Parter

H1
biint. Foreningen af Statsautoriserede Revisorer
(begge advokat Hans Severin Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat H. C. Vinten)

Afsagt af landsdommerne

Michael Dorn, Taber Rasmussen og Jesper Stage Thusholt (kst.)

Sagens baggrund

Denne sag drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1, har fradragsret for regresfordringer, som H1 i indkomstårene 2000 og 2001 har erhvervet ved at betale erstatninger i anledning af selskabets revisionsmæssige bistand i såkaldte "selskabstømmersager".

Sagen blev i medfør af overspringelsesreglen i skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, anlagt ved Østre Landsret den 29. juni 2006.

Parternes påstande

H1 har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at selskabets skattepligtige indkomst for skatteårene 2000 og 2001 nedsættes med henholdsvis 277.650 kr. og 367.021 kr.

Biintervenienten, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, har støttet denne påstand.

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling

Ved Selskabsbeskatningens afgørelse af 20. februar 2003 blev H1s indkomstansættelser for blandt andre indkomstårene 2000 og 2001 forhøjet med henholdsvis 277.650 kr. og 367.021 kr., idet man ikke kunne godkende fradragsret for de erstatninger, som selskabet havde betalt. Denne forhøjelse svarer til de påstævnte beløb.

Det er Selskabsbeskatningens afgørelse, som er til prøvelse i denne sag.

I forbindelse med salg af 8 selskaber, som blev solgt i perioden fra juni 1991 til november 1997, ydede H1 revisionsmæssig bistand.

De nærmere omstændigheder omkring handlerne er beskrevet i et bilag til afgørelsen af 20. februar 2003:

"...

Sag	Erstatnings- beløb		Oplysninger om den udskudte skat, overkursen og skattekursen	Revisors rolle i handlen med overskudsselskabet
...
3. G1 ApS Fradrag for erstatning anerkendes ikke for denne sag	32.111 kr.		Afsat skat på 227.768 kr. Overkurs 111.500 kr. Skattekursen på 48%	Revisor havde udarbejdet perioderegnskab til brug for likvidationen af selskab, og sælger solgte herefter selv selskabet til køber PR efter råd fra en bekendt - en revisor ansat hos R1.
4.G2 Fradragsret for erstatning anerkendes ikke for denne sag	48.672 kr.		Afsat skat 650.506 kr. Overkurs på 472.391 kr. Skattekurs 72,5%	Revisor har udarbejdet perioderegnskab og deltaget i møde med sælger, men ikke haft kontakt til køber eller deltaget i møde med køber. Advokaten har bistået med at finde køber, med kontakt til køber og med at udfærdige salgsaftale.
5. G3 ApS Fradragsret for erstatning anerkendes ikke for denne sag	40.000 kr.		Afsat selskabsskat på 102.272 kr. ifølge overdragelsesaftalen. Overkurs på 51.136 kr. Skattekurs på 50%	Sælger er selv blevet kontaktet af køber. Revisor har på klientens forespørgsel oplyst, at det ikke er ulovligt at sælge anparterne, når formalia omkring salg af anpartskapital blev overholdt. Revisor har henvist til en advokat for så vidt angår den juridiske del ved en eventuel handel. Advokaten har forestået handlen og revisor har udarbejdet perioderegnskab.
6. ApS G4 Fradrag for erstatning anerkendes ikke for denne sag	106.687 kr.		Afsat selskabsskat på 252.000 kr. ifølge overdragelsesaftalen Beregnet afsat skat 346.700 kr. Overkurs på ca. 120.000 kr. Skattekurs på 47,6%/34,6%	Revisor har rådgivning omkring salget af selskabet, idet man har udarbejdet et notat, hvori man foretager en økonomisk sammenstilling af de 3 tilbud om køb af selskabet til en overkurs på ca. 50%. Peger i notatet på PRs tilbud som det økonomiske mest fordelagtige. Revisor udarbejder endvidere et notat, hvor salgssummen i henhold til endelig salgsaftale med køber PR opgøres.
7. G5 ApS Fradrag for erstatning anerkendes ikke for denne sag	50.000 kr.		Afsat selskabsskat på 388.246 kr. Overkurs på 210.000 kr. Overkurs på 54%	Beskrivelse af revisors rolle findes ikke i den pågældende sag, da revisor døde tidligt i forløbet.
8. G6 A/S Fradrag for erstatning anerkendes ikke for denne sag	213.055 kr.		Afsat selskabsskat på 456.114 kr. ifølge overdragelsesaftalen Afsat skat beregnet til 947.546 kr. Overkurs på 232.618 kr. Skattekurs på 51%/24,5%	Køber Bankierfirmaet F2 tager kontakt til sælger og revisor for få regnskabsmæssige oplysninger om selskabet. Revisor afholder møde med køber, som vil købe selskabet for en merpris på 30-35% af den udskudte skat, oplyste at selskabet skulle bruges til leasingaktiviteter, hvorved man kunne skubbe skatten. De sidste møde foregik alene mellem køber og sælger. Revisor får kopier af udvekslinger omkring indholdet i kontrakten og retter i tallene, da overtagelsesdagen rykker og meddeler sælger, at revisor ikke vil tage ansvar for det juridiske indhold i kontrakten. Revisor beskriver i et brev virkningen af salget af selskabet på  baggrund af den tilbudte pris.
9. G7 ApS Fradrag for erstatning anerkendes ikke for denne sag	40.331,60 kr.		Afsat selskabsskat på 1.870.502 kr. ifølge overdragelsesaftalen Overkurs på 1.496.402 kr. Skattekurs på 80%Skattekurs efter investeringsfond 68,7%	Revisor deltager i rådgivning omkring salget af selskabet, hvor man gik efter at få solgt selskabet som et overskudsselskab bedst muligt. Advokaten har kontakten til køber PR, men revisor tog kontakt til NC ? for at bidrage bedst muligt til sagens optimale gennemførelse dvs. ved at finde niveauet for prisen på skatten. Som revisor beskriver i notat den 11.12.1995, så hjalp NC til i forbindelse med salget, men heldigvis - set i bakspejlet - blev køberen advokatens oprindelige kontakt.
10. G8 Fradrag for erstatning anerkendes ikke i denne sag	106.617,17 kr.		Afsat selskabsskat på 1.934.772 kr. i følge overdragelsesaftalen Overkurs på 1.160.863 kr. Skattekurs på 60%	Umiddelbart ikke muligt at fremskaffe en beskrivelse af revisors rolle. Køber er Bankierfirmaet F2.

..."

Som begrundelse for den foretagne ændring i den skattepligtige indkomst anførte Selskabsbeskatningen blandt andet:

"...

Det er Selskabsbeskatningens opfattelse, at der ikke er fradrag for udgifterne til erstatninger vedrørende selskabstømning.

...

For det andet er det skatteforvaltningens opfattelse, at der ikke kan indrømmes fradrag efter statsskattelovens § 6 a for de tab, der er opstået i forbindelse med selskabets betaling til erstatninger i de konkrete sager.

Ved vurderingen om selskabets fradragsret for de afholdte udgifter til erstatninger i forbindelse med salg af overskudsselskaber, har skatteforvaltningen i hver enkel sag set på hvilken kurs den afsatte skattegæld blev handlet til i henhold til overdragelsesaftalen, herunder på revisors rolle i forbindelse med salget af selskabet.

Det er fortsat Selskabsbeskatningens opfattelse efter at have gennemgået sagerne, at revisor ikke kan have været uvidende om, til hvilken kurs overskudsselskaberne blev solgt for, idet revisorerne i flere tilfælde af sagerne har rådgivet sælger omkring salget eller sågar har udarbejdet et notat, hvoraf det fremgår, hvilket købstilbud som var det økonomiske mest rentable ...

Ved afgørelsen har skatteforvaltningen endvidere henset til, at tabene i henhold til bilag 1, sag nr. 2 - 10 ikke kan anses for at være et udslag af normal driftsrisiko, idet rådgivningen i de pågældende sager er gået ud over grænsen for, hvad der kan accepteres som almen rådgivning i forbindelse med salg af virksomheder.

..."

H1 har anerkendt de erstatningskrav, som er blevet rejst i forbindelse med selskabets deltagelse i de anførte handler, og der er indgået forlig på vilkår svarende til dem, som er anført i Højesterets dom af 24. november 1999 (TfS1999.897H/UfR2000.365/2H)

Kravene mod H1 i de omhandlede sager er efter det oplyste i et enkelt tilfælde rejst af sælgeren af overskudsselskabet, i fem tilfælde af køberbanken og i to tilfælde af både sælgeren og køberbanken. Erstatningerne har ligget under H1s selvrisiko, idet H1 International har tegnet en ansvarsforsikring med en selvrisiko på 5 mio. kr. pr. sag.

I Højesterets præmisser i UfR2000.365/2H hedder det blandt andet

"...

Af de grunde, som er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at salget af overskudsselskabet ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition. I forhold til, hvad der ville komme til udbetaling ved likvidation af selskabet i henhold til den udarbejdede balance, opnåede NN ved salget et merprovenu på 1 mio. kr. svarende til 55 pct. af den latente skattebyrde. Under disse omstændigheder havde NN og hendes rådgivere ved salget en særlig anledning til at være opmærksom på risikoen for tilsidesættelse af skattevæsenets interesser.

NN og hendes rådgivere måtte indse, at der ved salget af overskudsselskabet bestod en ikke ubetydelig risiko for, at den latente skattebyrde ikke ville kunne udskydes eller elimineres, og at risikoen herfor og for tab for skattevæsenet ville være særlig stor, hvis købesummen for overskudsselskabet blev betalt med dettes egne midler. For NN og hendes rådgivere måtte det allerede som følge af den aftalte nationalbankoverførsel af købesum og selskabets midler samme dag fremstå som en nærliggende mulighed, at der ved det foreliggende salg ville ske selvfinansiering. NN og hendes rådgivere gjorde imidlertid ikke noget reelt for at afværge skattevæsenets risiko.

På denne baggrund tiltræder Højesteret, at NN, advokat SJ og revisor MD ved salget af overskudsselskabet på uforsvarlig måde tilsidesatte skattevæsenets interesser, og at også de derfor er erstatningsansvarlige for skattevæsenets tab.

..."

Parterne har under sagens behandling for Østre Landsret indgået følgende procesaftale af 10. november 2009

"...

Sagsøger, H1, , er indforstået med, at det kan lægges til grund i sagen, at Højesteret - hvis Højesteret havde fået forelagt de 8 konkrete sager om handel med overskudsselskaber - ville have karakteriseret sagsøgers revisorers adfærd og ansvar i disse sager på samme måde, som Højesteret har karakteriseret revisors adfærd og ansvar i U 1999.897 H, [TfS1999.897.H.red.SKAT] jf. Højesterets præmisser gengivet i sagsøgers materialesamling s. 144, 1. spalte, 1. og 2. afsnit samt s. 144, 2. spalte, 1. nye afsnit til s. 145, 1. spalte, 1. nye afsnit.

Samtidig anerkender sagsøgte, Skatteministeriet, at det kan lægges til grund i sagen, at sagsøgers samarbejde med LN, der blandt andet er omtalt i skatteforvaltningens afgørelse og Højesterets dom i SKM2005.345.HR er uden betydning for spørgsmålet om sagsøgers fradragsret for de i sagen omhandlede erstatningsbeløb vedrørende de 8 sager."

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen ikke villet bestride, at H1 har en regresfordring mod selskabstømmeren i de 8 handler, og at H1 på den baggrund har en regresfordring svarende til det påstævnte beløb.

Procedure

H1 har under hovedforhandlingen procederet sagens hovedspørgsmål i den nedenfor angivne rækkefølge og har herved henvist til og uddybet de anbringender, der er gjort gældende i påstandsdokumentet til støtte for de nedlagte påstande:

"...

