Parter

A

(Advokat Khuram Ahmed)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten ved Birgitte Kjærulff Vognsen)

Afsagt af byretsdommer

Morten Larsen

Sagens baggrund

Sagsøgeren, A, erhvervede i 2004 anparter i G3, der ejede ejendomme i Udland. Anparterne blev tvangsindløst den 30. juni 2009.

SKAT forhøjede i en årsopgørelse af 15. november 2012 As indkomst for 2009 med i alt 2.194.323 kr. Ændringen udgjorde summen af overskud af udenlandsk virksomhed, 342.350 kr., og kapitalindkomst af udenlandsk virksomhed, 1.851.973 kr.

Ændringen vedrørende overskud af udenlandsk virksomhed var sammensat af beløbet 132.919 kr. vedrørende genvundne afskrivninger, jf. afskrivnings­ lovens § 21, med tillæg af 237.515 kr. vedrørende resultat før renter for perioden 1.januar til 30. juni 2009 og med fradrag af det selvangivne overskud, 28.084 kr. 

Ændringen vedrørende kapitalindkomst af udenlandsk virksomhed var sammensat af kursgevinst ved indfrielse af udlandslån 1.488.808, jf. kursgevinstlovens § 23 og § 26, stk. 4, med fradrag af 48.878 kr. vedrørende rest­fradrag for låneomkostninger ved optagelse af udlandslån, og 240.459 kr. vedrørende nettorenteudgifter for perioden 1.januar til 30.juni 2009, og med tillæg af 652.502 vedrørende selvangivet fradrag.

SKATs afgørelse blev indbragt for Skatteankenævnet, der i afgørelse af 2. oktober 2014 tilsluttede sig SKATs afgørelse vedrørende gen­vundne afskrivninger og kursgevinsten ved indfrielse af udlandslån og i øvrigt i al væsentlighed stadfæstede de øvrige poster i indkomstforhøjelsen.

A har indbragt Skatteankenævnets afgørelse for retten, jf. skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1 og 3.

Parternes påstande

A, har nedlagt principal påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

A har i stævningen af 30. december 2014 og i påstandsdokumentet af 19. april 2016 subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hans skattepligtige indkomst for indkomståret 2009 skal nedsættes med 2.194.323 kr.

Under hovedforhandlingen den 29. april 2016 har A ændret den subsidiære påstand, idet han har nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hans skattepligtige indkomst for 2009 skal nedsættes med 1.399.953 kr.

Han har mere subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at hans kapitalindkomst for indkomståret 2009 nedsættes med et nærmere beløb efter rettens skøn.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Parternes hovedsynspunkter

A har gjort gældende, at han ikke er blevet frigjort for gældsforpligtelserne vedrørende sine anparter i G3. A har endvidere gjort gældende, at der i givet fald ved opgørelse af såvel overskud af udenlandsk virksomhed som kapitalindkomst af udenlandsk virksomhed skal lægges en afståelsessum på 0 kr. til grund.

A har til støtte for den endelige subsidiære påstand gjort gælden­de, at der er et negativt overskud af udenlandsk virksomhed på 35.097 kr., og at kapitalindkomst af udenlandsk virksomhed skal opgøres til 759.273 kr. Der kan derfor kun ske forhøjelse af indkomsten for 2009 med 2.194.323 kr. med fradrag af 35.097 kr. og 759.273 kr., eller 1.399.953 kr. Der er til støtte for opgørelsen i øvrigt henvist til et støttebilag, der er udarbejdet under hovedforhandlingen. Særligt for så vidt angår opgørelsen af den udenlandske kapitalindkomst er der henvist til påstandsdokumentet, s. 6 (dommen s. 14).

Skatteministeriet har gjort gældende, at forhøjelsen af overskud og kapital­indkomst af udenlandsk virksomhed for 2009 er foretaget i overensstemmelse med bestemmelserne herom i afskrivningslovens §§ 21 og 45 og kursgevinstlovens § 23 og 26, stk. 4.

Skatteministeriet har endvidere gjort gældende, at As anparter er blevet tvangsindløst, og at overskud af udenlandsk virksomhed derfor skal opgøres med udgangspunkt i en afståelsessum, der svarer til den gæld, som han er blevet frigjort for. Denne gæld udgør 7.783.152 kr. Opgørelsen af kapitalindkomsten af udenlandsk virksomhed skal ske på grundlag af kursværdien af gælden ved optagelsen og indfrielsen.

