A's klage til Landsskatteretten skyldes, at skatteadministrationen har nægtet lempelse efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, idet klageren har modtaget ydelser, der er anset at være omfattet af ligningslovens § 7, litra r, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 2.

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren, som er ansat under Rigspolitiet, i perioden fra den 9. oktober 1996 til den 9. april 1997 har gjort tjeneste ved den danske FN-politistyrke i Ex-Jugoslavien.

Ifølge de foreliggende lønsedler har klageren i den forbindelse modtaget et særligt ude-/ulempetillæg, der for indkomstårene 1996 og 1997 har udgjort henholdsvis 19.066 kr. og 47.395 kr.

Skatteadministrationen havde oprindeligt efter anmodning fra klageren nedsat dennes skattepligtige indkomst for 1996 med det modtagne tillæg. I forbindelse med behandlingen af indkomståret 1997 havde skatteadministrationen efter modtagelse af nyt materiale genoptaget og ændret den tidligere foretagne ansættelse for indkomståret 1996.

Klageren har i forbindelse med behandlingen af indkomståret 1997 fremsendt kontrakten med Rigspolitiet til skatteadministrationen. Af kontraktens pkt. 5 fremgik følgende:

"Under tjenesten i Ex-Jugoslavien oppebæres sædvanlig løn med diverse tillæg.

Eventuelt PET-tillæg, AKS-tillæg, Bodyguard-tillæg, Rejseholdstillæg, Flex- og månedlige tillæg samt skoletillæg bortfalder dog.

Med lønnen anvises endvidere et skattepligtigt udetillæg på for tiden kr. 11.000,00 pr. måned. Beløbet udbetales af Rigspolitichefen månedsvis bagud."

Af kontraktens pkt. 7 fremgik at "godtgørelse til dækning af opholds- og leveomkostninger under FN-tjenesten udbetales af FN, og er Rigspolitichefen uvedkommende."

Klageren har over for Landsskatteretten bekræftet, at der under udstationeringen blev betalt udetillæg fra Rigspolitiet (arbejdsgiver) samt dagpenge fra FN. Den beløbsmæssige størrelse af tillægget fra FN var ikke oplyst.

Landsskatteretten havde under sagens behandling anmodet Rigspolitichefen om at oplyse, hvorvidt klagerens løn var fastsat i henhold til en kollektiv overenskomst, og i givet fald hvornår den for indkomstårene 1996 og 1997 gældende overenskomst var indgået.

Rigspolitichefen havde i den forbindelse svaret følgende:

.... ansatte polititjenestemænd, der er udsendt til tjeneste i det tidligere Jugoslavien, har indgået en lønaftale med Rigspolitiet. En kopi af en sådan aftale vedlægges.

Udsendte danske polititjenestemænd modtog endvidere et særligt tillæg på 11.000,00 kr. pr. måned. En kopi af aftalen af 4. oktober 1995 herom vedlægges.

Endeligt har danske polititjenestemænd fra FN modtaget et beløb til godtgørelse af opholds- og leveomkostningerne i det tidligere Jugoslavien. Dette beløb anvises som anført ikke af Rigspolitiet.

Rigspolitiet havde vedlagt kopi af en "kontrakt for aktiv FN-tjeneste", der i alt væsentlighed er identisk med klagerens udstationeringsaftale, samt kopi af "Aftale mellem Rigspolitichefen og Dansk Politiforbund og Dansk Kriminalpolitiforening om vilkår for danske polititjenestemænds deltagelse i FN-politistyrken i Ex-Jugoslavien", der var underskrevet den 4. oktober 1995. Af sidstnævnte aftale fremgik bl.a. følgende:

1. Under tjenesten i Ex-Jugoslavien ydes sædvanlig dansk løn inclusiv stedtillæg, polititillæg mv.
2. Under tjenesten ydes endvidere et skattepligtigt udetillæg, der pr. 1. juni 1995 udgør 11.000 kr. pr. måned. Beløbet udbetales af Rigspolitichefen månedsvis bagud.
3. Under tjenesten i Ex-Jugoslavien udbetaler FN et skattefrit tillæg til dækning af samtlige udgifter til ophold, fortæring, personlige fornødenheder og lignende. Beløbet fastsættes af FN og kan reguleres i såvel opadgående som nedadgående retning.
4. Udsendte polititjenestemænd er under tjenesten i Ex-Jugoslavien omfattet af tekstanmærkning nr. 59 ad § 11.23.01 på Finansloven for 1992.
5. regler for arbejdstid mv. fastsættes af lederen af den samlede politistyrke i Ex-Jugoslavien. De af Rigspolitichefen fastsatte arbejdstidsregler er ikke gældende under tjenesten i Ex-Jugoslavien.
6. Under tjenesten i Ex-Jugoslavien optjenes 1 1/2 dags ferie pr. måned. Denne ferie skal afvikles under tjenesten i Ex-Jugoslavien og kan ikke konverteres til udbetaling. Optjent ferie under tjeneste i Danmark afvikles i Danmark efter udstationeringsperiodens udløb.
7. Aftalen gælder for udsendelse af polititjenestemænd efter 1. juni 1995."

Skatteankenævnet havde ved den påklagede ansættelse anset de af kontrakten med Rigspolitichefen vedrørende udstationeringen i Bosnien omhandlede tillæg for at være egentlige løntillæg, og ikke omkostningstillæg. Omkostningsdækningen foretages ifølge udstationeringskontrakten af FN og er Rigspolitichefen uvedkommende. Det fra FN modtagne tillæg er således omfattet af ligningslovens § 7, litra r.

Da opholds- og leveomkostninger således er dækket af FN ses der ikke at være merudgifter, der berettiger til skattefri godtgørelse, og fradrag kan derfor ikke godkendes i henhold til Ligningsrådets anvisninger, jf. T&S Cirkulære 1996-31.

Ankenævnet havde videre anført, at den med ligningslovens § 33 A hjemlede mulighed for skattelempelse ikke er anvendelig i nærværende tilfælde, hvor klageren har modtaget ydelser omfattet af ligningslovens § 7, litra r, jf. bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 2.

Ankenævnet havde endelig anført, at skatteadministrationen ifølge skattestyrelseslovens § 35 har en revisionsadgang i indtil 3 år efter indkomståret. Den foretagne ændring vedrørende indkomståret 1996, der i øvrigt skyldes nye oplysninger, er således foretaget helt i overensstemmelse hermed.

Klageren har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at hans lønindkomst for de nævnte indkomstår er omfattet af ligningslovens § 7, stk. 1, litra r og/eller ligningslovens § 33 A, således at såvel optjent løn, eller dele af den optjente løn samt det af arbejdsgiveren (Rigspolitiet) udbetalte udetillæg friholdes for skat i udsendelsesperioden.

Klageren har til støtte herfor bl.a. anført, at spørgsmålet om friholdelse for skat af det fra Rigspolitiet udbetalte udetillæg i første omgang blev godkendt af de stedlige skatte-myndigheder under henvisning til ligningslovens § 7, litra r. Efterfølgende blev denne skattefrihed annulleret, men forinden blev spørgsmålet om ligningslovens § 33 A afvist.

Han har videre anført, at forvirringen omkring beskatningen af udetillægget derfor er begrundet, især under henvisning til OSCE-KVM NYT, hvor skatteforhold under udsendelse til Kosovo-missionen belyses. Udsendelsesvilkårene vedrørende udsendelse til Bosnien-Hersegovina er de samme. Heraf fremgår, at der efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A kan gives skattenedsættelse for løn erhvervet ved personligt arbejde i tjenesteforhold under ophold uden for riget i mindst 6 måneder. Opholdet må kun afbrydes af nødvendigt arbejde eller ferie og lignende her i riget på højst 42 dage, dvs, gennemsnitligt 7 dage om måneden. Klageren har herefter anført, at de i ligningslovens § 33 A nævnte undtagelser ikke finder anvendelse i forhold til ham, ligesom han iøvrigt opfylder betingelserne for skattenedsættelse.

Landsskatteretten udtalte:

Hvis en person, der er skattepligtig efter kildeskattelovens § 1, under ophold uden for riget i mindst 6 måneder uden andre afbrydelser af opholdet end nødvendigt arbejde her i riget i direkte forbindelse med udlandsopholdet, ferie eller lignende af en sammenlagt varighed på højst 42 dage, har erhvervet lønindkomst ved personligt arbejde i tjenesteforhold, nedsættes den samlede indkomstskat med det beløb, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst, jf. ligningslovens § 33 A, stk. 1, 1. pkt.

Efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 2, finder stk. 1 ikke anvendelse for lønindkomst ved tjeneste uden for riget for den danske stat eller anden dansk offentlig myndighed, såfremt erhververen af den nævnte lønindkomst modtager ydelser efter § 7, litra r mv.

Bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra r, som bl.a. vedrører udetillæg, hjemflytningstillæg og bosættelsespenge som er oppebåret af danske statsborgere, der af den danske stat er udsendt til tjeneste uden for riget, samt andre lignende ydelser, der tjener til dækning af merudgifter som følge af tjenesten i udlandet, medregnes disse tillæg ikke ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Størrelsen af tillæggene er fastsat under hensyn til skattefriheden, jf. cirkulære til ligningsloven, cirk. nr. 96 af 22. juni 1993, pkt. 2.1.16.

Landsskatteretten har ved afgørelsen lagt til grund som ubestridt, at klageren under opholdet i udlandet har gjort tjeneste for den danske stat. Med henvisning til den foreliggende kontrakt med Rigspolitichefen vedrørende klagerens udstationering til FN-tjeneste i Ex-Jugoslavien må det videre lægges til grund, at klageren, som er dansk statsborger, i udstationeringsperioden har modtaget sædvanlig løn med diverse nærmere opregnede tillæg. Herudover har han fra sin arbejdsgiver, Rigspolitiet, modtaget et udetillæg på 11.000 kr. pr. måned, hvilket beløb ifølge aftalens ordlyd er skattepligtigt. Landsskatteretten fandt herefter, at klageren ikke fra den danske stat har modtaget skattefri ydelser omfattet af ligningslovens § 7, litra r, og således ikke med henvisning hertil er afskåret fra lempelse efter bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 2. Det forhold at klageren til dækning af opholds- og leveomkostninger har modtaget sådanne ydelser fra FN ændrer ikke herpå, idet bestemmelsen i ligningslovens § 7, litra r, ifølge praksis alene vedrører ydelser udbetalt af den danske stat.

Ovennævnte affattelse af bestemmelsen i ligningslovens § 33 A, stk. 2, er foretaget ved lov nr. 1115 af 21. december 1994, som ændret ved § 8 i lov nr. 312 af 17. maj 1995 med virkning fra og med indkomståret 1995. I overensstemmelse hermed og ifølge lovbekendtgørelse af ligningsloven, lov nr. 869 af 15. november 1995, note 38, finder lempelsesbestemmelsen i § 33 A, stk. 1, ikke anvendelse for lønindkomst oppebåret fra den danske stat eller anden offentlig myndighed, hvis lønnen er fastsat i henhold til en kollektiv aftale, og det ikke udtrykkeligt fremgår af denne aftale, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri.

Det bemærkes, at disse betingelser alene fremgår af ikrafttrædelsesbestemmelserne med ændringer og ikke af selve ordlyden af ligningslovens § 33 A, men at de alligevel udgør en del af regelsættet vedrørende anvendelsen af bestemmelsen.

Med henvisning til klagerens lønaftale af 9. september 1996, der ifølge formuleringen af vilkårene svarer til indholdet af aftalen af 4. oktober 1995 mellem Rigspolitichefen og Dansk Politiforbund samt Dansk Kriminalpolitiforening om vilkårene for danske polititjenestemænds deltagelse i FN-politistyrken i Ex-Jugoslavien, herunder eksempelvis at klageren under tjenesten i udlandet har oppebåret sædvanlig løn med diverse tillæg, og et skattepligtigt udetillæg, der da udgjorde 11.000 pr. måned, at klageren har 1 1/2 dags ferie pr. måned, samt at reglerne for arbejdstid mv. fastsættes af lederen for den samlede politistyrke i Ex-Jugoslavien, finder Landsskatteretten, at klagerens aftale ikke er en individuel lønaftale, men at den er en aftale indgået i henhold til en kollektiv overenskomst. Da overenskomsten ikke indeholder nogen bestemmelse om, at lønnen er fastsat under hensyn til, at den er skattefri, kan klageren herefter ikke opnå lempelse for den del af lønindkomsten, der er oppebåret i udlandet, efter reglen i ligningslovens § 33 A, stk. 1 og 2, jf. herved også cirkulære til ligningsloven, cirk. nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 5.2 særligt punkterne 5.2.8 og 5.2.14.

Den påklagede ansættelse stadfæstes.