Principalt

gøres det gældende, at tabet er fradragsberettiget som tab på en regresfordring mod selskabstømmeren i henhold til kursgevinstlovens § 3 ...

Subsidiært

gøres det gældende, at tabet er fradragsberettiget som driftstab i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a ...

...

Det kan lægges til grund i nærværende sag, at sagsøger har forligt sagerne, fordi sagsøger på de respektive forligstidspunkter har anset det for sandsynligt, at sagsøger ellers ville være blevet dømt til at betale de omhandlede erstatningsbeløb.

..."

H1 har til støtte for sit principale hovedanbringende i forhold til kursgevinstlovens § 3 nærmere anført følgende:

"...

Sagsøgers principale anbringende støttes på, at sagsøger ved indfrielsen af de respektive erstatningskrav har erhvervet et regreskrav mod den eller de personer, der har foretaget selskabstømningen - dvs. typisk køberen af overskudsselskabet - som selskabstømmeren ikke har været i stand til at honorere.

Selskabstømmeren er den primære skadevolder, og denne har ved selskabstømningen pådraget sig et erstatningsansvar over for konkursboet/skattemyndighederne. Selskabstømmeren skal naturligvis bære det endelige erstatningsansvar alene, og sælgers rådgivere har derfor regres mod selskabstømmeren for den erstatning, som rådgiverne har måttet udrede til konkursboet/skattemyndighederne.

Det har i forbindelse med retsopgøret efter selskabstømmersagerne ligget klart, at selskabstømmerne ikke har været i stand til at honorere erstatningskravene. Af samme grund har selskabstømmerne generelt ikke været inddraget i erstatningssagerne, idet hverken konkursboerne/skattemyndighederne eller de parter, der er blevet mødt med et erstatningskrav, har fundet det omkostningerne værd.

Sagsøger har således ved betalingen af de respektive erstatningsbeløb erhvervet en regresfordring, som samtidig er tabt. Tabet udgør det beløb, som sagsøger har erhvervet regresfordringen for, dvs. det beløb, hvormed erstatningskravet er indfriet.

Det følger udtrykkeligt af kursgevinstlovens § 3..., at et selskabs tab på en fordring herunder en regresfordring - er fradragsberettiget ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst:

...

De omhandlede regresfordringer er hverken omfattet af § 4 eller § 5.

Det følger således direkte af lovens ordlyd, at sagsøgers tab på regresfordringerne er fradragsberettiget.

...

Skatteministeriet bestrider ikke, at sagsøger har lidt et tab på de omhandlede regresfordringer.

Ministeriet gør alene gældende, at fradrag efter kursgevinstloven er udelukket,

1. dels som følge af "almindelige skatteretlige grundsætninger eller principper", og 
2. dels som følge af "erstatningsretlige betragtninger" ...

De "erstatningsretlige betragtninger" gøres tillige gældende over for sagsøgers subsidiære anbringende om fradragsret som driftstab efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a

...

På dette sted behandles Skatteministeriets anbringende om, at fradrag efter kursgevinstloven er udelukket som følge af "almindelige skatteretlige grundsætninger eller principper". Synspunktet går nærmere ud på, at der foreligger en regelkonflikt mellem kursgevinstloven og højere rangerende skatteretlige principper ...

...

De hævdede "almindelige skatteretlige principper" viser sig at være den retspraksis, der har udviklet sig vedrørende fortolkningen af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i relation til driftstab.

...

Pointen er altså, at hvis sagsøger ikke kan få medhold i, at der foreligger et fradragsberettiget driftstab i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan sagsøger heller ikke få medhold i, at der er fradragsret for tab på regresfordringen efter kursgevinstlovens § 3.

Skatteministeriet har i så henseende henvist til SKM2004.139.VLR, hvor landsretten med henvisning til både "almindelige skatteretlige grundsætninger" og erstatningsretlige synspunkter" nægtede en sælger af et overskudsselskab fradragsret efter kursgevinstlovens § 2 (nu § 3).

...

Skatteministeriets anbringende er i direkte modstrid med såvel ordlyden af som forarbejderne til kursgevinstloven, og det bestrides, at der eksisterer sådanne "overordnede, retlige principper" eller "almindelige skatteretlige grundsætninger", som begrænser eller udelukker den fradragsret, der følger udtrykkeligt af lovens ordlyd - i dette tilfælde kursgevinstlovens § 3.

Af samme grund - og af en række andre grunde - er Vestre Landsrets dom i SKM2004.139.VLR forkert.

Det er således for det første forkert, når sagsøgte hævder, at den foreliggende retspraksis vedrørende fradrag for driftstab - benævnt "driftstabslæren" - skulle bygge på eller være udtryk for "almindelige skatteretlige grundsætninger", som "svæver" bag ved alle skatteregler, og som skulle have forrang frem for disse.

Denne retspraksis er ikke udtryk for andet og mere end en fortolkning af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og den har ikke betydning i nogen anden relation.

Som det fremgår nedenfor ...er der almindelig enighed om, at et tab er fradragsberettiget som driftstab efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvis det er udslag af en naturlig driftsrisiko for virksomheden. Hvorvidt dette er tilfældet, beror på en helhedsbedømmelse, hvori også subjektive forhold efter omstændighederne kan indgå, men det ændrer ikke ved, at retspraksis alene er udtryk for en fortolkning af bestemmelsen, og ikke for et ophøjet princip.

...

De hævdede "almindelige skatteretlige grundsætninger" eksisterer altså ikke, og allerede af denne grund foreligger der ikke en regelkonflikt.

Hertil kommer imidlertid, at kursgevinstloven er udtømmende, og ikke kun delvist udtømmende, således som sagsøgte hævder.

Heraf følger, at kun i det omfang, hvor kursgevinstloven udtrykkeligt henviser til statsskatteloven, vil praksis udviklet på grundlag heraf kunne finde anvendelse på den skattemæssige behandling af kursgevinster/-tab omfattet af kursgevinstloven.

Netop på dette punkt er der forskel på den skattemæssige behandling af selskaber og personer. Medens selskaber således har en ubetinget fradragsret for tab på fordringer efter kursgevinstlovens § 3, har personer kun fradragsret, hvis der foreligger vederlagsnæring eller tabet på fordringen har karakter af et driftstab i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, jf. således lovens § 17...

...

For personer er retsstillingen, således som Skatteministeriet hævder, men altså ikke for selskaber, og dermed heller ikke for sagsøger.

At lovgiver har tilsigtet denne forskel mellem selskabers og personers fradrag for tab på fordringer, fremgår også udtrykkeligt af forarbejderne til kursgevinstloven.

...

Skatteministeriets fortolkning af kursgevinstloven er således i direkte strid med såvel lovens ordlyd som forarbejder. Loven er udtømmende, og der består ikke nogen regelkonflikt. I øvrigt eksisterer de hævdede "almindelige skatteretlige grundsætninger", som ovenfor nævnt, slet ikke.

Afgørende for spørgsmålet om fradragsret efter kursgevinstlovens § 3 er alene en konstatering af, at der er lidt et tab på en regresfordring. Baggrunden for fordringen og årsagen til tabet er helt uden betydning for fradragsretten.

Sagsøgers tab på de omhandlede regresfordringer er derfor fradragsberettiget i henhold til kursgevinstlovens § 3.

..."

H1 har til støtte for sit subsidiære hovedanbringende i forhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, nærmere anført følgende:

"...

Statsskattelovens §§ 4-6 er baseret på et "nettoprincip", hvilket indebærer, at en erhvervsdrivende skatteyder alene skal betale skat af sin nettoindkomst. Fradragsretten følger af bestemmelsen om driftsomkostninger i § 6 a, der efter fast praksis også omfatter driftstab.

Det er almindeligt antaget, at et erstatningsbeløb kan fradrages som driftstab, hvis erstatningsansvaret er pådraget som led i driften af en erhvervsvirksomhed, og tabet er et udslag af en naturlig driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed. Den udviste adfærd skal således ligge indenfor virksomhedens naturlige rammer. Hvorvidt dette er tilfældet, beror på en helhedsbedømmelse af samtlige konkrete omstændigheder, hvori også subjektive forhold efter omstændighederne kan indgå. Hvis en skatteyder således f.eks. forsætligt pådrager sig et erstatningsansvar, vil skatteyderen ikke have fradragsret for tabet. Det skyldes, at tabet i så fald er driftsfremmed (en privatudgift).

Det følger af retspraksis, at grov uagtsomhed ikke i sig selv medfører bortfald af et i øvrigt fradragsberettiget driftstab, jf. TfS 1987.59 H, men graden af uagtsomhed kan naturligvis indgå som et element i bedømmelsen af, om tabet kan betegnes som et udslag af en sædvanlig driftsrisiko.

...

Der er altså ikke tale om moralske overvejelser, men alene om den ansvarspådragende adfærds tilknytning til erhvervsvirksomhedens sædvanlige drift, og domstolenes stillingtagen hertil er af samme grund heller ikke baseret på overordnede retlige principper, men er alene udtryk for en fortolkning af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Sagsøger gør gældende, at erstatningsansvaret i nærværende sag er pådraget som et helt sædvanligt led i driften af sagsøgers revisionsvirksomhed, og at tabet helt åbenbart er udslag af en naturlig driftsrisiko ved udøvelsen af revisionsvirksomheden.

Sagsøgers bistand i de 8 sager har i det væsentlige bestået i udarbejdelse af perioderegnskaber og møder med kunderne. I et par af sagerne har revisorerne herudover bistået med at vurdere købesummens størrelse, og i en enkelt af sagerne har revisor tillige indhentet tilbud på køb af det pågældende selskab. I alle tilfælde har der været tale om helt sædvanlige revisoropgaver, som åbenbart falder inden for rammerne af driften af en revisionsvirksomhed, og sagsøger har faktureret sædvanligt honorar for de udførte arbejder.

Revisorerne havde - ligesom deres kunder - en forventning om, at køberne kunne udskyde eller eliminere skatten af de købte selskaber, og havde selvsagt ingen viden eller formodning om, at køberne ulovligt ville tilegne sig selskabets midler. Købernes forhold til og instruktion af de medvirkende pengeinstitutter var i øvrigt ikke kendt af sagsøgers revisorer.

I den forbindelse må det også tillægges vægt, at der ikke er tale om enkeltstående "abnorme" handlinger udført af sagsøgers revisorer. Tværtimod viser det meget store antal sager, at det var en udbredt opfattelse i såvel revisionsbranchen som advokatbranchen, at det var fuldt forsvarligt at medvirke som rådgiver i disse sager.

Desuagtet har domstolene generelt fundet, at rådgivere, der har bistået kunder i forbindelse med salg af overskudsselskaber, er erstatningsansvarlige ud fra en culpanorm.

Sagsøger gør gældende, at sagsøgers revisorer i disse sager kun har handlet simpelt uagtsomt, hvilket i øvrigt også bekræftes af, at revisorernes ansvarsforsikringsselskaber generelt har anerkendt dækning under ansvarsforsikringerne, jf. således f.eks. for F1s vedkommende voldgiftskendelse af 15. august 2001 ...

...

Skatteministeriet gør gældende, at præmisserne i UfR2000.365/2H er uforenelige med, at revisoren i denne sag - og revisorer i andre sager, der er forligt på UfR2000.365/2H-vilkår - har fradragsret for betalte erstatningsbeløb som driftstab.

Det er navnlig karakteristikken i præmisserne af den af sælger foretagne disposition (som en "ikke normal forretningsmæssig disposition") og af sælgerens og rådgivernes adfærd (som "uforsvarlig"), der - efter ministeriets opfattelse - kan tages som udtryk for, at den af revisor ydede bistand ligger uden for rammerne af en naturlig og sædvanlig driftsrisiko ved udøvelse af revisionsvirksomhed.

