| Hvis en hovedaktionær foranlediger, at selskabet foretager udbetalinger til
formål, som udelukkende eller i det væsentlige tilgodeser hans personlige
interesser, beskattes aktionæren af udbetalingerne. Selskabet kan ikke fradrage
sådanne ydelser.
Gaver Efter skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, pkt. 20.1,
er der alene fradragsret for gaver til almenvelgørende eller på anden
måde almennyttige foreninger, stiftelser, institutioner m.v., jf. LL §
8 A, der er godkendt af skatteministeren. Gavebeløb skal sammenlagt udgøre
mindst 500 kr. i løbet af et indkomstår til den enkelte forening. Ved
opgørelse af den skattepligtige indkomst kan et selskab således fradrage
det samlede gavebeløb, som overstiger 500 kr. Der kan højst fradrages
5.000 kr. om året. Det maksimale fradrag opnås således først,
når de gaver, som tages i betragtning, udgør 5.500 kr. tilsammen.
Beløb, der ikke overstiger de 500 kr. årligt, eller som overstiger 5.500
kr., kan således beskattes som maskeret udlodning hos hovedaktionæren,
når gaveydelsen må anses at tilgodese hovedaktionærens personlige
interesser.
Reglerne om fradragsret for gaver medfører for selskaber, som i en periode
ikke har udbetalt udbytte, at skattemyndighederne ikke kan statuere maskeret udlodning,
hvis selskabet beslutter at give gaver til godkendte foreninger m.v.
Vedrørende forskningsgaver, der gives af selskabet i henhold til LL §
8 H, kan der som udgangspunkt ikke statueres maskeret udlodning hos hovedaktionæren,
eftersom selskabet har fuld fradragsret for sådanne gaver. Der henvises i øvrigt
til skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om lignigsloven, pkt. 20.2.
Løbende ydelser - LL § 12 Selskaber har alene fradragsret for løbende
ydelser omfattet af LL § 12, hvis der er tale om årlige ydelser, der ikke
overstiger 15 pct. af yderens skattepligtige indkomst.
Årlige ydelser, der ikke overstiger 15.000 kr., kan dog fradrages fuldt ud
uanset de foranstående begrænsninger.
Beløb, der overstiger de nævnte beløbsgrænser, kan beskattes
som maskeret udlodning hos hovedaktionæren, når den løbende ydelse
må anses at tilgodese hovedaktionærens personlige interesser. Se endvidere
LV Almindelig del afsnit A.F.4.4
og skd.cirkulære nr. 72 af 17. april 1996 om ligningsloven, pkt. 19
vedrørende LL § 12 om løbende ydelser.
►For så vidt angår ensidigt påtagne forpligtelser samt gensidigt bebyrdende aftaler indgået før den 1. juli 1999 er der fradrag for løbende ydelser.◄
Gensidigt bebyrdende aftaler indgået den 1. juli 1999 eller senere behandles
i henhold til reglerne i LL §
12 B. Se nærmere herom LV Alminelig del afsnit
A.F.4.4.5.2.
I
TfS 1995, 454 HRD traf Højesteret afgørelse
i en sag, hvorefter et anpartsselskab havde nedlagt påstand om fradrag for
bidrag, der var ydet i henhold til et gavebrev, hvor selskabet forpligtede sig til
i 10 år at betale Indre Mission 5 pct. af selskabets
skattepligtige indkomst. Hovedanpartshaveren, der tillige var ansat i selskabet,
havde samtidigt forpligtet sig til at bidrage til Indre Mission med maksimumsbidraget
for personer. Højesteret
bemærkede, at efter LL § 12, stk. 2, tilkommer der udtrykkeligt også
selskaber fradragsret for løbende ydelser i henhold til en forpligtelse, som
er påtaget overfor foreninger, stiftelser, institutioner, religiøse samfund
m.v., der er godkendt efter LL § 12, stk. 3. At det er en hovedaktionærs
eller hovedanpartshavers ideelle interesse for en af de omhandlede foreninger m.v.,
der har ført til, at et selskab har påtaget sig en løbende forpligtelse,
kan ikke bevirke, at der med støtte i et almindeligt princip om maskeret udbytte
gøres undtagelse fra fradragsretten. Der er ikke i forarbejderne til lovændringen
i 1986 tilstrækkelige holdepunkter for et andet resultat. Anpartsselskabet
har følgelig ret til fradrag efter LL § 12, stk. 2, for løbende ydelser
i henhold til forpligtelseskontrakter med de begrænsninger og på de betingelser,
der følger af LL § 12.
Højesteret nåede til samme resultat som ovenfor nævnt i en parallel
sag vedrørende hovedaktionæren personligt, jf. TfS 1995, 455 HRD.