Oplysningerne i sagen

Der er fremlagt dokument benævnt "AFTALE VEDRØRENDE OVER­ DRAGELSE AF KOMMANDITANDELE I G3". Som sælger er angivet A og som køber G3 Det fremgår af dokumentet, at overdragelsen indebærer, at køber overtager sælgers rettigheder og pligter i enhver henseende, herunder pligten til at indbetale fremtidige yderiser.

Der er endvidere fremlagt et dokument benævnt "GÆLDSBREV". Det er oplyst i dokumentets tekst, at det vedrører lån, som er opstået i forbindelse med salg af kommanditandele i G3 og manglende likviditetstilskud i As ejerperiode.

Aftalen og gældsbrevet er efter det oplyste ikke underskrevet af A.

Af Skatteankenævnets afgørelse af 2. oktober 2014 fremgår blandt andet:

"...

Faktiske oplysninger

Du har været kommanditist i G3 siden 2004. Du erhvervede 40 ud af i alt 270 anparter.

Af kommanditselskabets skattebilag for indkomståret 2009 fremgår det, at du blev tvangsindløst pr. 30. juni 2009. Af skattebilaget fremgår det, at der ultimo 2009 var 199 andele i kommanditselskabet, da dine andele, en anden investors andele samt G1 andele ikke længere medregnes i oversigten over kommanditister.

Du har selvangivet et resultat af udenlandsk virksomhed på 28.084 kr. svarende til 40/199 andele af "resultat før finansielle poster" på s. 14 i G3s årsrapport for 2009.

Du har selvangivet nettorenteudgifter med 652.502 kr. svarende til 40/199 andele af de samlede finansielle indtægter og omkostninger anført på s, 14 i G3s årsrapport for 2009.

Af G3s årsrapport for 2009 fremgår følgende:

	Hele året	1. januar 30. juni 2009 (50 %)	40/270 andele
Resultat før renter og værdiregulering	3.206.452 kr.	1.603.226 kr.	237.515 kr.
Nettorenteudgifter	3.246.198 kr.	1.623.099 kr.	240.459 kr.

Af perioderegnskabet for perioden 1.januar 2009 -30. juni 2009 for G3 fremgår følgende:

	1. januar 30. juni 2009	40/270 andele
Resultat før renter og værdiregulering	1.494.500 kr.	221.407 kr.
Nettorenteudgifter	1.580.500 kr.	234.148 kr.

Af perioderegnskabet fremgår det endvidere, at gælden til G2 pr. 30. juni 2009 udgjorde 45.160.550 kr. Lånet er optaget i GBP. SKAT har i sin beregning taget udgangspunkt i en kurs på GBP pr. 30. juni 2009 på 8,7396, og SKAT har herefter opgjort gælden til 5.167.347 GBP. Kursen på 8,7396 fremgår også af skattebilaget for indkomståret 2009 for så vidt angår de overtagne andele.

Det fremgår endvidere af skattebilaget for indkomståret 2009, at kursen på GBP på tidspunktet for låneoptagelsen var 10,6844.

SKAT har herefter opgjort en kursgevinst som følger:

	Kurs	Alle andele	40/270 andele
Kursværdi ved låneoptagelse, 5.167.347 GBP	10,6844	55.210.007 kr.	8.179.260 kr.
Kursværdi ved indfrielse, 5.167.347 GBP	8,7396	45.160.550 kr.	6.690.452 kr.
Kursgevinst i alt		10.049.457 kr.	1.488.808 kr.

Af skattebilaget for indkomståret 2008 fremgår det endvidere, at saldoen for fradragsberettigede låneomkostninger ultimo 2008 udgjorde 329.929 kr. for alle anparter. Din andel heraf udgjorde 40/270 x 329.929 kr. svarende til 48.878 kr.

Ejendommens anskaffelsessum er opgjort som følger i skattebilaget for indkomståret 2009:

Anskaffelsessum jf. købsaftale	64.991.632 kr.
Købsomkostninger inkl. udbyderhonorar	9.973.330 kr.
I alt		74.964.962 kr.
Ikke-afskrivningsberettigede købsomkostninger	-437.709 kr.
Ikke-afskrivningsberettiget udbyderhonorar	-6.432.358 kr.
I alt		68.094.895 kr.
Heraf grund, 9 %		-6.128.539 kr.
Afskrivningsgrundlag udgør herefter		61.966 .356 kr.