Sagsøger ikke enig i dette ræsonnement.

Det hedder i Højesterets præmisser ...

"Af de grunde, som er anført af landsretten, tiltræder Højesteret, at salget af overskudsselskabet ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition."

Henvisningen til landsrettens dom gælder følgende præmis i denne dom

"Sælgeren opnåede en overpris på 1 mio. kr. Sælgeren og dennes rådgivere antog, at denne overpris blev betalt af køberen med henblik på at udnytte muligheder for at undgå eller udskyde betalingen af selskabets latente skatter. Overprisen oversteg klart de udgifter, der kunne være begrundet i sparede omkostninger for køberen. Salget havde således ikke karakter af en normal forretningsmæssig disposition."

Som det fremgår, refererer karakteristikken af den foretagne disposition til, at sælgeren og dennes rådgivere antog, at overprisen blev betalt af køberen med henblik på at udnytte muligheder for at undgå eller udskyde betalingen af selskabets latente skatter. Det er helt sædvanligt, at domstolene - og i øvrigt også Skatteministeriet selv - karakteriserer en disposition, der alene gennemføres af skattemæssige grunde, som en "ikke normal forretningsmæssig disposition". Andet og mere ligger der ikke heri.

Sagsøger har... og medtaget et udvalg af domme, der bekræfter denne ordbrug. Som det fremgår heraf, er det et helt almindeligt arbejdsfelt for rådgivere at bistå klienter med dispositioner, der alene gennemføres af skattemæssige grunde - for nogle skatterådgivere endda kerneydelsen. Karakteristikken af sælgers disposition som en "ikke normal forretningsmæssig disposition" betyder altså på ingen måde, at rådgiverens ydelse er usædvanlig for denne. Den kan f.eks. bestå i udarbejdelse af en helt sædvanlig købekontrakt eller - som i nærværende sag - udarbejdelse af reviderede perioderegnskaber.

Højesteret har da heller ikke anvendt den foretagne karakteristik af sælgers disposition til andet og mere end at skærpe den uagtsomhedsnorm, der er gældende for sælgeren og dennes rådgivere. Det hedder således videre i præmisserne:

"Under disse omstændigheder havde NN og hendes rådgivere ved salget en særlig anledning til at være opmærksom på risikoen for tilsidesættelse af skattevæsenets interesser."

Efter konstateringen af, at sælgeren og dennes rådgivere måtte indse, at der ved salget af overskudsselskabet bestod en ikke ubetydelig risiko for, at den latente skattebyrde ikke ville kunne udskydes eller elimineres, og at risikoen herfor og for tab for skattevæsenet ville være særlig stor, hvis købesummen for overskudsselskabet blev betalt med dets egne midler samt, at sælgeren og dennes rådgivere ikke gjorde noget reelt for at afværge skattevæsenets risiko, konkluderer Højesteret:

"På denne baggrund tiltræder Højesteret, at NN, advokat SJ og revisor MD ved salget af overskudsselskabet på uforsvarlig måde tilsidesatte skattevæsenets interesser, og at også de derfor er erstatningsansvarlige for skattevæsenets tab."

Højesteret fastslog således, at sælgeren og dennes rådgivere var erstatningsansvarlige. Der er ikke noget grundlag for at antage - som hævdet af sagsøgte - at Højesterets anvendelse af udtrykket "på uforsvarlig måde" skulle være udtryk for en bedømmelse af, at sælgeren og rådgiverne havde handlet særligt dadelværdigt. Udtrykket "uforsvarligt" er således synonymt med "culpøst" eller "uagtsomt". Højesteret har altså ikke fastslået andet og mere, end at sælgeren og rådgiverne er ansvarlige efter dansk rets almindelige culparegel.

Der er således intet som helst i Højesterets præmisser, der indikerer, at Højesteret skulle være af den opfattelse, at den af revisoren ydede bistand skulle ligge uden for rammerne af en naturlig og sædvanlig driftsrisiko ved udøvelse af revisionsvirksomhed.

At Højesteret med sine præmisser vedrørende ansvarsbedømmelsen ikke har ønsket at præjudicere en senere sag om rådgivernes fradragsret for de betalte erstatninger, fremgår udtrykkeligt af de efterfølgende bemærkninger i præmisserne:

"Det gælder for alle de ansvarlige, at den manglende omsorg for selskabets skattebyrde er udvist i forbindelse med fortjenstgivende aktiviteter, som er undergivet selvstændig beskatning. For nogle af de ansvarliges vedkommende er der muligvis adgang til skattemæssigt som en driftsudgift at fratrække hvad de kommer til at betale i erstatning."

Konklusionen er altså, at præmisserne i UfR2000.365/2H på ingen måde er uforenelige med, at revisoren har fradragsret for den af ham betalte erstatning.

..."

Over for Skatteministeriets anbringender i forhold til erstatningsretlige betragtninger har H1 gjort følgende gældende:

"...

Skatteministeriet gør gældende, at "erstatningsretlige betragtninger" udelukker fradragsret, såvel efter kursgevinstloven som efter statsskatteloven.

Synspunktet går nærmere ud på, at dansk erstatningsret bygger på det udgangspunkt, at en skadevolder skal yde fuld erstatning til skadelidte - in casu staten - og at dette ikke vil ske, hvis sagsøger indrømmes fradragsret for den betalte erstatning. I så fald opstår der efter ministeriets opfattelse en ny regelkonflikt, denne gang mellem skatteretten og erstatningsretten...

...

Det gøres videre gældende, at denne konflikt i givet fald må løses på baggrund af en interesseafvejning, og at denne afvejning må falde ud til fordel for skattemyndighederne.

Vestre Landsret har i den ovenfor nævnte dom, SKM2004.139.VLR giver ministeriet medhold i disse erstatningsretlige betragtninger.

Sagsøger gør heroverfor gældende, at det er aldeles uden betydning for spørgsmålet om fradragsret for den betalte erstatning, såvel efter kursgevinstloven som efter statsskatteloven, om skattemyndighederne måtte være holdt skadesløse, og sagsøgte har da heller ikke anført, hvad hjemlen hertil skulle være.

Der opstår altså ikke nogen regelkonflikt mellem skatteretten og erstatningsretten.

Der er tale om en ren erstatningsretlig indsigelse, som alene vedrører tabsopgørelsen i erstatningssagerne. Forhold, der vedrører erstatningssagerne - og som burde have været behandlet herunder - kan naturligvis ikke få betydning for spørgsmålet om den skattemæssige fradragsret.

Skattemyndighederne har opnået erstatning svarende til de erstatningskrav, der af skattemyndighederne blev opgjort og fremsat under erstatningssagerne. Såfremt sagsøgte mener, at værdien af erstatningen påvirkes af, om de erstatningsansvarlige kan fratrække den betalte erstatning, burde sagsøgte have taget højde herfor i forbindelse med opgørelsen af tabene.

Den standpunktsrisiko, som Skatteministeriet tog ved at undlade at tage højde for fradragsretten i forbindelse med behandlingen af erstatningssagerne, kan naturligvis ikke afhjælpes under skattesagerne og påvirker ikke sagsøgers mulighed for fradrag.

I øvrigt bestrides det, at det overhovedet er et korrekt synspunkt, at staten ikke skulle have fået fuld dækning for sit tab, hvis rådgiverne får ret til at fradrage de betalte erstatninger. Det er ganske enkelt forkert at betragte det reducerede skatteprovenu, der følger af fradragsretten, som et tab for staten. Tværtimod, har staten kun ret til at beskatte nettoindkomsten. Heller ikke en medkontrahent, f.eks. en edb-leverandør, der ifalder erstatningsansvar over for staten på grund af misligholdelse, skal således tåle at få sin fradragsret beskåret.

I den forbindelse bemærkes, at sælgerne af overskudsselskaber har fået ret til at fradrage deres andel af den samlede erstatning ved opgørelsen af fortjenesten på de solgte aktier. Det hedder således i TSS-cirkulære 1997-19 ...:

"Erstatningen må anses som en adækvat udgift, der er opstået ved salget af de pågældende aktier/anparter, idet erstatningen har reduceret sælgernes reelle fortjeneste."

Der henvises også til, at Højesteret i UfR2000.365/2H ved fordelingen af erstatningen mellem de ansvarlige afviste at tage hensyn til de skattemæssige konsekvenser for disse

...

Skatteministeriet har også påberåbt sig romerretten. Ministeriet har således anført princippet om "nemo auditur pro priam turpitudinem allegans" ("ingen kan påberåbe sig sine egne misgerninger") til støtte for, at sagsøger kan nægtes fradragsret for de betalte erstatningsbeløb ...

Heller ikke dette princip har nogen som helst betydning for bedømmelsen af, om sagsøger har ret til skattefradrag. Det afgøres alene på grundlag af bestemmelserne i kursgevinstlovens § 3 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Det anførte princip har i øvrigt et helt andet sigte, end det sagsøgte søger at lægge i det, hvad både den påberåbte dom fra EF-domstolen og Højesterets dom i U.2000.2267 H også viser. Princippet giver således mulighed for at nægte en part, der i øvrigt ville være erstatningsberettiget, erstatning, hvis parten derved ville opnå en fordel af sin egen skadevoldende/ulovlige handling. Princippet er derfor også af den grund uden nogen relevans for denne sag, der skal afgøres ud fra sædvanlige skatteretlige fortolkningsprincipper.

Sagsøger vil i øvrigt ikke drage nogen fordel af sin egen forkerte handling ved at få fradragsret. Sagsøger vil alene - som alle andre erhvervsdrivende, der pådrager sig et erstatningsansvar under udførelsen af deres arbejde - opnå at blive beskattet af sin nettoindkomst.

...

Skatteministeriet har i denne sag påberåbt sig "almindelige skatteretlige grundsætninger", "erstatningsretlige betragtninger" og romerretten som grundlag for at nægte fradrag efter kursgevinstloven og statsskatteloven.

Ministeriet gør gældende, at disse "luftige" retskilder skulle udgøre regelkonflikter i forhold til de udtrykkelige fradragsbestemmelser i kursgevinstlovens § 3 og statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

I tillæg til det ovenfor anførte bemærkes, at det følger af Grundlovens § 43, at "ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov". Det følger heraf, at enhver skatteansættelse skal kunne forankres i en fortolkning af en lovbestemmelse, jf. således også Skatteministeriets udtalelse om legalitetskravet i TfS 1998.137 DEP ...

Også af denne grund må ministeriets anbringender afvises.

..."

Skatteministeriet har under hovedforhandlingen procederet sagens hovedspørgsmål i den nedenfor angivne rækkefølge og har herved henvist til og uddybet de anbringender, der er gjort gældende i påstandsdokumentet til støtte for de nedlagte påstande:

"...

Sagsøgte gør til støtte for frifindelsespåstanden overordnet gældende, at de af sagsøgeren afholdte udgifter til erstatning i anledning af den af sagsøgerens udviste ansvarspådragende adfærd i forbindelse med salg af overskudsselskaber ikke er fradragsberettigede, hverken i medfør af driftstabslæren eller i medfør af kursgevinstlovens § 3, ligesom det gøres gældende, at erstatningsretlige betragtninger selvstændigt udelukker fradragsret i begge henseender.

..."

Til støtte for anbringendet i forhold til erstatningsretlige betragtninger har Skatteministeriet nærmere anført følgende:

"...

Det er Skatteministeriets 3. anbringende, at også erstatningsretlige betragtninger udelukker fradragsret. Dette gælder såvel fradragsret baseret på driftstabslæren som fradragsret efter kursgevinstloven.