Skatteministeriet har endvidere kommenteret de to Højesteretsdomme i TfS 1995,
649 DEP.
I øvrigt Nedenstående afgørelser illustrerer en række
situationer, hvor ydelser afholdt i aktionærens interesse blev betragtet som
maskeret udlodning henholdsvis maskeret udbytte.
TfS 1997, 367 VLD : Maskeret udbytte - børsintroduktion af aktier. Skatteyderen
ejede kapitalen på 5 mio. kr. i et selskab, hvis aktiekapital i april 1991
blev søgt optaget til notering på Københavns Fondsbørs, ligesom
det blev besluttet at udvide aktiekapitalen til 25 mio. kr. ved udstedelse af 20
mio. kr. fondsaktier til den hidtidige aktionær. Børsintroduktionen blev
gennemført ved, at bestyrelsen traf beslutning om at udvide aktiekapitalen
med yderligere 10 mio. kr. til kurs minimum 340 og uden fortrinsret for den hidtidige
aktionær og med tegningsperiode 22. april 1991 til 24. april 1991.
De samlede udgifter ved børsintroduktionen udgjorde 3.515.453 kr., som blev
modregnet i selskabets egenkapital som overkurs ved emission. Skatteyderen solgte
i samme periode af sin aktiebeholdning 5,5 mio. kr. aktier til kurs 360 til private
investorer. Den stedlige skattemyndighed beskattede som maskeret udbytte skatteyderen
af en forholdsmæssig andel af udgifterne til børsintroduktionen. Landsretten
bemærkede, at skatteyderens salg af aktier skete i nær tidsmæssig
tilknytning til børsintroduktionen, og at salget var betinget af børsintroduktionen.
Købsprisen svarede til den fastsatte kurs ved børsintroduktionen. Det
var på denne baggrund med rette, at skatteyderen var anset skattepligtig af
en forholdsmæssig andel af børsintroduktionsomkostningerne.
TfS 1993, 362 VLD.
Et anpartsselskabs bådudlejning blev ikke anset for erhvervsmæssig virksomhed,
hvorfor underskuddet blev anset for at være maskeret udlodning til hovedanpartshaveren.
Se også TfS 1991,
289 VLD om underskud ved hundekennel og LV Erhvervsdrivende afsnit
E.A.1.2 om hobbyvirksomhed.
TfS 1996, 180 LSR. En hovedaktionær solgte alle anparterne i det af ham ejede
selskab på vilkår, at afregning i forbindelse med salget skete efter nettoafregningsmetoden.
Hovedaktionæren havde ladet sig vederlægge for salget af anparterne ved
samme dag at overføre selskabets indestående og tilgodehavender til sin
personlige konto på et tidspunkt, hvor hovedaktionæren fortsat havde bestemmende
indflydelse i selskabet, og dermed var den eneste, der var legitimeret til at disponere
over selskabets midler. Landsskatteretten fandt, at dispositionerne måtte anses
som skattepligtige som udlodning i medfør af LL § 16 A. Se også
TfS 1996, 778 LSR vedrørende
samme problemstilling.
TfS 1995, 799 VLD. En skatteyder trak en check på 376.200 DEM eller 1.431.461
DKK på sit selskab, hvori han var eneanpartshaver, og han indsatte checken
på sin konto i Jyske Bank i Hamburg. Checken blev senere overført til
selskabets bankkonto i Schweiz. Skatteforvaltningen forhøjede hans skattepligtige
indkomst med beløbet, som blev anset som maskeret udlodning. Skatteankenævnet
stadfæstede ansættelsen og henviste til, at en over skatteyderen afsagt
straffedom havde taget tilstrækkelig klar stilling til indkomstansættelsen,
herunder at der forelå maskeret udbytte/udlodning. Landsretten tiltrådte
ligesom tidligere Landsskatteretten, at beløbet
var beskattet som maskeret udlodning for skatteyderen uanset, at kontoen i Schweiz
var oprettet i selskabets navn og bl.a. henset til, at skatteyderen i selskabets
kassekladde havde posteret beløbet som varekøb. Dommen i straffesagen
(TfS 1991, 320 VLD) fandtes ikke at have taget stilling til unddragelsens betydning
for afgørelsen af skattepligtig almindelig indkomst på en sådan måde,
at skatteyderen var afskåret fra domstolsprøvelse af sine anbringender.
I LSRM 1982, 15 LSR ansås en ingeniør for
indkomstskattepligtig af en udlodning fra det af ham beherskede selskab, da dette
betalte hans udgift for at bestå eksamen som kloakmester. Landsskatteretten
var af den opfattelse, at ingeniøren ved at bestå kloakmestereksamen havde
opnået en status, der indebar en videreuddannelse.