Det oprindeligt selvangivne afskrivningsgrundlag (inkl. udbyderhonorar) kan opgøres som følger:

Anskaffelsessum jf. købsaftale	64.991.632 kr.
Købsomkostninger inkl. udbyderhonorar	9.973.330 kr.
I alt		74.964.962 kr.
Ikke-afskrivningsberettigede købsomkostninger	-437.709 kr.

 

I alt	--	74.527.254 kr.
Heraf grund, 9 %		6.894.642 kr.
Afskrivningsgrundlag udgør herefter		67.632.612 kr.

SKAT har ændret dine selvangivne afskrivninger for indkomstårene 2004, 2005 og 2006. For indkomståret 2007 er der ifølge SKAT afskrevet på ejendommens anskaffelsessum inkl. udbyderhonorar. Fra og med indkomståret 2008 er der i skattebilagene opgjort et afskrivningsgrundlag ekskl. udbyderhonorar.

SKAT har opgjort dine akkumulerede afskrivninger som følger:

Indkomstår		Afskrivninger
2004-2006	15 % X 61.966.356 kr. =	9.294.953 kr.
2007	5 % X 67.632.610 kr. =	3.381.631 kr.
2008	4 % X 61.966.356 kr. =	2.478.654 kr.
I alt		15.155.238 kr.
Din andel heraf (40/270)		2.245.220 kr.

SKAT har opgjort salgssummen for ejendommen som følger:

Ejendommens regnskabsmæssige værdi pr. 30. juni 2009	52.536.279 kr.
Din andel heraf 40/270 anparter	7.783.152 kr.
Yderligere salgssum (negativ egenkapital) (40/270)	554.579 kr.
Samlet salgssum udgør herefter (40/270)	8.337.731 kr.
Yderligere salgssum anset for etableringsudgift	-554.579 kr.
Samlet salgssum udgør herefter (40/270)	7.783.152 kr.

Det fremgår af skattebilaget for indkomståret 2009, at anparterne er overtaget for O kr. Den negative egenkapital er i skattebilaget anset for en ikke-afskrivningsberettiget etableringsudgift for køberne (de fortsættende investorer). SKAT har som følge heraf ikke medregnet den yderligere salgssum i din afståelsessum for ejendommen.

SKAT har herefter opgjort dine genvundne afskrivninger som følger:

Salgssum for ejendommen, 40/270 andele	7.783.152 kr.
Bygninger og installationer udgør 91 % heraf		7.082.669 kr.
Afskrivningsgrundlag (ekskl. udbyderhonorar)	61.966.356 kr.
Din andel heraf (40/270)	9.180.201 kr.
Dine akkumulerede afskrivninger	-2.245.220 kr.
Din nedskrevne værdi udgør herefter		6.934.980 kr.
Genvundne afskrivninger udgør		147.688 kr.

 

90 % heraf til beskatning		132.919 kr.
Ikke-genvundne afskrivninger udgør:
Dine akkumulerede afskrivninger	2.245.220 kr.
Genvundne afskrivning udgør	-147.688 kr.
Ikke-genvundne afskrivninger i alt		2.097.532 kr.

SKAT har herefter opgjort din ejendomsavance som følger:

Salgssum for ejendommen, 40/270 andele		7.783.152 kr.
Anskaffelsessum (ekskl. udbyderhonorar), 40/270 andele			10.088.132 kr.
Regulering for ikke-genvundne afskrivninger			-2.097.532 kr.
10.000 kr. tillæg (2004-2008), 40/270 andele			7.407 kr.
Reguleret anskaffelsessum, 40/270 andele				-7.998.007 kr.
I alt				-214.855

Sagsforløb

SKAT foreslog i brev af 16. oktober 2012 at ændre din indkomst som følger: Ændring af overskud af udenlandsk virksomhed:

Genvundne afskrivninger:	132.919 kr.
Resultat før renter:	237.515 kr.
		370.434 kr.
Selvangivet overskud:		-28.084 kr.
Forhøjelse i alt:		342.350 kr.

Ændring af kapitalindkomst af udenlandsk virksomhed:

Kursgevinst ved indfrielse af Udlandslån:	1.488.808 kr.
Restfradrag af låneomkostninger vedr. Udlandslån:	-48.878 kr.
Nettorenteudgifter:	-240.459 kr.
		1.199.471 kr.
Selvangivet fradrag:		652.502 kr.
Forhøjelse i alt:		1.851.973 kr.

SKAT opgjorde tab ved ejendomssalg til fremførsel i anden ejendomsavance i senere indkomstår til 214.855 kr.