Dansk erstatningsret bygger på det udgangspunkt, at skadevolderen skal yde fuld erstatning for det individuelle økonomiske tab, der er foranlediget ved de skader, som den pågældende er ansvarlig for, jf. eksempelvis A. Vinding Kruse, Erstatningsretten, 5. udgave, side 339. Dette udtrykkes ofte på den måde, at skadelidte økonomisk skal stilles, som om skaden ikke var sket.

Dette vil skattemyndighederne ikke blive, såfremt det sagsøgende selskab indrømmes fradragsret for den erstatning, der er betalt. Erstatningen til skattemyndighederne - for tab af skatteprovenu - vil ganske enkelt blive delvist tilbagebetalt det sagsøgende selskab, hvis dette opnår fradragsret for erstatningsbetalingen.

I det omfang domstolene måtte være af den opfattelse, at driftstabslæren eller kursgevinstloven efter en isoleret skatteretlig vurdering hjemler mulighed for fradrag, består der derfor en retlig konflikt mellem skatteretten og erstatningsretten.

Det gøres gældende, at denne konflikt i givet fald må løses på baggrund af en interesseafvejning.

I den forbindelse må det tillægges betydelig vægt, at årsagen til det tab, der ønskes fradraget, netop er det erstatningsansvar, som det sagsøgende selskab har pådraget sig for selskabets bistand til den handel, der på skattemyndighedernes bekostning indebar en tømning af det solgte selskab. Det er allerede fastslået af domstolene (eller anerkendt), at skattemyndighederne har lidt et tab, og at det sagsøgende selskab som følge af sine - ifølge Højesteret uforsvarlige - dispositioner er medansvarlig for dækning af dette tab.

Hensynet til, at skattemyndighederne som skadelidt reelt opnår den økonomiske kompensation, som Højesteret har fastslået, at skattemyndighederne er berettiget til, må således veje væsentligt tungere end hensynet til, at en medansvarlig for tabets opståen efterfølgende - på skadelidtes bekostning - lettes for den økonomiske byrde, som erstatningsansvaret medfører.

Det sagsøgende selskab er som medansvarlig for tabets opståen væsentligt nærmere til at bære risikoen for, at en "medskadevolder" (selskabstømmeren) ikke kan betale, uanset om denne efter domstolenes opfattelse er den, der i sidste ende burde betale erstatningen. At også bl.a. rådgiverne er idømt erstatningsansvar, selv om køberne (selskabstømmerne) er anset for de ultimative skadevoldere, er jo netop udtryk for, at det ikke er skadelidte - altså skattemyndighederne - der skal bære risikoen for, at selskabstømmerne ikke kan betale erstatningsbeløbet.

Denne interesseafvejning kan utvivlsomt falde anderledes ud i andre situationer, hvor staten er skadelidt, eksempelvis såfremt en edb-leverandør misligholder en kontrakt, hvor staten - tilfældigvis - er medkontrahent.

At det her beskrevne erstatningsretlige hensyn varetages under skattesagen har ikke - som hævdet af sagsøgeren - sin begrundelse i, at Skatteministeriet har undladt at tage højde herfor ved opgørelsen af erstatningskravet i erstatningssagen. Skatteministeriet kunne således under erstatningssagerne alene få dækning for det lidte tab.

Det bemærkes herved, at Højesteret i UfR2000.365/2H end ikke har antydet, at der ved erstatningens udmåling skulle være grundlag for at tage hensyn til en mulig fradragsret. Højesteret berører i dommen alene spørgsmålet om den mulige adgang til skattemæssige fradrag i relation til erstatningsbyrdens fordeling mellem de erstatningsansvarlige parter.

...

Det forhold, at nærværende sag vedrører et skatteretligt spørgsmål, indebærer ikke - lige så lidt som tilfældet er i øvrige skattesager - at alene skatteretlige regler kan være afgørende for resultatet.

Det er Skatteministeriets anbringende, at grundlæggende principper af både skatteretlig og erstatningsretlig karakter udelukker fradragsret, fordi det sagsøgende selskab er ifaldet erstatningsansvar som følge af en adfærd, som Højesteret betegner som uforsvarlig, og fordi skattemyndighederne som skadelidt reelt ikke opnår den økonomiske kompensation, som er fastslået af Højesteret, såfremt det sagsøgende selskab opnår fradragsret for erstatningsbetalinger til dækning af skattemyndighedernes tab af skatteprovenu.

Det gøres i den forbindelse gældende, at der også i dansk ret består et overordnet retsprincip om, at en part ikke kan drage fordel af sin egen forkerte handling. Dette retsprincip stammer tilbage fra Romerretten, og betegnes som princippet om nemo auditur pro priam turpitudinem allegans ("ingen kan påberåbe sig sine egne misgerninger").

Dette princip må naturligvis gælde i særlig grad, hvor den fordel, som en part ønsker at drage, er opnået på bekostning af den part, som er skadelidt i forhold til den ulovlige adfærd.

At princippet også anerkendes i dansk ret - ligesom "i de fleste udviklede retssystemer", jf. EF-Domstolens dom i sag C-453/99, præmis 31 - fremgår forudsætningsvis af Højesterets dom i UfR 2000, 2267 H.

Også dette overordnede retsprincip støtter, at fradragsret for erstatningsbetalinger i selskabstømmersagerne må nægtes.

..."

I forhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, har Skatteministeriet nærmere anført følgende

"...

Statsskattelovens § 6 indeholder ikke udtrykkelig hjemmel til at fradrage driftstab, men efter fast retspraksis er der adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et driftsomkostningslignende synspunkt.

Et driftstab adskiller sig fra en driftsomkostning ved ikke at være opstået som følge af en beslutning om at afholde en udgift, men derimod som følge af, at en given risiko er realiseret.

Den i retspraksis udviklede driftstabslære kan beskrives således, at et tab - herunder et tab som følge af erstatningsbetaling - er fradragsberettiget, hvis tabet vedrører driften af erhvervsmæssig virksomhed og er et udslag af en sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed, jf. herved også det i Ligningsvejledningen anførte.

For så vidt angår sidstnævnte betingelse viser retspraksis, at de dispositioner - og dermed den risiko - der har resulteret i et tab, såvel efter en objektiv vurdering som efter en subjektiv vurdering skal være et naturligt led i driften af den pågældende virksomhed.

Dette indebærer, at uanset om de faktiske dispositioner, som sælgerens rådgivere, herunder sælgerens revisor, udførte i forbindelse med overdragelse af overskudsselskaberne, kan siges at have karakter af sædvanlig revisionsvirksomhed i forbindelse med salg af selskaber, vil dette alene være udtryk for, at den ene del af dette dobbelte "adfærdskrav" er opfyldt.

Det er således ikke tilstrækkeligt, at revisors "objektive adfærd" har været et sædvanligt led i almindelig revisionsvirksomhed. Rådgiverens subjektive forhold - rådgiverens kendskab til handlens karakter - skal også afspejle en adfærd, der ligger inden for en sædvanlig og normalt drift af en revisionsvirksomhed.

Hvis eksempelvis en detailforretning sælger hælervarer, eller en lastbilschauffør kører tyvekoster, udfører de erhvervsdrivende objektivt kun det, de sædvanligvis gør. Objektivt ligger handlingerne i kerneområdet af det, disse erhvervsdrivendes virksomhed går ud på. Hvis de pågældende imidlertid ved eller burde vide, hvorfra varerne stammer, og de i forbindelse med de nævnte handlinger pådrager sig et erstatningsansvar over for ejeren af varerne, vil erstatningsudgifterne ikke være fradragsberettigede.

I betænkning nr. 1221 af 1991 vedrørende det skattemæssige driftsomkostningsbegreb, er sammenhængen mellem den naturlige driftsrisiko og den skattepligtiges subjektive forhold belyst, jf. side 116:

...

Både retspraksis og landsskatteretspraksis viser, at en sådan vurdering af den skattepligtiges subjektive adfærd foretages i alle tilfælde, hvor den skattepligtige har haft indflydelse på den risiko, hvis realisering har udløst tabet.

Efter sagsøgtes opfattelse kan det udtrykkes på den måde, at der består en øvre grænse for, hvornår det findes rimeligt og overensstemmende med generelle skatteretlige principper, at den økonomiske byrde, der er en konsekvens af ens egne tabvoldende handlinger eller undladelser, lettes som følge af et fradrag i den skattepligtige indkomst.

En analyse af praksis viser, at det afgørende for vurderingen af driftstabsfradrag er, om tabet er opstået som følge af, at generelle procedurer eller forretningsgange i den skattepligtiges virksomhed har været indrettet sådan, at der ikke er forsøgt taget højde for den relevante risikos opståen. Hvis dette er tilfældet, er tabet ikke et udslag af en sædvanlig driftsrisiko. Det modsatte er derimod tilfældet, hvis det må lægges til grund, at enhver - ansvarlig og omhyggelig - virksomhed af den pågældende art en enkelt gang eller i særlige tilfælde kunne komme til at handle som sket.

Derfor er en karakteristik af sagsøgernes handlemåde som rådgiver i selskabstømmersager af helt afgørende betydning for spørgsmålet om fradragsret for erstatningsbetalinger i forbindelse hermed.

I UfR2000.365/2H tog Højesteret stilling til erstatningsansvaret for sælgerne, deres rådgivere samt køberbankerne. For første gang tog Højesteret endvidere stilling til fordelingen af erstatningsbyrden mellem disse tre typiske aktører i selskabstømmersagerne. Af præmisserne fremgår det, at Højesteret tilstræbte at foretage den indbyrdes fordeling af erstatningsansvaret efter principper, som er generelt anvendelige.

...

De medvirkende revisorer er altså ifølge Højesteret erstatningsansvarlige, fordi de har medvirket til en selskabshandel, der ikke havde karakter af en normal forretningsmæssig disposition, og dermed altså alene var skattemæssigt begrundet, og fordi revisorerne som følge af deres accept af den ikke ubetydelige risiko for skattevæsenets tab i forbindelse med dispositionen på uforsvarlig måde har tilsidesat skattevæsenets interesser.

Det er denne handlemåde, som efter Skatteministeriets opfattelse er uforenelig med fradragsret for erstatningsbetalinger afholdt som følge af de uforsvarlige dispositioner. En sådan adfærd er så afvigende fra sædvanlig driftsmæssig adfærd for en revisionsvirksomhed, at tabene ikke kan siges at være udslag af en sædvanlig og naturlig driftsrisiko ved drift af revisionsvirksomhed. Det bemærkes herved, at en uforsvarlig adfærd ikke er det samme som en uagtsom adfærd, og at også en revisor i sagens natur måtte undre sig over, at deres klienter kunne sælge deres skattegæld til op mod 80% i overkurs, når blot det afsatte skattebeløb var realiseret til et kontant bankindestående.

Det er ikke er sagsøgtes synspunkt, at Højesteret med præmisserne i UfR2000.365/2H har taget stilling til - eller har ønsket at præjudicere - spørgsmålet om fradragsret for de betalte erstatninger. Det er derimod sagsøgtes synspunkt, at en adfærd, der beskrives og karakteriseres på den måde, som Højesteret beskriver og karakteriserer rådgivernes adfærd i UfR2000.365/2H, er uforenelig med driftstabsfradrag.

Højesterets karakteristik af - blandt andet - revisorernes adfærd indebærer efter Skatteministeriets opfattelse en vurdering af adfærden som udtryk for en sådan grad af bevidsthed i relation til handlemåden, at det er udelukket efterfølgende at påvise undskyldelige forhold, der kunne illustrere, at enhver "kan komme til" at handle på denne måde. Der er da netop i disse sager heller ikke tale om enkeltstående faglige fejlskøn af, om der var tale om en forretningsmæssig sædvanlig disposition, eller om man i et konkret tilfælde udsatte skattevæsenet for en ikke ubetydelig risiko for at lide tab. Der er tværtimod tale om gentagne handler med overskudsselskaber på netop de vilkår, der indebar, at handlerne var ikke forretningsmæssigt sædvanlige og indebar betydelig risiko for, at den latente skattebyrde i det overdragne selskab aldrig ville blive betalt.