TfS 1991, 16 ØLD. Ved udtræden
af et revisorinteressentskab og påbegyndelse af ny revisionsvirksomhed udtog
interessenten en større klientmasse end svarende til hans andel af interessentskabet.
Der kunne ikke opnås enighed om betalingen herfor, hvorfor spørgsmålet
blev undergivet voldgift. Omkostningerne ved voldgiftssagen blev betalt af et af
interessenten stiftet anpartsselskab, og det blev gjort gældende, at udgiften
vedrørte dettes interesser. Retten fandt, at sagsomkostningsbeløbet var
en af SL § 4 omfattet indtægt for interessenten, idet omkostningerne alene
påhvilede interessenten, der også i særlig grad havde haft interesse
i voldgiftsagen. Afgørelsen blev indbragt for Højesteret
og forligt den 22. november 1990. Anken blev hævet
og interessenten anerkendte, at sagsomkostningsbeløbet skulle betales af ham
personligt.
I TfS 1985, 401 VLD blev et
selskabs tilskud til opførelse af en ridehal tilhørende en klub, som selskabets
hovedaktionær var formand for, kun i begrænset omfang anerkendt som en
fradragsberettiget reklameudgift for selskabet, mens det resterende beløb blev
anset som maskeret udbytte for hovedaktionæren.
En eneanpartshaver og direktør blev anset skattepligtig som maskeret udbytte,
af et tab som selskabet fik ved salg af en malerisamling til ham. Landsretten fandt,
at der på grund af interessefællesskabet mellem parterne måtte stilles
særlige krav til dokumentationen for at overdragelsen var sket på markedsvilkår,
jf. TfS 1994, 530 VLD.
Ved en børsintroduktion, der både omfattede nytegning af aktier og dele
af de hidtidige aktionærers aktier, blev en del af de af selskabet afholdte
udgifter til emissionsprovision, børsprospekt, annoncer og revision anset for
udlodning til de hidtidige aktionærer, idet børsintroduktionen også
var foretaget i disses interesse i forbindelse med ejerskifte, TfS
1990, 385 LSR.
I TfS 1994, 641 LR blev hovedaktionæren efter
en konkret vurdering udlodningsbeskattet ved selskabets aktietegning til overkurs
i et ligeledes af hovedaktionæren domineret selskab. Se hertil TfS 1994, 631
LR hvor udlodningsbeskatning ikke gennemførtes.
I TfS 1995, 803 LSR fandt Landsskatteretten,
at der ikke var hjemmel
til at gennemføre beskatning af den urealiserede værdistigning hos de
pågældende aktionærer. Kursstigningen på aktierne opstod som
følge af en kapitaludvidelse, der alene blev tegnet af selskabets moderselskab.
►TfS 2000, 184 HRD : ◄Sagen
drejede sig om, hvorvidt en skatteyder skulle beskattes af værdien af låneretten
til rentefri lån, som et af ham ejet anpartsselskab havde oparbejdet, og som
blev overført til ham. Højesteret fandt, at de overførte låneretter
måtte anses som udlodning for skatteyderen og således indkomstskattepligtig
for denne i medfør af LL § 16 A.
TfS 1998, 119 HRD. Efter en skatteyders konkurs stiftedes
selskab A med skatteyderens 3 mindreårige børn som stiftere, og skatteyderen
blev ansat i selskabet. Senere stiftede A og en tredjemand et nyt selskab
B, og A overdrog virksomheden til B. Endvidere stillede A skatteyderens arbejdskraft
til rådighed for B, som betalte A for arbejdskraften. A købte endvidere
10 malerier af en kunstner samt ydede denne et lån på 20.000 kr. Højesteret
lagde til grund, at skatteyderen havde den bestemmende indflydelse i A og B. Højesteret
fandt, at den valgte konstruktion ikke var forbundet med en sådan realitet,
at den kunne lægges til grund ved fastsættelsen af skatteyderens skattepligtige
indkomst. De vederlag, som B betalte til A for skatteyderens arbejdskraft, var skattepligtige
hos skatteyderen som vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold. Købet
af malerierne og lånet til kunstneren kunne ikke anses som normale forretningsmæssige
dispositioner for A, men skete i skatteyderens personlige interesse, og det godkendtes,
at tilsvarende beløb var blevet ført til beskatning hos skatteyderen.