SKAT modtog ingen bemærkninger til brevet af 16. oktober 2012, og der blev derfor truffet afgørelse i overensstemmelse hermed i form af årsopgørelse nr. 2 for indkomståret 2009.

SKATs afgørelse

Begrundelsen for SKATs ændringer, jf. berigtiget afgørelse i årsopgørelse nr. 3, fremgår af SKATs brev af 16. oktober 2012:

SKAT har gennemgået din selvangivne indkomst i forbindelse med tilbagetagelsen af dine anparter i G3 pr. 30. juni 2009.

Det fremgår af afskrivningslovens §.45, at der kan afskrives på den kontantomregnede anskaffelsessum for den afskrivningsberettigede ejendom.

Af praksis fremgår det, at der til anskaffelsessummen kan medregnes en forholdsmæssig andel af de handelsomkostninger, der knytter sig til ejendomshandlen, f.eks. advokat- og mæglersalær samt tinglysningsafgift vedrørende skødet.

Din andel af ejendommens anskaffelsessum og andel af afskrivningsgrundlaget er beregnet med udgangspunkt i SKATs opgørelse i brev af 21. februar 2008. Samme opgørelse findes også i skattebilaget for indkomståret 2008.

Ved afståelsen af dine anparter blev du frigjort for din andel af gælden i kommanditselskabet. I ejendommen var der et prioritetslån i engelske pund. Efter kursgevinstlovens § 23 medregnes tab eller gevinst på gæld i fremmed valuta til den skattepligtige indkomst.

Af kursgevinstlovens § 26, stk. 4 fremgår det, at gevinsten opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtageisen og værdien ved frigørelsen/ indfrielsen.

Kursgevinsten udgør 1.488.808 kr. (svarende til 8.179.260 kr.-6.690.452 kr.).

Da du bliver frigjort for gælden kan du fradrage din resterende andel af låneomkostninger på i alt 48.878 kr. jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 4.

Driftsresultatet for perioden 1.januar 2009 -30. juni 2009 er skattepligtigt for dig, jf. statsskattelovens § 4. Driftsresultatet er opgjort til 237.515 kr. og nettorenteudgifter er opgjort til 240.459 kr.

SKAT har opgjort dine genvundne afskrivninger til 147.688 kr. 90 % heraf svarende til 132.919 kr. er skattepligtig, jf. afskrivningslovens § 21.

Skatteankenævnets afgørelse

Beskatning i forbindelse med tvangsindløsning af anparter i G3

Højesterets dom af 19. februar 1999 (TfS 1999, 262) omhandlede en kommanditist, der fik sine anparter annulleret på grund af misligholdelse. De øvrige kommanditister overtog hans anparter for en annulleringspris på 2.115.096 kr. Den pågældende kommanditist opgjorde for 1989 sin særlige indkomst til en negativ indkomst, medens skattemyndighederne opgjorde avancen til en særlig indkomst på 1.007.083 kr. Da annulleringsprisen var opgjort i overensstemmelse med de principper, der var fulgt ved tidligere tvangsindløsninger, og da skatteyderen ikke civilretligt havde anfægtet annulleringsprisen, fandt landsretten, at annulleringsprisen måtte lægges til grund som kommanditistens afståelsessum. Højesteret stadfæstede landsrettens dom.

Det følger af Højesterets dom, at tvangsindløsning af kommanditanparter anses for en skattemæssig afståelse. Som følge heraf skal der opgøres en skattemæssig afståelsessum for anparterne, herunder skattemæssige opgørelser af gevinst og tab på skatterelevante aktiver og passiver.

Ved opgørelsen af afståelsessummen for anparterne skal der derfor også tages hensyn til, at du ved tvangsindløsningen af anparterne også overdrager (frigøres for) en ideel anpart af kommanditselskabets gæld. Overdragelsen af gælden ved tvangsindløsningen er derfor en skattemæssig realisation, der medfører, at der skal opgøres en skattemæssig kursgevinst/kurstab vedrørende gælden på samme måde, som der skal opgøres skattemæssig gevinst/tab på de øvrige skatterelevante aktiver (ejendomsavance og genvundne afskrivninger vedrørende kommanditselskabets ejendom).

Vi kan tilsluttes os SKATs opgørelse af den skattepligtige kursgevinst, restfradrag for låneomkostninger, genvundne afskrivninger og tab til fremførsel i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven, jf. de dagældende bestemmelser i kursgevinstlovens §§ 20, 23 25 og 26, afskrivningslovens §§ 21 (dagældende) og 45 samt ejendomsavancebeskatningslovens §§ 4-6.