Der er heller ikke tale om fejl som følge af en forglemmelse eller uopmærksomhed i øvrigt. Revisorerne er tværtimod kun dømt erstatningsansvarlige i tilfælde, hvor de netop har været - eller burde have været - klar over de omstændigheder i forbindelse med salget, der begrunder, at Højesteret beskriver dispositionerne som ikke forretningsmæssigt sædvanlige samt i betydelig grad risikable i forhold til selskabets eneste kreditor, nemlig skattemyndighederne.

Erstatningsbetalingerne - og dermed tabet - er i disse tilfælde netop udslag af, at sagsøgerens virksomhed var indrettet således, at der ikke var søgt taget højde for, at denne risiko ville realiseres - at de ansvarspådragende handlinger ville finde sted. Tværtimod kunne den samme ansvarspådragende handling ske adskillige gange i sagsøgerens virksomhed - selv om sagsøgeren netop var klar over, at der var et marked for denne type handler.

...

Det sagsøgende selskabs indsigt i formålet med og karakteren af handlen med overskudsselskaber var således ganske indgående, hvilket de under nærværende sag fremlagte bilag yderligere bekræfter. Sagsøgeren havde altså i høj grad anledning til at forholde sig til, om sagsøgeren ville medvirke til gennemførelse af disse handler.

Det bemærkes i den forbindelse, at sagsøgeren (ifølge egne oplysninger) for bistand til sælgere af overskudsselskaber har betalt erstatning i i alt 16 sager med i alt ca. 3,5 mio. kr. samt i forbindelse med bistand til LN (køber) har indgået forlig i i alt ca. 90 sager og hermed afholdt i alt ca. 2,5 mio. kr. i erstatninger.

...

Det bemærkes, at Højesterets vurdering af revisorernes bistand til sælgerne netop er foretaget "på grundlag af forholdene på det tidspunkt, hvor dispositionerne blev foretaget". En adfærd, som den af revisorerne udførte, faldt derfor heller ikke dengang inden for rammerne for driften af sædvanlig revisionsvirksomhed.

Det forhold, at mange købte og solgte overskudsselskaber, har efter Højesterets opfattelse ikke på nogen måde gjort køb og salg af overskudsselskaber til en normal forretningsmæssig disposition, og Højesteret har heller ikke ved vurderingen af sælgernes og disses rådgiveres erstatningsansvar tillagt det nogen betydning, at forskellige personer på det tidspunkt, hvor tømningerne blev foretaget, tilkendegav og offentliggjorde den opfattelse, at salg af overskudsselskaber kunne ske lovligt, samt at der fandtes muligheder for at eliminere eller udskyde skatten. Efter Højesterets opfattelse måtte revisorerne indse, at der ved salg af overskudsselskaberne bestod en ikke ubetydelig risiko for, at den latente skattebyrde ikke ville kunne udskydes eller elimineres, og dette er naturligvis en vurdering af, hvad revisorerne måtte indse på det tidspunkt, hvor de ydede den bistand, for hvilken de er blevet erstatningsansvarlige.

For så vidt angår den af sagsøgeren påberåbte præmis fra Højesterets dom i UfR2000.365/2H vedrørende nogle af de erstatningsansvarliges mulige fradragsret for erstatningsbetalinger, bemærkes det, at Højesteret helt udtrykkeligt ikke med denne præmis har taget stilling til, hvorvidt der skattemæssigt er adgang til som en driftsudgift at fratrække, det beløb, som de ansvarlige kommer til at betale i erstatning. Det spørgsmål blev ikke procederet for Højesteret, og Højesteret kunne derfor i sagens natur ikke - hverken direkte eller indirekte - tage stilling til spørgsmålet om fradragsret.

Som ovenfor nævnt - og udtrykkeligt tilkendegivet i Højesterets præmisser - var det Højesterets ambition med UfR2000.365/2H at udstikke retningslinier for erstatningsbyrdens fordeling mellem de typiske aktører i selskabstømmersagerne, således at - som det også efterfølgende er sket - størstedelen af de øvrige sager kunne forliges uden domstolenes medvirken. Med den citerede præmis tilkendegav Højesteret, at hverken dette spørgsmål om eventuel fradragsret for rådgivere og banker eller spørgsmålet om den skattemæssige behandling af sælgerens avance skulle have nogen betydning for erstatningsbyrdens fordeling mellem parterne.

...

At forsikringsselskaber ikke har vurderet revisorers adfærd i selskabstømmersager som groft uagtsom, er uden præjudikatsmæssig betydning for Landsrettens vurdering af dette spørgsmål.

Sagsøgte "overser" i den forbindelse ikke, at revisorernes ansvarsforsikringer var lovpligtige. At revisorerne i henhold til lov om statsautoriserede revisorer havde pligt til at være forsikringsmæssigt dækket "for det erstatningsansvar den statsautoriserede revisor eller registrerede revisor ifalder ved simpelt eller uagtsomt forhold udvist af revisoren selv eller nogen denne hæfter for" udelukker under alle omstændigheder ikke, at forsikringsselskabets dækning kan være udvidet i forhold til den lovpligtige minimumsdækning - generelt som følge af den indgåede aftale eller konkret pr. kulance.

Forsikringsselskabernes vurdering af, at den af revisorerne ydede bistand i selskabstømmersagerne har ligget inden for en revisors naturlige og sædvanlige arbejdsområder, relaterer sig i højere grad til den objektive del af det dobbelte "adfærdskrav", som må være opfyldt, før et tab som følge af en erstatningsbetaling kan siges at være et udslag af en normal driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed - og dermed fradragsberettiget som driftstab. Fradrag for driftstab fordrer imidlertid herudover, at rådgiverens subjektive forhold - rådgiverens kendskab til handlens karakter - også afspejler en adfærd, der ligger inden for en sædvanlig og normal drift af en revisionsvirksomhed. Vurderingen heraf er bredere, end den vurdering som et forsikringsselskab skal foretage af, om den pågældende erstatningsansvarlige revisor har handlet groft uagtsomt eller ikke. Der er ikke holdepunkter i retspraksis for, at sondringen mellem simpel og grov uagtsomhed i sig selv skulle være afgørende for spørgsmålet om driftstabsfradrag.

Det helt afgørende i denne forbindelse er imidlertid, at forsikringsselskabernes vurdering af, hvorvidt revisorernes erstatningsansvar har været omfattet af de tegnede forsikringer, ikke er relevant for landsrettens vurdering i nærværende sag, uanset om selskabernes vurdering i henhold til forsikringspolicerne måtte være identisk med den retlige vurdering, som landsretten skal foretage i nærværende sag.

Højesterets vurdering og karakteristik af revisorers adfærd i selskabstømmersager har derimod naturligvis præjudikatsværdi for landsrettens vurdering af en tilsvarende adfærd i en tilsvarende sag.

Landsretten må således lægge til grund, at en adfærd, svarende til revisors adfærd i UfR2000.365/2H, er medvirken til en forretningsmæssig unormal disposition samt udtryk for en uforsvarlig tilsidesættelse af skattevæsenets interesser.

Det er bemærkelsesværdigt, at sagsøgeren har det synspunkt, at det forholder sig omvendt. Det er fortsat uklart for sagsøgte, hvorfor sagsøgeren er af den opfattelse, at Højesterets vurdering og karakteristik af revisors ansvarspådragende adfærd i en "standardsag" som UfR2000.365/2H - hvilken karakteristik går igen i en lang række andre selskabstømmersager - skulle være uden betydning for Landsrettens vurdering af muligheden for driftstabsfradrag.

..."

Skatteministeriet har i forhold til kursgevinstlovens § 3 nærmere anført følgende

"...

Det er Skatteministeriets 2. anbringende, at fradrag efter kursgevinstloven er udelukket, dels som følge af almindelige skatteretlige grundsætninger og principper, dels som følge af erstatningsretlige betragtninger.

Det bemærkes, at disse erstatningsretlige betragtninger tilsvarende gør sig gældende i relation til spørgsmålet om, hvorvidt der er fradragsret for erstatningsbetalingerne efter driftstabslæren ...

Vestre Landsret lagde i dommen SKM2004.139.VLR, tilsvarende vægt på både "almindelige skatteretlige grundsætninger" og erstatningsretlige synspunkter i sin begrundelse for, at et regreskrav mod selskabstømmeren ikke kan danne grundlag for et i henhold til kursgevinstloven fradragsberettiget tab. Dommen støtter således ministeriets anbringender i begge henseender.

...

Det fremgår af kursgevinstlovens § 3, at selskaber skal medregne tab på fordringer ved tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og i forarbejderne til kursgevinstloven er det anført, at statsskattelovens §§ 4-6 ikke længere har "nogen selvstændig betydning for selskabet, fonde og foreninger, hverken som direkte eller som selvstændig beskatningshjemmel".

Efter skatteministeriets opfattelse indebærer dette imidlertid ikke, at en fradragsret, der isoleret set følger af kursgevinstlovens regler, ikke kan afskæres, når fradragsretten strider mod almindelige skatteretlige regler eller principper, der ikke vedrører behandling af kursgevinster og kurstab, og når fordringen er opstået ved dispositioner, der efter deres karakter ligger uden for varetagelsen af selskabets interesser.

Hvis Landsretten er enig med sagsøgte i, at fradrag med hjemmel i driftstabslæren er udelukket, fordi de dispositioner, der har udløst tabet, har resulteret i en risiko for at pådrage sig erstatningsansvar, der ikke sædvanligt består i en revisionsvirksomhed, har dispositionerne efter deres karakter ligget uden for varetagelsen af selskabets interesser.

Efter ministeriets opfattelse er der således ikke med kursgevinstlovens regler gjort op med tilfælde, hvor der opstår en konflikt mellem på den ene side lovens bestemmelser og på den anden side almindelige skatteretlige principper, som er generelt gældende, og som ikke (specifikt) vedrører den skattemæssige behandling af kursgevinster/-tab.

Det er således Skatteministeriets anbringende, at der - når den på baggrund af grundlæggende skatteretlige principper udviklede driftstabslære udelukker fradragsret for tab opstået som følge af egen adfærd i form af uforsvarlig tilsidesættelse af skattemyndighedernes interesser - ikke er holdepunkter for, at hensigten med kursgevinstlovens regler har været, at loven skal "vinde" denne regelkonflikt. Som beskrevet ovenfor ... er de kriterier, der afgør, om driftstab er fradragsberettigede, heller ikke kriterier, der fremgår af statsskattelovens § 6, idet disse kriterier jo tværtimod er baseret på grundlæggende almindelige skatteretlige principper, der er udviklet i retspraksis.

Kursgevinstloven må anses for udtømmende på den måde, at et kurstab ikke kan være fradragsberettiget og en kursgevinst ikke skattepligtig, såfremt dette ikke følger af kursgevinstlovens regler. Dette udelukker imidlertid ikke, at et kurstabsfradrag kan være afskåret som følge af overordnede, retlige principper, som ikke (specifikt) vedrører beskatningen af kursgevinster og tab.

Den i retspraksis udviklede driftstabslære bygger på det princip, at et tab opstået som følge af egne dispositioner, der ligger uden for rammerne af en sædvanlig varetagelse af den pågældende virksomhed, ikke kan påvirke indkomstopgørelsen til gunst for den skattepligtige. Det gøres gældende, at dette er udtryk for et grundlæggende skatteretligt princip, der tilsvarende er en overordnet forudsætning bag kursgevinstlovens regler.