I
TfS 1999, 728 HRD fastslog Højesteret, at der
kunne ske udlodningsbeskatning, jf. LL § 16 A, stk. 1, hvor en gave ydet af
selskabet ikke har tilknytning til selskabets erhvervsmæssige virksomhed, men
alene er begrundet i selskabsejerens ideelle interesse. Højesteret bemærkede,
at det selskab hvortil sponsorgaven var ydet, måtte anses som en erhvervsdrivende
virksomhed, selv om selskabet i et vist omfang havde ydet økonomisk støtte
og anden bistand til en lokal idrætsforening. Gaven kunne herefter ikke anses
for ydet til almennyttige eller dermed ligestillede formål. Ydelsen havde endvidere
ingen tilknytning til det givende selskabs erhvervsmæssige virksomhed, men
var alene begrundet i eneanpartshaverens ideelle interesse i det modtagende selskabs
virksomhed, hvor han var ulønnet direktør og bestyrelsesmedlem.
I TfS 1999, 109 LSR havde skattemyndighederne anset aktieafgift afholdt af det modtagende
selskab i forbindelse med en skattefri aktieombytning for maskeret udlodning, jf.
LL § 16 A. Landsskatteretten fandt, henset til aftalefriheden med hensyn til
fordelingen af aktieafgiften, at der ikke var påvist anden sædvane end
efter den tidligere gældende børsstempellov, samt at parterne efter aktieafgiftslovens
§ 5, stk. 4, jf. lovbekendtgørelse nr. 644 af 27. august 1998
om afgift ved overdragelse af aktier m.v., hæfter
solidarisk for afgiftens betaling, at alene halvdelen af den betalte aktieafgift
måtte anses for maskeret udlodning. (Kendelsen er indbragt for domstolene).
►I TfS 2000, 311 ØLD (appelleret) drev skatteyderen virksomhed gennem det sagsøgende anpartsselskab A, som han er ejer af, og han var desuden medejer af et andet anpartsselskab B. B købte i 1988 en ejendom, som blev finansieret ved optagelse af udlandslån i en bank. A deponerede i 1989 obligationer til en værdi af ca. 400.000 kr., ligesom skatteyderen indestod sammen med en medejer som selvskyldnerkautionist for lånet. Obligationerne blev i 1992 realiseret med henblik på nedbringelse af udlandslånet. Landsretten lagde til grund, at sikkerhedsstillelsen ikke havde været begrundet i en normal forretningsmæssig disposition i forhold til B, og at dette selskab ikke selv var i stand til at nedbringe lånet indenfor den af banken fastsatte frist. Ved indfrielsen af sikkerheden i form af obligationer tilførtes B et beløb på 391.515 kr. Herved blev skatteyderen fritaget for risikoen som selvskyldnerkautionist for et tilsvarende beløb. Landsretten fandt, at skatteyderen skulle beskattes af dette beløb som udbytte, og der var ikke fradragsret for det sagsøgende selskab for kurstab efter kursgevinstlovens regler.
TfS 2000, 325 LSR : En bonusaftale mellem et produktionsselskab og salgsselskab,
der var ejet af samme aktionærkreds (en moder og to sønner), blev ikke
anset som forretningsmæssigt begrundet, og de af produktionsselskabet overførte
beløb blev anset som ikke-fradragsberettigede tilskud til salgsselskabet. Der
blev ikke givet medhold i et påberåbt forventningsprincip. Overførslerne
til salgsselskabet blev samtidig anset som en begunstigelse af de to sønner
på moderens bekostning i hendes interesse, idet moderen ejede en mindre andel
af salgsselskabet end af produktionsselskabet. Moderen blev derfor beskattet som
maskeret udlodning af 11 pct. af de overførte beløb svarende til forskellen
i ejerandelene. Derimod fandtes der ikke grundlag for at beskatte sønnerne
af maskeret udlodning, idet disse ikke havde realiseret nogen skattepligtig indkomst
ved overførslerne.
TfS 2000, 874 VLD: Skatteyderen var eneanpartshaver i et selskab, der i forbindelse
med overdragelsen af selskabets virksomhed havde modtaget et gældsbrev på
910.644 kr. som delvist vederlag. Selskabet stiftede efterfølgende en fond
og overdrog gældsbrevet som gave til fonden, hvorefter selskabet samme dag
trådte i solvent likvidation. Skattemyndighederne havde anset den overdragne
gave som maskeret udlodning til skatteyderen. Landsretten lagde til grund, at fonden
måtte anses for at være af almennyttig og almenvelgørende karakter
omfattet af § 83 i den dagældende anpartsselskabslov, og landsretten fandt
det ikke godtgjort, at skatteyderen havde nogen økonomisk eller personlig interesse
i ydelsen af gaven, som derfor ikke blev anset for at udgøre maskeret udlodning
til skatteyderen.◄ |