Du skal endvidere medregne dinandel af G3s driftsresultat og nettorenteudgifter for perioden 1.januar 2009 -30. juni 2009, jf. statsskattelovens §§ 4 og 6.

SKAT har i sin opgørelse af driftsresultatet og nettorenteudgifterne taget udgangspunkt i regnskabet for hele 2009, mens SKAT for så vidt angår opgørelsen af gevinst og tab på de skatterelevante aktiver og passiver har taget udgangspunkt i oplysningerne i perioderegnskabet for 1.januar 2009 til den 30. juni 2009.

Det er vores opfattelse, at driftsresultat og renteudgifter også skal medregnes til de beløb, der er opgjort i perioderegnskabet for 1.januar 2009 til den 30. juni 2009.

Vi mener derfor, at resultat af udenlandsk virksomhed og fradrag for nettorenteudgifter skal ændres som følger:

Resultat før renter og værdiregulering, jf. perioderegnskab	221.407 kr.
Resultat før renter og værdiregulering, jf. SKAT	237.515 kr.
Ændring	-16.108 kr.
Nettorenteudgifter, jf. perioderegnskab	234.148 kr.
Nettorenteudgifter, jf. SKAT	240.459 kr.
Ændring	-6.311 kr.

Vi ændrer derfor SKATs afgørelse således, at resultat af udenlandsk virksomhed nedsættes med 16.108 kr., mens fradrag for nettorenteudgifter nedsættes med 6.311 kr.

..."

Forklaring

A har forklaret, at han i dag er salgsansvarlig for et softwarefirma i udland 1. Om erhvervelsen af anparterne i G3 har han forklaret, at han havde boet og arbejdet i udland 1 i 10 år. Da han kom tilbage til Dan­mark, var han forbavset over hvor meget, man skulle betale i skat her i landet. Han var derfor motiveret til at spare i skat. Han betalte ca. 360.000 kr. for de 40 anparter. Han fik vejledning om udfyldelse af selvangivelsen fra kommanditselskabet. I 2009 mistede han sit gode job. Han forsøgte at få et nyt job, men det var ikke så let. Han kom derfor i økonomiske vanskeligheder. Han var til en del møder hos kommanditselskabet. Han fastholdt over for kommanditselskabet, at han ikke kunne dække sine forpligtelser. Han blev anmodet om at underskrive under på en overdragelsesaftale og et gældsbrev svarende til bilag A og C. Han ville ikke skrive under på flere dokumenter. Han blev erklæret konkurs i byretten efter begæring af kommanditselskabet. Han havde ikke aktiver, der kunne tjene til fyldestgørelse ar kravene. Han ansøgte om gældssanering. Han fik ikke medhold heri. Der blev henvist til, at der var tale om skatterelateret gæld. Han har ikke siden hørt fra kommanditselskabet. Dem, der stod bag dette, gik vist også konkurs. Han var efter, at han havde mistet sit job, igennem en vanskelig periode. Han så sig derfor ikke i stand til at reagere ikke på de første henvendelser fra skatte­ myndighederne. Hans nuværende kone fik ham til at tage fat på sagen.

Han har ikke over for kommanditselskabet fastholdt, at han fortsat havde sine anparter. Han skrev ikke under på overdragelsesaftalen og gældsbrevet, fordi han opfattede forholdene på samme måde som, hvis man har købt et fjernsyn, som man ikke kan betale afdragene på. I et sådant tilfælde, må man også forvente, at fjernsynet bliver hentet.

Parternes synspunkter

Sagsøgeren

Sagen er for A i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokumentet af 19. april 2016 suppleret med synspunkterne, der er anført til støtte for den endelige subsidiære påstand:

"...

Det følger af kursgevinstlovens § 26, stk. 3, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtageisen af gælden og værdien ved frigørelsen eller indfrielsen af gælden.

Det følger endvidere af kursgevinstlovens § 23, stk. 1, at gevinst og tab på gæld i fremmed valuta medregnes til kapitalindkomsten.

SKAT har i sagen beskattet sagsøger af en fiktiv kursgevinst opgjort som forskellen mellem kursværdien på gælden i engelske pund ved K/S' ets låneoptagelse og kursværdien på gælden engelske pund pr. indløsningsdagen den 30. juni 2009.