Denne forudsætning er udtryk for, at kun tab, der har erhvervsmæssig karakter, kan påvirke en erhvervsmæssig virksomheds indkomstopgørelse. Det gøres gældende, at kursgevinstlovens regler om generel beskatning for selskaber på samme måde hviler på en forudsætning om, at selskabets fordringer og gæld er "erhvervsmæssige" forstået på den måde, at de er erhvervet som led i en sædvanlig varetagelse af selskabets virksomhed. Svigter denne forudsætning, svigter også baggrunden for den generelle skattepligt for selskaber.

I modsat fald ville selv erstatningsbetalinger, der skyldes en skatteyders forsætlige overtrædelse af strafsanktioneret lovgivning, kunne indebære et skattemæssigt fradrag, hvis der var tale om, at et selskab sammen med en anden skadevolder blev pålagt et solidarisk erstatningsansvar, og den anden skadevolder ikke var betalingsdygtig.

En adfærd, der af Højesteret karakteriseres som medvirken til en ikke-normal forretningsmæssig disposition indebærende en uforsvarlig tilsidesættelse af skattevæsenets interesser, kan efter Skatteministeriets opfattelse ikke siges at være foretaget som et led i en sædvanlig varetagelse af selskabets (revisionsvirksomhedens) interesser.

Fradragsret i den foreliggende situation vil derfor stride mod et grundlæggende skatteretligt princip, som også kursgevinstloven bygger på. Dette støttes af reglens forhistorie.

Den generelle skattepligt for selskaber blev indført i 1991 (lov nr. 394 af 6. juni 1991).

...

I henhold til kursgevinstloven fra 1985 var selskaber altså generelt skattepligtige af gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta.

Sammenholdes lovteksten med bemærkningerne ses det, at denne generelle skattepligt i relation til fordringer og gæld i fremmed valuta er baseret på en forudsætning om, at fordringer og gæld hos selskaber altid anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Det bemærkes, at det inden kursgevinstlovens indførelse gjaldt, at kursgevinster og -tab på fordringer i fremmed valuta var skattepligtige, dog kun såfremt gevinsten/tabet kunne henføres til valutakursudsving, jf. den dagældende ligningslovs § 8 D.

Da den generelle skattepligt i 1991 blev udvidet til også at omfatte fordringer og gæld i danske kroner, blev det i forarbejderne begrundet således ...:

"Det foreslås, at alle selskaber m. v. skal omfattes af kursgevinstlovens regler om generel skattepligt af gevinst og tab på fordringer og gæld.

...

Efter forslaget ophæves mindsterentereglen for fordringer ejet af selskaber m.v. Det vil sige, at alle kursgevinster er skattepligtige, uanset fordringens pålydende rente. Samtidig bliver kurstab fradragsberettigede. Kursgevinster og tab på gæld foreslås tilsvarende medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

...

De foreslåede regler gælder i princippet allerede for selskabernes fremmedmøntede fordringer og gæld og er magen til de regler, der gælder for næringsskattepligtige selskaber.

Efter gældende regler har ikke-næringsskattepligtige ikke fradragsret for kurstab ved udstedelse af gældsbreve i danske kroner. Dette vanskeliggør virksomhedernes muligheder for at fremskaffe kapital ved udstedelse af såkaldte virksomhedscertifikater, som er kortfristede, normalt uforrentede, værdipapirer, der udstedes til kurser under pari og indfries til pari ved udløb. Virksomhedscertifikater er meget anvendt af virksomheder i udlandet til udligning af likviditetsforskydninger. I dag er danske ikke-næringspligtige selskaber henvist til enten at optage sådanne lån via et næringsskattepligtigt finansieringsdatterselskab eller at udstede virksomhedscertifikaterne i fremmed valuta og derefter eventuelt ombytte lånene til kronelån.

De gældende skatteregler må antages at være en væsentlig årsag til, at virksomhedscertifikater kun har ringe udbredelse i Danmark.

Når selskaber m.v. efter forslaget inddrages under generel skattepligt af fordringer og gæld, vil de få samme adgang til tabsfradrag som de næringsskattepligtige efter gældende regler. Selskaberne får derfor også mulighed for udstedelse af virksomhedscertifikater i danske kroner med fradragsret for kurstabet, når den pålydende rente er lavere end mindsterenten. Køberens kursgevinst på certifikatet, der svarer til kurstabet, er i forvejen skattepligtig indkomst, da mindsterentekravet ikke er opfyldt".

...

Ved indførelsen af den generelle skattepligt for selskaber for gevinst og tab på fordringer i fremmed valuta blev det altså ifølge forarbejderne "præciseret", at fordringer og gæld i fremmed valuta hos selskaber m.v. altid skulle "anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed", mens det for personer ville bero på en konkret bedømmelse.

For personers vedkommende skulle der - hvilket også hidtil havde været retstilstanden i medfør af bestemmelsen i ligningslovens § 8 D - foretages en konkret bedømmelse af, om en fordring var af "privat" karakter eller havde "tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed". Den oprindelige kursgevinstlovs særlige regel for beskatningen af personers gevinster og tab på fordringer knyttede altså beskatningen op på, om fordringen var erhvervsmæssig eller "privat", hvilket svarer til sondringen efter den indtil da gældende bestemmelse i ligningslovens § 8 D.

Også for selskabers vedkommende regulerede bestemmelsen i ligningslovens § 8 D spørgsmålet om adgangen til at medregne/fradrage valutakursgevinster og -tab inden kursgevinstlovens indførelse. I praksis blev det anerkendt, at f.eks. valutakursudsving på obligationsbeholdninger altid skulle medregnes ved selskabers indkomstopgørelse, jf. Ligningsvejledningen 1985, pkt. L.3.6.8 (side 779). Praksis efter ligningslovens § 8 D indebar derfor, at også f.eks. placering af likviditet, der måtte betragtes som overskydende i forhold til likviditets- og finansieringsbehovet for den i selskabet udøvede virksomhed, blev anset for at have "tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed". Derimod var der ikke holdepunkter i praksis efter ligningslovens § 8 D for, at selv fordringer i fremmed valuta, der var opstået som følge af dispositioner, der ikke var foretaget i selskabets interesse, eksempelvis fordi dispositionerne i stedet var foretaget i aktionærernes interesser, blev anset for at have "tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed".

Tilkendegivelsen i kursgevinstlovens forarbejder om, at det ved loven blev "præciseret", at selskabers fordringer og gæld i fremmed valuta altid havde tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, må ses i lyset af denne praksis, der havde udviklet sig i relation til ligningslovens § 8 D...

...

Den oprindelige kursgevinstlovs bestemmelse om selskabers generelle skattepligt for så vidt angår fordringer og gæld i fremmed valuta kan ikke anses for at indebære, at der var fradragsret for kurstab, hvis fordringen/gælden var opstået eller påført ved dispositioner, der lå helt uden for en (normal) varetagelse af selskabets interesser. Tværtimod måtte bestemmelsen i lyset af sin forhistorie naturligt forstås sådan, at det var forudsat, at fordringen/gælden var opstået som et normalt led i varetagelsen af selskabets interesser, men at der til gengæld i sådanne tilfælde ikke - som det jo er tilfældet i en personligt drevet virksomhed - var behov for at vurdere, om gælden kunne anses for erhvervsmæssig eller "privat".

Ved udvidelsen i 1991 af den generelle skattepligt for selskaber til at omfatte alle fordringer blev dette i forarbejderne reelt kun begrundet med, at selskaber havde behov for at kunne anvende såkaldte virksomhedscertifikater som finansieringsform, og at den hidtidige retsstilling "tvang" dem til enten at placere lån af denne type i næringsskattepligtige datterselskaber eller til at udstede virksomhedscertifikater i fremmed valuta, idet de i modsat fald ikke kunne få fradrag for kurstab.

Denne begrundelse for udvidelsen af den generelle skattepligt til at omfatte alle fordringer og gældsforhold viser, at formålet udelukkende har været det samme som det, der var baggrunden for de allerede da gældende regler om fordringer og gæld i fremmed valuta, nemlig at selskaber skulle kunne opnå fradrag for kurstab uden hensyn til graden af tilknytning mellem gælden mv. og den erhvervsmæssige virksomhed i selskabet, men under forudsætning af, at gælden mv. dog var opstået som et normalt led i varetagelsen af selskabets interesser.

Reglens forhistorie støtter, at det aldrig har været hensigten med reglen om selskabers generelle fradragsret for tab på fordringer at gøre op med særlige tilfælde, hvor der opstår en regelkonflikt mellem denne fradragsret for et tab på en fordring og almindelige skatteretlige principper, som udelukker fradragsret.

Dette er også lagt til grund af Højesteret, der i flere domme har fastslået, at hvis omstændighederne i forbindelse med en fordrings opståen eller erhvervelse viser, at et kurstab samtidig er udtryk for, at der er sket maskeret udlodning, så skal tabet ikke behandles efter kursgevinstlovens regler, men efter de generelle skatteretlige principper om maskeret udlodning -og manglende mulighed for fradrag for sådanne. Det drejer sig om dommene UfR 1999,1012, UfR 2000,757 H og SKM2002.452.HR.

Dommene viser, at kursgevinstlovens udtømmende karakter ikke er absolut.

Det er således et grundlæggende skatteretligt princip, at beløb, der må anses for maskeret udlodning, altid er skattepligtige for aktionæren og ikke-fradragsberettigede for selskabet, og dommene slår fast, at dette gælder, uanset om udlodningen finder sted som afdrag på fordringer, der isoleret set ville skulle vurderes efter kursgevinstlovens regler.

Det er ministeriets anbringende, at der i denne sag gælder noget helt tilsvarende, idet fradragsret på samme måde vil stride mod grundlæggende, generelle skatteretlige principper. Fradragsret efter kursgevinstloven for tab på en - afledet - fordring mod selskabstømmeren vil medføre, at der blev indrømmet fradrag for et tab, der efter almindelige skatteretlige principper netop ikke er fradragsberettigede.

Som et yderligere eksempel på en situation, hvor denne retlige konflikt kan opstå, kan nævnes hvis et selskab udøver ikke-erhvervsmæssig virksomhed ("hobbyvirksomhed") og som følge heraf ikke har fradrag for underskud ved driften af denne virksomhed. Såfremt en del af dette underskud kan henføres til tab på fordringer (f.eks. tab på fordringer opstået ved salg af de produkter eller ydelser, der leveres af den ikke-erhvervsmæssige virksomhed), er det efter ministeriets opfattelse åbenbart, at dette ikke bør indebære, at selskabet i medfør af kursgevinstloven alligevel kan opnå (delvis) fradragsret for tabet, nemlig i det omfang dette kan anses for et kurstab.

Indrømmelse af en sådan adgang til at fratrække tab opstået ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed vil stride mod grundlæggende skatteretlige principper, hvorefter tab af denne karakter er indkomstopgørelsen uvedkommende. Kursgevinstloven må fortolkes sådan, at det -i lighed med hvad der gælder i udlodningstilfældene - ikke er hensigten med loven et regulere den skattemæssige behandling af tab af denne karakter, der ikke "blot" er et kurstab, men samtidig er udtryk for underskud ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed, dvs. virksomhed der ikke udøves som led i varetagelse af selskabets egne erhvervsmæssige - interesser.

Det er på den baggrund fuldt ud berettiget at hævde, at kursgevinstloven er udtømmende på den måde, at et kurstab ikke kan være fradragsberettiget og en kursgevinst ikke skattepligtig, såfremt det ikke følger af kursgevinstlovens regler.

Det i forarbejderne anførte må efter Skatteministeriets opfattelse endvidere forstås sådan, at ingen årsag til stigning eller fald for så vidt angår værdien af fordringen i sig selv udelukker, at beskatning sker efter kursgevinstloven.

