegængere, jf. art. 15, stk 3.

Retten har herved henset til det oplyste om, at klageren fra august 1996 til 31. marts 1997 har haft orlov fra sit ansættelsesforhold i Danmark, for at arbejde i Kina, hvorfor han ikke kan anses vedvarende i en 6-månders periode frem til den 30. juni 1997 at have opfyldt betingelserne i art. 15 stk. 3, om at arbejdet skal have vedvaret i en sammenhængende periode på mindst 6 måneder, at der er tale om et ansættelsesforhold, som er indgået i den hensigt at være lønmodtagerens hovedbeskæftigelse, samt at den skattepligtige som hovedregel mindst en gang om ugen skal have opholdt sig på sin faste bopæl i den stat, hvor han er hjemmehørende.

Landsskatteretten finder videre, at den af klageren oppebårne arbejdsløshedsunderstøttelse i perioden fra den 1. juli til den 30. november 1997 i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst må karakteriseres som anden indkomst omfattet af bestemmelsen i den dagældende nordiske overenskomst, art. 18. Det er herefter kildelandet, dvs. Danmark, der har beskatningsretten til ydelsen.

Landsskatteretten finder herefter, at uanset klageren i indkomståret 1997 har oppebåret indkomst fra Danmark i 11 måneder, er det alene indkomsten i 8 måneder vedrørende månederne april til og med november, som skal omregnes til helårsindkomst efter bestemmelsen i personskattelovens § 14. Omregningen skal foretages på grundlag af indkomsten i de omhandlede 8 måneder.

Den påklagede ansættelse ændres i overensstemmelse hermed.