Det følger dog af SKATs egen juridiske vejledning C,C.2.1.3.2 om realisationsprincippet, at:

"...

Det er et grundlæggende princip, at indkomst og tab skal være realiseret, før de påvirker indkomsten.

Princippet udledes af SL § 5, stk. I, litra a, hvorefter værdiforøgelser og værditab på den skattepligtiges formuegenstande ikke påvirker indkomsten.

Princippet har betydning for, om en indkomst skal beskattes, men også for, i hvilket indkomstår den skatteretligt hører til.

.."

Ved tilbagetagelsen af anparterne har investorerne overtaget den eksisterende låneforpligtelse, hvorved der ikke er sket en reel indfrielse af lånet i forhold til kreditforeningen, og sagsøger er i den forbindelse heller ikke blevet begunstiget med en kursgevinst som påstået af SKAT.

Sagsøger er blevet tvangsindløst til en pris svarende til den eksisterende restgæld, dvs. til kr. 8.179.260, hvorved dette dog udløser et ejendomsavance på 181.252 kr., idet den regulerede anskaffelsessum ifølge K/S'ets egen opgørelse udgør 7.998.008 kr., jf. bilag 3.

Der kan herefter foretages følgende foreløbig opgørelse:

Ændring af kapitalindkomst af udenlandsk virksomhed
Kursgevinst ved indfrielse af Udlandslån, jf. realisationsprincippet	0
Restfradrag låneomkostninger ved optagelse af Udlands lån, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 4	48.878
Nettorenteudgifter 1.1-30.6 2009, jf. statsskattelovens § 6e	-240.459
Selvangivet fradrag	652.502
Forhøjelse af indkomsten	363.165

 

Gevinst ved ejendomssalg
Anskaffelsessum, reguleret		7.998.008
Salgssum		8.179.260
Ejendomsavance		181.252

Af SKATs ændringsforslag frem går det, at sagsøgers anparter er tilbagetaget af K/S'et til en kontant salgspris på 0 kr.

Herved må forstås, at salgsprisen på anparterne modvarer den eksisterende gæld, der forholdsmæssigt hviler på anparterne, hvorved en overdragelse udløser en kontant afregning parterne imellem på 0 kr.

Af den af G3 udarbejdede og af SKAT fremsendte godkendte opgørelse, bilag 3, fremgår det, at sagsøger har overdraget anparterne til K/S'et til 7.783.152 kr.

Det er denne overdragelsessum, der endvidere er lagt til grund for opgørelsen af sagsøgers beskatningsgrundlag for så vidt angår genvunde afskrivninger og sagsøgers avancetab ved afståelsen.

Værdiansættelse må naturligvis være gældende for hele beskatningsgrundlaget, og en overdragelse af anparterne til en kontantværdi på O kr., hvorved gælden modsvarer overdragelsessummen vil herefter se således ud:

Afregningskurs ved salg af anparter
Salgspris kr., jf. godkendt opgørelse	7.783.152/
Forholdsmæssig gæld i pund pr. 30.6.2009, £5.167.347/ 270 anparter x 40 anparter ·	765.533
Kurs, afrundet	10,1669

 

Kursgevinst ved salg af anparter
Kursværdi ved lånoptagelse 10,6844 af £ 765.533		8.179.260
Kursværdi ved indfrielse 10,1667 af £ 765.533		7.783.152
Kursgevinst i kr.		396.108

Sagsøgers kursgevinst kan således aldrig udgøre mere end 396.108 kr., når overdragelsen af anparterne sker til en kontantpris på 0 kr.

Sagsøgers samlede kapitalindkomstforhøjelse kan derfor heller aldrig udgøre mere end 759.273 kr., når anparterne overdrages til en kontant pris på 0 kr.

Ændring af kapitalindkomst af udenlandsk virksomhed
Kursgevinst ved indfrielse af Udlandslån, jf. kursgevinstlovens § 23 og § 26, stk. 4	396.108
Restfradrag låneomkostninger ved optagelse af Udlands lån, jf. kursgevinstlovens § 26, stk. 4	-48.878
Nettorenteudgifter 1.1-30.6 2009, jf. statsskattelovens § 6e	-240.459
Selvangivet fradrag	652.502
Forhøjelse af indkomsten	759.273

Såfremt retten finder, at gælden faktisk er overdraget til kurs 8,7396 som påstået af SKAT så må det samtidigt nødvendigvis ligges til grund, når anparterne overdrages til en kontantpris på 0 kr., at overdragelsessummen i stedet må udgøre restgælden svarende til kursen, det vil sig 6.690.452 kr., hvorved sagsøgers beskatningsgrundlag tilsvarende skal nedsættes for så vidt angår genvundne afskrivninger. Ejendomsavancetabet må i den sammenhæng tilsvarende øges.