Det bemærkes i den forbindelse, at ministeriets anbringende ikke går ud på, at årsagen til tabet på regresfordringen - nemlig at den ultimativt erstatningsansvarlige (selskabskøberen) ikke er betalingsdygtig - indebærer, at tabet ikke er fradragsberettiget efter kursgevinstloven. Det er derimod ministeriets anbringende, at omstændighederne i forbindelse med fordringens opståen - det vil sige omstændighederne i forbindelse med den adfærd, der udløste et erstatningsansvar og dermed den erstatningsbetaling, hvoraf regreskravet er afledt - udelukker skattemæssigt fradrag også efter kursgevinstloven.

..."

Foreningen af Statsautoriserede Revisorer har i henhold til processkrift af 28. oktober 2009 gjort følgende gældende til støtte for H1s påstand:

"...

Sagen drejer sig om, hvorvidt der er ret til fradrag for erstatninger afholdt som følge af et revisionsselskabs bistand til kunder i forbindelse med salg af såkaldte "overskudsselskaber". I forbindelse med retsopgøret efter selskabstømmersagerne har nogle af foreningens medlemmer, herunder sagsøger i ovennævnte sag - på linje med en række andre rådgivere, herunder registrerede revisorer og advokater - måttet betale erstatning for tab, som navnlig staten har lidt som følge af de af køberne foretagne selskabstømninger i disse sager.

Skattemyndighederne nægter i disse sager revisorerne ret til fradrag for de betalte erstatninger med den begrundelse, at tabet efter skattemyndighedernes opfattelse falder udenfor rammerne af en sædvanlig og naturlig risiko ved drift af revisionsvirksomhed.

FSR anser sagen for særdeles principiel.

Det er FSR's opfattelse, at den bistand, som revisorerne i denne sag og tilsvarende sager har ydet i forbindelse med salg af overskudsselskaber, ligger klart inden for rammerne af sædvanlig revisionsvirksomhed, og at erstatningsudgifterne derfor er et naturligt udslag af den risiko, der er forbundet med udøvelsen af hvervet som revisor.

Det er i den forbindelse også FSR's opfattelse, at Højesterets resultat og præmisser i den såkaldte UfR2000.365/2H-sag, der førte til inden- og udenretlige forlig i en lang række erstatningssager, ikke - som hævdet af Skatteministeriet - kan begrunde en konklusion om, at revisorernes bistand dermed faldt uden for sædvanlig revisionsvirksomhed.

En nægtelse af fradrag for erstatningsudgifterne vil efter FSR's opfattelse have en pønal karakter, som hverken er hjemlet i skattelovgivningen eller den i medfør heraf udviklede retspraksis, og vil i øvrigt indebære et klart urimeligt resultat".

Retsgrundlag

Statsskatteloven

Det fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, at der ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage

"...

Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivninger;

..."

Selv om bestemmelsen ikke udtrykkeligt hjemler fradrag for driftstab, er der efter fast retspraksis adgang til at fratrække egentlige driftstab ved indkomstopgørelsen ud fra et driftsomkostningslignende synspunkt, hvis tabet vedrører driften af erhvervsmæssig virksomhed og er et udslag af en sædvanlig driftsrisiko ved udøvelsen af den pågældende erhvervsvirksomhed.

Af Skattelovrådets betænkning nr. 1221/1991 om driftsomkostninger fremgår blandt andet følgende

"...

4.5.3. Nyt passiv

Det er især tab, der består i, at et nyt passiv opstår i forbindelse med den indkomstskabende aktivitet, der behandles efter kriteriet om naturlig eller normal driftsrisiko. Et nyt passiv opstår typisk på grund af en ansvarspådragende handling eller undladelse, som skatteyderen enten selv har foretaget eller hæfter for. Det afgørende er her, om årsagen til tabet har en sådan forbindelse med den løbende drift, at det forekommer rimeligt eller naturligt at medregne tabet ved indkomstopgørelse.

Disse tabstilfælde er i almindelighed ikke præget af sondringen mellem anlæg eller drift. Spørgsmålet er typisk, om tabet i det hele taget kan henføres til indkomstbestræbelserne. Det er derfor i højere grad afgrænsningen overfor rent private dispositioner og "omkostninger uden fradrag"..., der er af betydning ...I modsætning til gruppen af "omkostninger uden fradrag" afhænger den skattemæssige behandling af de her omtalte tilfælde altså af en konkret bedømmelse af tabets placering i virksomhedsforløbet.

...

4.5.3.3. Andre tilfælde

Bedømmelsen af, om ansvar for retsbrud, der pådrages under den løbende drift, kan anses for udslag af en naturlig driftsrisiko synes i væsentlig grad at være præget af moralske overvejelser omkring, hvordan man bør drive virksomhed, og hvilke risici der sædvanligvis løbes, når man bærer sig fornuftigt ad. Som almindelig regel gælder det, at fradragsmuligheden er dalende med stigende grad af skyld (dadelværdighed), gående fra hændelighed til forsæt. Endvidere synes der som en parallel til det almindelige omkostningssynspunkt at være tale om, at fradragsmuligheden er faldende jo fjernere den erstatningspådragende begivenhed er fra den løbende omsætning - dvs. kærnen i driftsomkostningsbegrebet.

...

En anden hovedgruppe af erstatningsansvar består i ansvar, der pådrages i forbindelse med rådgivning, f.eks. som advokat eller revisor. Ud fra en driftsrisikobetragtning nægtes i almindelighed fradrag for grovere fejl, som ikke "burde være indtruffet", hvis skatteyderen havde båret sig fornuftigt ad. I disse tilfælde synes driftsrisikobedømmelsen generelt at være strengere, end det er tilfældet med f.eks. ansvar i forbindelse med håndværksvirksomhed. I praksis nægtes fradrag i almindelighed når ansvaret er udslag af grov uagtsomhed eller forsæt fra skatteyderens side, mens hændelighed og simpel uagtsomhed typisk antages at falde inden for den normale driftsrisiko. Retstilstanden forekommer dog meget usikker, og der kan næppe drages sikre slutninger fra tilregnelsen til den skattemæssige behandling.

..."

Ligningsloven

Inden kursgevinstlovens indførelse i 1985 regulerede ligningslovens § 8 D spørgsmålet om selskabers adgang til at medregne/fradrage valutakursgevinster og tab.

Ligningslovens § 8 D, stk. 1, havde følgende ordlyd, jf. lovbekendtgørelse nr. 374 af 11. juli 1984:

"...

§ 8 D. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes realiseret avance og fradrages realiseret tab som følge af kursændringer på fremmed valuta vedrørende fordringer og gæld, der har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

..."

Kursgevinstloven

Det fremgår af kursgevinstlovens kapitel 1 om lovens anvendelsesområde, at loven, jf. § 1, nr. 1, blandt andet omfatter

"...

gevinst og tab ved afståelse eller indfrielse af pengefordringer herunder obligationer, pantebreve og gældsbreve,

..."

I lovens kapitel 2 om selskaber m.v. er følgende anført i § 2, jf. dagældende kursgevinstlov, jf. lovbekendtgørelse nr. 644 af 5. august 1999:

"Selskaber, fonde og foreninger m.v., der er skattepligtige efter selskabsskatteloven eller fondsbeskatningsloven, skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne gevinst og tab på fordringer og gæld, som omfattes af § 1, efter de regler, der er angivet i dette kapitel samt i kapitel 4, 5 og 7".

I samme kapitel hedder det i § 3

"Gevinst og tab på fordringer medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, jf. dog §§ 4 og5".

Forarbejder

Den oprindelige kursgevinstlov blev vedtaget ved lov nr. 532 af 13. december 1985.

Før kursgevinstloven fandtes reglerne om beskatning af kursgevinster og -tab på pengefordringer i statsskattelovens §§ 4-6. Derudover fandtes der mere specielle regler i ligningslovens § 4 om investeringsvirksomhed og § 8 D om gevinster og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta som følge af valutaændringer. Ved kursgevinstlovens indførelse blev ligningslovens § 4 og § 8 D samtidig ophævet.

Ved kursgevinstloven blev der fastsat regler for den skattemæssige behandling af kursgevinst og tab på obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer. Der blev samtidig fastsat regler for den skattemæssige behandling af gevinster og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta og for den skattemæssige behandling af skyldnerens gevinster og tab ved indfrielse af gæld.

Kursgevinstloven indeholdt i § 6, stk. 1, følgende bestemmelse

"Gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for selskaber m.v., der er skattepligtige efter § 1, stk. 1, nr. 1-3 og 5-6, og stk. 2, 1. pkt., samt § 2, stk. 1, litra a, i selskabsskatteloven eller efter lov om beskatning af fonde, visse foreninger og institutter m.v. For andre skattepligtige medregnes gevinst og tab ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, hvis det godtgøres, at fordringen eller gælden har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed.

..."

I forarbejderne til bestemmelsen, jf. lovforslag nr. L 19 af 2. oktober 1985 (Folketingstidende 1985-86, Tillæg A, spalte 577-578, er følgende anført i de almindelige bemærkninger:

"...

For fordringer i fremmed valuta med tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed opretholdes de gældende regler. Der sker dog den udvidelse ved lovforslaget, at skattepligten omfatter alle gevinster og tab på sådanne fordringer. Efter den gældende regel er det kun, den del af gevinster eller tab, der skyldes ændring af valutakurs, der er skattepligtig.

I øvrigt præciseres det, at fordringer og gæld hos selskaber m.v. altid anses for at have tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed, mens det for personer må bero på en konkret bedømmelse.

..."

Ved lov nr. 394 af 6. juni 1991 blev den generelle skattepligt for selskaber indført. Af forarbejderne til loven, jf. Folketingstidende 1990-91, Tillæg A, spalte 126-127, fremgår blandt andet følgende af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 6 af 27. december 1990:

"...

Ad c) Generel beskatning af gevinst og tab på fordringer og gæld i danske kroner hos selskaber og fonde mv.

Det foreslås, at kredsen af generelt skattepligtige i kursgevinstloven udvides til at omfatte alle selskaber mv.

Efter gældende regler omfattes følgende selskaber mv. af næringsskattepligten: Pengeinstitutter, forsikringsselskaber, investeringsforeninger, realkreditinstitutter og kreditinstitutter. Desuden omfattes selskaber, der i øvrigt udøver næring ved køb og salg af fordringer eller driver næringsvirksomhed ved finansiering.

Næringspligtige skal ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregne alle kursgevinster såvel på deres fordringer som på deres gæld, og de har tilsvarende fradragsret for tab på fordringer og gæld. Det foreslås, at disse regler skal gælde for alle selskaber mv.

Selskaber, der ikke er næringsskattepligtige, er omfattet af kursgevinstlovens almindelige regler for fordringer, herunder specielt mindsterentereglen, hvorefter kursgevinster på blåstemplede danskmøntede fordringer er skattefri.

Hvis fordringer og gæld er i fremmed mønt, beskattes også ikke-næringskattepligtige selskaber allerede efter gældende regler af alle gevinster og har fradragsret for tab.

Den foreslåede ophævelse af ikke-næringsskattepligtige selskabers skattefrihed af gevinster på blåstemplede danskmøntede fordringer skal ses i sammenhæng med, at der samtidig foreslås fradragsret for tab på alle typer fordringer.

..."

Videre fremgår det af de særlige bemærkningerne til § 1, nr. 4, om den generelle skattepligt for selskaber m.v., jf. Folketingstidende 1990-91, Tillæg A, spalte 131-132:

"...

Det foreslås, at alle selskaber m.v. skal omfattes af kursgevinstlovens regler om generel skattepligt af gevinst og tab på fordringer og gæld.

...

Efter forslaget ophæves mindsterentereglen for fordringer ejet af selskaber m.v. Det vil sige, at alle kursgevinster er skattepligtige uanset fordringens pålydende rente. Samtidig bliver kurstab fradragsberettigede. Kursgevinster og tab på gæld foreslås tilsvarende medregnet ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst ...

