Afsagt af dommerne:

3 dommere

Sagen drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, L; der er kriminalassistent, under statslig uddannelsesorlov med løn i et år i forbindelse med gennemførelse af et kriminologistudium ved Y-by Universitet, er berettiget til i sin indkomst for 1995 at foretage fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter efter gældende regler for arbejde i udlandet, svarende til det påstævnte beløb.

Parternes påstande

Sagsøgeren har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at sagsøgeren for indkomståret 1995 i sin indkomst er berettiget til at foretage fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter med 194.620 kr., subsidiært et af retten fastsat mindre beløb.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har principalt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1995 hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne.

Sagen angår

Rigspolitichefen udsendte den 21. juli 1993 til politiet og anklagemyndigheden en orientering om adgangen til statslig uddannelsesorlov med løn, hvori blandt andet anføres:

"1.
Der er mellem Finansministeriet og de forhandlingsberettigede organisationer indgået en aftale om statslig uddannelsesorlov med løn. Uddannelsesorlov med løn for statsansatte er en overbygning på den almindelige mulighed for orlovsydelse til uddannelse (lov nr. 466 af 24. juni 1992 med senere ændringer).
...
6.
Orlovsordningen kan ikke bruges til erstatning for en almindelig efteruddannelse eller til egentlige mellem- og længerevarende uddannelser.
7.
Orlovsperioden kan være mellem 1 uge og 52 uger.
..."

Den 15. september 1994 indgav sagsøgeren ansøgning til sin arbejdsgiver, Rigspolitichefen, om uddannelsesorlov med løn vedrørende et 12-måneders undervisningsophold ved Universitetet i Y-by, hvor sagsøgeren ønskede at følge et kursus i kriminologi.

Rigspolitichefen godkendte den 30. september 1994 uddannelsesorloven og Y-by Universitet optog den 5. oktober 1994 sagsøgeren på det ønskede kursus. Den 6. december 1994 bevilligede Arbejdsformidlingen sagsøgeren orlovsydelse i perioden fra 26. december 1994 til 15. december 1995.

Sagsøgeren rettede den 20. december 1994 skriftlig henvendelse til X-bys Kommunes Skatteforvaltning, og anførte herunder følgende:

"I henhold til tidligere aftale på Deres kontor, anmoder jeg hermed om en udtalelse eller eventuelt forhåndstilsagn om, hvorvidt fradrag for udgifter i forbindelse med udlandsophold i Norge kan godkendes.
...
Jeg vil naturligvis også i uddannelsesperioden være fuld skattepligtig til Danmark, hvor jeg i øvrigt forventer at bibeholde min folkeregisteradresse.
Fradragene for udgifterne i forbindelse med opholdet ville da være efter de gældende takster og kost/logi i Norge.
..."

Det er ubestridt under sagen, at X-bys Kommunes Skatteforvaltning ikke besvarede henvendelsen.

Sagsøgeren udfærdigede i foråret 1996, med bistand af en revisor, selvangivelse for indkomståret 1995, hvori han foretog fradrag med udgangspunktet i de gældende takster for øvrige lønmodtagerudgifter i forbindelse med udlandsophold med 194.620 kr.

Skatteforvaltningen meddelte herefter sagsøgeren ved skrivelse af 6. september 1996, at man ikke kunne godkende fradraget af disse lønmodtagerudgifter.

Sagsøgeren indbragte sagen for Skatteankenævnet i X-by, der ved kendelse af 13. juni 1997 fastholdt den af skatteforvaltningen trufne afgørelse.

Sagen blev af sagsøgeren indbragt for Landsskatteretten.

Under Landsskatterettens behandling af sagen fremkom Rigspolitichefen ved skrivelse af 14. januar 1998 blandt andet med følgende oplysninger vedrørende sagsøgerens ansættelsesmæssige forhold under opholdet i Y-by:

"...

I den anledning kan det oplyses, at rigspolitichef embedet meddelte kriminalassistent L statslig uddannelsesorlov i perioden - i medfør af Lov nr. 1201 af 27. december 1993 - med henblik på studier ved Universitetet i Y-by, idet vi anså uddannelsen for også at være i embedets interesse.

Kriminalassistenten oppebar i perioden fuld løn inklusive polititillæg og optjente fuld lønanciennitet, pension og ferie. Rigspolitichefembedet fik refunderet et beløb svarende til højeste dagpengesats.

For så vidt angår ferieafholdelse var der på det tidspunkt ikke fastsat regler herom. I overensstemmelse med telefonisk indhentet vejledning fra Finansministeriet i juli 1994 kunne rigspolitichefembedet have krævet, at kriminalassistenten var mødt til tjeneste i den periode, hvor Universitetet i Y-by holdt ferielukket.

Fra den 28. februar til den 18. december 1995 har kriminalassistenten haft opbevaret sin politilegitimation, stav og pistol på tjenestestedet efter anmodning herfra.