Til støtte for den principale påstand gøres det overordnet gældende, at SKATs skattemæssige opgørelser af henholdsvis sagsøgers kapitalindkomst og skattepligtige indkomst ikke hviler på et konsistent grundlag, idet beregningerne bygger på forskellige værdiansættelser af overdragelsessummen på anparterne.

Det gøres endvidere gældende, at opgørelserne i den forbindelse er behæftet med så mange fejl, at sagen bør hjemvises til fornyet behandling hos SKAT.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det overordnet gældende,

At, såfremt retten måtte finde, at sagsøgers kapitalindkomst samt overskud af udenlandsk virksomhed bør nedsættes i sin helhed, så er der med påstanden mulighed herfor,

Det gøres endvidere gældende,

At, sagsøger ikke har opnået nogen skattepligtig kursgevinst ved K/S'ets tvangsindløsning af anparterne,

At, det af SKAT opgjorte beskatningsgrundlag for genvunde afskrivninger subsidiært er fastsat for højt og skal nedsættes forholdsmæssigt med nedsættelsen af overdragelsessummen,

At, det af SKAT opgjorte ejendomsavancetab i så fald tilsvarende må forøges med en sådan nedsættelse af overdragelsessummen,

Til støtte for den mere subsidiære påstand gøres det endeligt gældende,

At sagsøgers kursgevinst aldrig kan udgøre mere end 396.108 kr., når overdragelsen af anparterne sker til en kontantpris på 0 kr.

At, sagsøgers samlede kapitalindkomstforhøjelse derfor aldrig kan udgøre mere end 759.273 kr., når anparterne overdrages til en kontant pris på O kr.

..."

Sagsøgte

Sagen er for, Skatteministeriet i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 14. april 2016:

"...

Det gøres overordnet gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte den foretagne avanceopgørelse i forbindelse med overdragelse af sagsøgerens kommanditandele i G3 i 2009.

Et kommanditselskab er ikke et selvstændigt skattesubjekt. Det er derfor de enkelte kommanditister, der beskattes af kommanditselskabets skattepligtige indkomst m.v., herunder genvundne afskrivninger.

(Tvangs)indløsning af anparter i et kommanditselskab sidestilles med salg af anparterne, jf. bl.a. UfR 1999.863 H. Kommanditisten anses således skattemæssigt for at have solgt sine ideelle andele af kommanditselskabets aktiver og passiver.

Fortjeneste ved afståelsen skal opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler om· opgørelse af fortjeneste og tab på de enkelte aktiver og passiver.

Opgørelse af fortjenesten reguleres således for så vidt angår fast ejendom af ejendomsbeskatningslovens § 4 og afskrivningslovens §§ 21 og 45.

Når der er tale om handel mellem uafhængige parter, anses den skattemæssige afståelsessum, som udgangspunkt for at være identisk med det beløb, som køberen betaler for kommanditanparterne. Det følger således af UfR 1999.863 H, at når et kommanditselskab tvangsindløser en kommanditist ved at tilbagetage anparterne, skal der ved opgørelsen af salgssummen, jf. afskrivningslovens § 45, stk. 1, for kommanditistens ideelle andel af det skatterelevante aktiv, tages udgangspunkt i den gæld, som kommanditisten bliver frigjort for.

Dette fremgår også af andre afgørelser, jf. bl.a. TfS 1998, 384 Ø, SKM2013.549.ØLR, SKM2014.494.SR og SKM2015.266.SR samt af Ligningsvejledningen 2009-1, afsnit E,F.2.3.

Sagsøgerens afståelsessum er i overensstemmelse hermed opgjort med udgangspunkt i de forpligtelser, som sagsøgeren blev frigjort for i forbindelse med overdragelsen.

Afståelsessummen er opgjort til kr. 7.783.152, (bilag 1, side 4). Dette svarer tilden gæld, som sagsøgeren blev frigjort for i forbindelse med overdragelsen med fradrag af kr. 554.579,-.

Der henvises herved til, at kommanditselskabets gæld pr. 30. juni 2009 udgjorde kr. 58.343.524, (bilag B, side 4), mens kommanditselskabets omsætningsaktiver udgjorde kr. 2.063.841, (bilag B, side 3). Dette betyder, at sagsøgeren, som ejede 40 ud af 270 anparter, ved overdragelsen blev frigjort for forpligtelser for kr. 8.337.731,-, som fremkommer således:

	270 andele	40 andele
Selskabets gæld pr. 30.juni 2009, jf. bilag B	58.343.524	8.643.485
Selskabets omsætningsaktiver, jf. bilag B	2.063.841	305.754
Samlet frigørelse for gældsforpligtelser	56.279.683	8.337.731

Kommanditselskabet har opgjort afskrivningsgrundlaget for de 40 anparter, som kommanditselskabet overtager, til kr. 7.783.152,-, jf. bilag C, side 7 og bilag 3.

Forskellen mellem kr. 8.337.731,- og kr. 7.783.153,-, kr. 554.579,-, har kommanditselskabet anset for at være en merpris eller etableringsudgift for køber (betaling for at indtræde i en veltilrettelagt virksomhed), hvilket SKAT har accepteret. Avanceopgørelsen for sagsøgeren er derfor foretaget med udgangspunkt i en afståelsessum på kr. 7.783.152,-.

Der er ikke grundlag for at fravige udgangspunktet om, at afståelsessummen skal fastsættes til den overdragne gæld.

Hverken kommanditselskabet eller sagsøgeren har civilretligt anfægtet salgssummen, som må lægges til grund.

Der er heller ikke grundlag for at tilsidesætte den af SKAT opgjorte kursgevinst på kr. 1.448.808, jf. bilag 1, side 2, nederst.

Opgørelsen er foretaget i overensstemmelse med kursgevinstlovens §§ 20, 23, 25 og 26. Af § 26, stk. 4, fremgår, at gevinst eller tab på gæld opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen af gældens værdien ved frigørelsen eller indfrielsen.

Det bestrides, at skatteansættelsen er ugyldig som hævdet af sagsøgeren (replikken, side 1, 2. afsnit).

Afgørelsen lider heller ikke af begrundelsesmangler som hævdet i replikken side 2, 7. afsnit.

Selv hvis der forelå mangler ved afgørelsen, hvad der bestrides, ville afgørelsen ud fra en konkret væsentlighedsvurdering ikke være ugyldig.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Retten lægger efter det under sagen fremkomne til grund, at forpligtelserne, der knyttede sig til As anparter i G3, overgik til de øvrige kommanditister ved tvangsindløsningen den 30. juni 2009, og at A samtidig blev frigjort herfor. A har forklaret, at han blev taget under personlig konkursbehandling, og at en efterfølgende anmodning om gældssanering ikke blev taget til følge. Forklaringen har imidlertid ikke haft en sådan klarhed med hensyn til arten af den eller de fordringer, der førte til konkursbehandlingen, at der er grundlag for at fravige udgangspunktet om, at han blev frigjort for sine forpligtelser i kommanditselskabet. Det tiltrædes derfor, at afståelsessummen i forbindelse med As udtræden er opgjort som den forholdsmæssige nettogæld i kommanditselskabet med fradrag af et beløb, der er anset som betaling for at indtræde i en veltilrettelagt virksomhed. Det tiltrædes herefter endvidere, at overskud af udenlandsk virksomhed er opgjort som sket i Skatteankenævnets afgørelse af 2. oktober 2014 og i medfør af de i denne anførte bestemmelser.

Retten lægger endvidere til grund, at der ved tvangsindløsningen var et lån i G3, der var optaget i fremmed valuta hos G2, og at optagelseskursen var højere end indfrielseskursen. Efter det oven for anførte blev A ved tvangsindløsningen frigjort for sin andel af dette lån. Det tiltrædes derfor, at han i medfør af kursgevinstlovens § 23 og § 26, stk. 4, har opnået en kursgevinst som stadfæstet i den indbragte afgørelse.

Herefter frifindes Skatteministeriet.

Efter sagens resultat skal A betale sagsomkostninger til Skatteministeriet, jf. retsplejelovens § 312, stk. 1. Sagsomkostningerne er opgjort til 50.000 kr. inkl. moms til dækning af et efter sagens omgang, genstand og karakter passende beløb vedrørende Skatteministeriets udgifter til advokatbistand, jr. retsplejelovens § 316, stk. 1.

T h i k e n d e s f o r r e t:

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale 50.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.

Sagsomkostninger er omfattet af rentelovens § 8a.