I perioden under uddannelsesorloven var kriminalassistenten fortsat omfattet af decorumkravet i tjenestemandslovens § 10."

Under Landsskatterettens behandling af sagen nedlagde sagsøgeren principalt påstand om, at han i perioden fra den 26. december 1994 til den 15. december 1995 anses som lønmodtager og dermed berettiget til det selvangivne fradrag, subsidiært at der godkendes et fradrag på 6.500 kr. for merudgifter pr. måned.

Ved kendelse af 26. november 1999 stadfæstede Landskatteretten Skatteankenævnet for X-bys afgørelse med følgende begrundelse:

"To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at uddannelsessted efter skatteretlig praksis som udgangspunkt ikke kan sidestilles med arbejdssted. Efter retsforligene i sagerne vedrørende befordringsfradrag for sygehjælpere under uddannelsesorlov er sket en vis ændring af praksis. Det fremgår af Skatteministeriets kommentar til retsforligene, at udgangspunktet fortsat anses at være, at uddannelse ikke kan sidestilles med arbejde, og at der skal noget særligt til for at godkende fradrag i forbindelse med uddannelse. Efteruddannelse af sygehjælpere under uddannelsesorlov var således et led i sygehjælpernes overenskomst, hvorfor der kunne indrømmes befordringsfradrag til uddannelsesstedet. I den foreliggende sag har klageren selv taget initiativet til en efterfølgende supplerende universitetsuddannelse af et års varighed omfattende to års pensum i kriminologi, hvilket må antages at ligge ud over den indføring i faget, som indgår i politiuddannelsen. Klageren har tilegnet tig yderligere viden, som har været relevant for hans arbejde, men som ikke har haft betydning for, om han kunne bevare sit arbejde.

Under et sådant omfattende videreuddannelsesforløb for en lønmodtager, hvor arbejdsgiveren ikke dækker merudgifterne, findes uddannelsesstedet ikke at kunne sidestilles med klagerens arbejdsplads, og udgiften til studieopholdet kan herefter ikke anses at have en sådan nær og direkte tilknytning til indkomsterhvervelsen, at den kan anses som en fradragsberettiget driftsomkostning efter ligningslovens § 9 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Den nævnte praksisændring vedrørende befordringsfradrag findes ikke at kunne føre til et andet resultat. Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste ansættelsen.

To retsmedlemmer stemmer under henvisning til klagerens subsidiære påstand for at godkende et fradrag for de faktiske merudgifter under opholdet i Y-by, der skønsmæssigt kan ansættes til 70.000 kr.

I henhold til skattestyrelseslovens § 20, stk. 5, er retsformandens stemme afgørende ved stemmelighed, og den påklagede ansættelse stadfæstes derfor i overensstemmelse hermed.

..."

Forklaringer

L har forklaret, at han i 14 år har været kriminalassistent ved X-bys Politi. I 1994 blev han bekendt med ordningen om uddannelsesorlov med løn, og da han altid har interesseret sig for årsagerne til kriminalitet og mente, at en uddannelse i kriminologi ville give ham en bedre ballast i hans fortsatte arbejde, søgte han og fik orlov til studiet ved Y-by Universitet. I Danmark skal man være jurist for at følge et kursus i kriminologi på X-bys Universitet. Under grunduddannelsen til politibetjent undervises der få timer i kriminologi. Med henblik på at få afklaret de skattemæssige konsekvenser, kontaktede han personligt skattevæsnet, men fik at vide at han skulle henvende sig skriftligt, og derfor sendte han skrivelsen af 20. december 1994. Han rykkede telefonisk for svar utallige gange. Da han intet svar modtog, udfærdigede han i samråd med en revisor selvangivelsen for 1995. Kort tid efter, at han havde afleveret selvangivelsen, fik han brev om, at skattemyndighederne ikke kunne godkende fradraget.

Sideløbende med at han fulgte undervisningen på grunduddannelsen i kriminologi måtte han læse filosofikum, idet han skulle bestå dette fag, for at kunne følge og afslutte undervisningen i kriminologi. På kriminologistudiet fulgte han alle forelæsningerne, ligesom han skrev samtlige opgaver. Han afsluttede opholdet med at aflevere en eksamensopgave og modtog en eksamensudskrift, men ikke diplom eller andet bevis for uddannelsen. Hvis han havde studeret i yderligere to år, ville han være blevet cand.mag. Han optog et lån på 50.000 kr. til at dække udgifterne på i alt ca. 70.000 kr. ekskl. bøger, ved opholdet i Y-by. Efter opholdet vendte han tilbage til det samme arbejde ved X-bys Politi, xxxx. I 1997 har han forsket 5 måneder på Politihøjskolen i Y-by i forbindelse med et fællesnordisk projekt om gerningsmandsprofilering. Han har for tiden orlov fra X-bys Politi og opholder sig i Norge af andre årsager. Han vender tilbage til Y-bys Politi den 1. april 2001.

Parternes argumenter

Sagsøgeren har til støtte for sin påstand anført, at baggrunden for sagsøgerens ophold i Y-by var en statslig uddannelsesorlov med løn, idet sagsøgeren under hele opholdet fortsat var ansat som kriminalassistent under Rigspolitichefen, hvorfra han oppebar fuld løn i hele perioden. Sagsøgeren havde som led i sin uddannelse som politimand haft kriminologi som fag på politiskolen, og studierne på Universitetet i Y-by er båret af sagsøgerens interesse for kriminologi, og kan derfor karakteriseres som efteruddannelse og ajourføring af sagsøgerens oprindelige uddannelse, hvilket Rigspolitiembedet efter en individuel vurdering havde støttet ham i. Der er således ikke tale om nogen videregående uddannelse. Sagsøgeren fik ikke udleveret noget eksamensbevis, hvorfor uddannelsen ikke på nogen måde var kompetencegivende for sagsøgeren. Det har ikke været hensigten med de særlige regler om statslig uddannelsesorlov med løn, at afskære lønmodtagerne, der rejser til udlandet for at studere, ret til fradrag for de merudgifter, der er forbundet hermed.

Sagsøgte skal derfor anerkende, at sagsøgeren i fuldt omfang er lønmodtager med deraf følgende ret til lønmodtagerfradrag efter statens takster for udlandsophold, svarende til det påstævnte beløb, eller i hvert fald berettiget til et fradrag svarende til de faktiske udgifter, som sagsøgeren har haft i forbindelse med opholdet i Y-by, og som er i størrelsesordenen 80.000 kr.

Sagsøgte har til støtte for frifindelsespåstanden anført, at deltagelse i et kriminologistudie er videreuddannelse, der ligger væsentligt udover et almindelig kursus med henblik på ajourføring eller lignende af sagsøgerens politiuddannelse, og at studiet ikke har haft fornøden tilknytning til sagsøgerens indkomsterhvervelse som politibetjent. Sagsøgte har herunder særligt gjort gældende, at sagsøgeren er kriminalassistent, og at der var tale om en supplerende universitetsuddannelse af et års varighed. Hertil kommer, at sagsøgeren var under orlov, og at orlovsordningen ikke kan bruges til erstatning for almindelig efteruddannelse, men har karakter af betalt frihed til uddannelse. Det var sagsøgeren selv, der tog initiativet til uddannelsen, som ikke blev gennemført af hensyn til arbejdsgiveren, ligesom arbejdsgiveren ikke dækkede de med uddannelsen forbundne udgifter, herunder udgifter til transport og merudgifter til bolig. Det er derfor sagsøgtes opfattelse, at sagsøgerens uddannelsessted i denne situation ikke kan sidestilles med sagsøgerens arbejdsplads.

Sagsøgeren har ikke løftet bevisbyrden for, at uddannelsesforløbet har den fornødne direkte og umiddelbare tilknytning til sagsøgerens arbejde som kriminalassistent hos Y-bys Politi. Endelig har sagsøgte bestridt, at det ved indførelsen af reglerne om statslig uddannelsesorlov med løn skulle være forudsat, at lønmodtagere på udlandsophold har ret til skattemæssig fradrag.

Til støtte for den subsidiære påstand har sagsøgte anført, at ansættelsen af sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1995 skal hjemvises til fornyet behandling ved skattemyndighederne med henblik på en egentlig ligningsmæssig gennemgang af den beløbsmæssige opgørelse af de selvangivne fradrag.

Begrundelse og konklusion

Sagsøgeren tog selv initiativ til at søge statslig uddannelsesorlov med løn med henblik på at gennemføre et et-årigt studium i kriminologi ved Y-by Universitet. Ansøgningen blev tiltrådt af rigspolitichefembedet, der til brug for skattesagen har udtalt, at man anså uddannelsen for også at være i embedets interesse. Embedet har ikke ydet tilskud til eller refunderet sagsøgerens udgifter under studiet.

Selv om et vist kendskab til kriminologi utvivlsomt er relevant for en kriminalassistents arbejde, findes det pågældende universitetsstudium både efter sin art og sit omfang at gå ud over rammerne for en naturlig og sædvanlig efteruddannelse med henblik på fortsat at kunne bestride arbejdsopgaverne inden for stillingen som kriminalassistent.

Idet studiet således i stedet må anses som en videreuddannelse, har sagsøgerens udgifter ikke haft den fornødne direkte sammenhæng med indtjeningen i hans ansættelsesforhold, hvorfor udgifterne ikke kan bringes til fradrag deri, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sagsøgtes frifindelsespåstand tages derfor til følge.

Thi kendes for ret:

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger betaler sagsøgeren, L, inden 14 dage 14.000 kr. til sagsøgte, Skatteministeriet.