De foreslåede regler gælder i princippet allerede for selskabernes fremmedmøntede fordringer og gæld og er magen til de regler, der gælder for næringsskattepligtige selskaber.

Efter gældende regler har ikke-næringsskattepligtige ikke fradragsret for kurstab ved udstedelse af gældsbreve i danske kroner. Dette vanskeliggør virksomhedernes mulighed for at fremskaffe kapital ved udstedelse af såkaldte virksomhedscertifikater, som er kortfristede, normalt uforrentede, værdipapirer, der udstedes til kurser under pari og indfries til pari ved udløb. Virksomhedscertifikater er meget anvendt af virksomheder i udlandet til udligning af likviditetsforskydninger. I dag er danske ikke-næringsskattepligtige selskaber henvist til enten at optage sådanne lån via et næringsskattepligtigt finansieringsdatterselskab eller at udstede virksomhedscertifikaterne i fremmed valuta og derefter eventuelt ombytte lånene til kronelån.

De gældende skatteregler må antages at være en væsentlig årsag til, at virksomhedscertifikater kun har ringe udbredelse i Danmark.

Når selskaber m.v. efter forslaget inddrages under generel skattepligt af fordringer og gæld, vil de få samme adgang til tabsfradrag som de næringsskattepligtige efter gældende regler. Selskaberne får derfor også mulighed for udstedelse af virksomhedscertifikater i danske kroner med fradragsret for emissionskurstabet, når den pålydende rente er lavere end mindsterenten. Køberens kursgevinst på certifikatet, der svarer til kurstabet, er i forvejen skattepligtig indkomst, da mindsterentekravet ikke er opfyldt

..."

Ved lov nr. 440 af 1. juni 1994 blev blandt andet kursgevinstlovens § 4 ændret, således at der i 1. pkt. efter ordene "som vederlag i næring" blev indsat, "eller fordringen i øvrigt er erhvervet i tilknytning til den erhvervsmæssige drift af virksomheden".

Af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 233 af 6. april 1994, jf. Folketingstidende 1993-94, Tillæg A, spalte 8111-8113, fremgår blandt andet følgende:

"...

Lovforslaget indeholder følgende elementer

- En præcisering af retten til tabsfradrag efter statsskattelovens regler, når fordringen er erhvervet som led i erhvervsmæssig virksomhed.

...

Fordringer som led i erhvervsmæssig virksomhed

Forslaget har til formål at præcisere, at der fortsat kan opnås tabsfradrag efter det almindelige driftsomkostningsbegreb, når fordringen er erhvervet som led i erhvervsmæssig virksomhed.

Efter statsskattelovens § 6 a er der fradragsret for driftstab, dvs. for tab, der har tilknytning til erhvervsmæssig virksomhed. Kursgevinstloven indeholder derimod de generelle regler om fradrag for tab på fordringer og gæld. Kursgevinstlovens regler er efter forarbejderne udtømmende, hvilket betyder, at tabsfradrag efter det almindelige driftsomkostningsbegreb i princippet fordrer, at kursgevinstloven udtrykkeligt henviser hertil. Den gældende kursgevinstlov indeholder alene en sådan henvisning, for så vidt angår vederlagsnæring (lovens § 4) og ved personers gevinst og tab på gæld (lovens § 5, stk. 2). Konsekvensen er, at kursgevinstloven kan læses således, at det almindelige driftsomkostningsbegreb er blevet begrænset - nemlig i forhold til tab på fordringer, der er erhvervet som led i erhvervsmæssig virksomhed, men hvor der ikke er tale om vederlagsnæring.

...

Kautionstab som sådan er ikke omfattet af kursgevinstloven, idet der ikke er tale om fordringer. Kautionistens regresfordring på skyldner som følge af kautionsbetalingen er derimod omfattet af kursgevinstloven. Et eventuelt tab på regresfordringen skal opgøres med udgangspunkt i det beløb, hvormed kautionsforpligtelsen er indfriet, mens det fradragsberettigede driftstab efter statsskatteloven omfatter det tab, der ikke er opvejet af værdien af regresfordringen. Hvor regresfordringen er erhvervet som vederlag i næring har der ikke været tvivl om fradragsretten efter kursgevinstloven. Er regresfordringen derimod nok erhvervet som led i erhvervsmæssig virksomhed, men ikke som vederlag i næring, har der været en vis usikkerhed omkring fradragsretten efter statsskatteloven, fordi kursgevinstloven tilsiger at være udtømmende. Efter praksis er fradragsret efter statsskattelovens regler dog blevet anerkendt, såfremt betingelserne for driftstabsfradrag har været opfyldt.

Det har ikke med kursgevinstlovens indførelse været hensigten samtidig at begrænse de almindelige driftstabsregler. En sådan begrænsning er da heller ikke kommet til udtryk ved praksis på området. For at få fjernet enhver usikkerhed foreslås det dog præciseret, at statsskattelovens regler finder anvendelse, såfremt der er tale om fordringer, som er erhvervet som led i erhvervsmæssig virksomhed.

..."

Af lovforslaget bemærkninger til de enkelte bestemmelser er der til den foreslåede affattelse af kursgevinstlovens § 4 anført følgende:

"...

Ved den foreslåede ændring præciseres det, at gevinst og tab på fordringer, der er erhvervet som led i erhvervsmæssig virksomhed, skal medregnes ved indkomstopgørelsen efter reglerne i statsskattelovens §§ 4-6. Det præciseres således, at eksempelvis tab på udlån eller tab på et regreskrav er omfattet af de almindelige driftstabsregler, såfremt der foreligger en erhvervsmæssig tilknytning.

Der kan kun opnås fradragsret for tab, såfremt tabet efter den praksis, der foreligger i forhold til statsskattelovens § 6 a, kan betragtes som en driftsomkostning. Har en produktionsvirksomhed eksempelvis investeret en del af overskuddet i pantebreve, og må virksomheden senere konstatere et tab på pantebrevene, vil tabet ikke kunne fradrages efter den foreslåede præcisering, idet der ikke er tale om fordringer erhvervet som led i erhvervsmæssig virksomhed og dermed heller ikke om et driftstab.

..."

Kursgevinstlovens § 3 fik sin nuværende formulering ved lov nr. 439 af 10. juni 1997, hvorved der skete en revision af kursgevinstloven.

Af forarbejderne til lov nr. 439 af 10. juni 1997, jf. Folketingstidende 1996-97, Tillæg A, spalte 4054 og 4057 samt spalte 4059 - 4060, fremgår blandt andet følgende af de almindelige bemærkninger til lovforslag nr. L 194 af 13. marts 1997:

"...

- Ved hjælp af en række ændringer i kursgevinstloven og ved en række præciseringer sker der en afklaring af, hvad det indebærer, at kursgevinstloven er udtømmende. Der sker samtidig en afklaring af samspillet mellem kursgevinstlovens regler og statsskattelovens §§ 4-6 ...

...

Kursgevinstloven er udtømmende for så vidt angår beskatningen af gevinst og tab på fordringer og gæld samt finansielle kontrakter.

...

a. Kursgevinstlovens område

Det har været fastslået helt fra kursgevinstlovens indførelse i 1985, at loven generelt erstatter statsskattelovens regler om beskatning af gevinst og tab på fordringer og gæld. ... Det fremgår således af bemærkningerne til lovforslaget til den nuværende kursgevinstlov, at det var hensigten, at loven skulle omfatte gevinster og tab på alle slags pengefordringer, og at loven stort set skulle stadfæste de hidtil gældende regler i statsskatteloven.

...

Statsskattelovens §§ 4-6, har ikke længere nogen selvstændig betydning for selskaber, fonde og foreninger, hverken som direkte eller som selvstændig beskatningshjemmel...

...

Det foreslås, at de nuværende henvisninger til statsskattelovens §§ 4-6 erstattes af direkte lovbestemmelser, der præciserer kursgevinstlovens område i forhold til statsskattelovens regler, og hvilke regler der i øvrigt gælder. Der er dog ikke tale om en ændring af hidtil gældende definitioner af næringsbegrebet og vederlagsnæring. Kursgevinstloven er således fortsat i overensstemmelse med statsskattelovens principper for beskatning af gevinst og tab på fordringer, gæld og finansielle kontrakter, medmindre andet fremgår af kursgevinstloven.

..."

Af lovforslagets bemærkninger til de enkelte bestemmelser, jf. spalte 4070 - 4072, er det vedrørende § 1 blandt andet anført:

"...

Den foreslåede affattelse af § 1, stk. 1 svarer i hovedtræk til den nuværende kursgevinstlovs § 1, 1. pkt.

...

Lovens hidtidige anvendelsesområde, som videreføres, er beskrevet i Skatteministeriets cirkulære nr. 134 af 29. juli 1992, pkt. 4-6 (uddrag).

"4. Reglerne gælder for obligationer, pantebreve, gældsbreve og andre pengefordringer. Reglerne gælder som udgangspunkt for alle pengefordringer uanset deres art. Afgørende for bedømmelsen er alene, om der foreligger et retligt krav på betaling i form af penge ...

...

Reglerne gælder for alle kursgevinster og kurstab på fordringer og gæld ...Tab som følge af skyldnerens manglende betalingsevne og utilstrækkelig sikkerhed ved pant eller kaution er ligeledes omfattet. Reglerne omfatter f.eks. også erstatnings- og forsikringssummer, som fordringshaveren modtager som erstatning for tab af en fordring.

Det vil sige, at den skattemæssige behandling af gevinsten eller tabet ikke er afhængig af årsagen til gevinsten eller tabet.

...

5. Kursgevinstlovens regler om den skattemæssige behandling af gevinst og tab på fordringer er udtømmende...

Også reglerne om den skattemæssige behandling af gevinst og tab på gæld er udtømmende behandlet i kursgevinstloven, som dog henviser til reglerne i statsskattelovens §§4-6, for så vidt angår personers gæld i danske kroner, jf. kursgevinstlovens § 5, stk. 2."

..."

Vedrørende kursgevinstlovens § 3 er følgende anført, jf. spalte 4073

"...

Selskaber og fonde m.v. skal generelt medregne gevinst og tab på fordringer i såvel danske kroner som fremmed valuta ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

Bestemmelsen svarer til § 2 i den nuværende kursgevinstlov.

§ 3 omfatter gevinster og tab på alle fordringer med de undtagelser, der positivt er opregnet i loven. Den generelle skattepligt for selskaber blev indført med virkning fra og med den 27. december 1990

..."

Landsrettens begrundelse og resultat

Det kan efter parternes procesaftale lægges til grund, at revisorernes adfærd i forbindelse med, at selskaberne blev handlet, har haft en sådan karakter, at de derved har pådraget sig erstatningsansvar i samme omfang og på samme måde som fastslået for rådgiverne i Højesterets dom af 24. november 1999 UfR2000.365/2H.

Revisorernes adfærd findes under disse omstændigheder ikke at ligge inden for rammerne af en normal og sædvanlig drift ved udøvelsen af revisionsmæssig virksomhed. Der findes derfor ikke grundlag for at anse regreskravet som et fradragsberettiget driftstab i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og den herom udviklede praksis.

De hensyn, som begrunder fradragsret efter kursgevinstloven, må efter lovens forhistorie og forarbejder på tilsvarende vis forudsætte, at fordringen har tilknytning til normal og sædvanlig erhvervsmæssig drift.

Der findes derfor heller ikke grundlag for at anse regreskravet for fradragsberettiget efter kursgevinstlovens § 3.

Skatteministeriet vil derfor være at frifinde.

Sagens omkostninger fastsættes til 60.000 kr. Der er herved lagt vægt på sagens betydning, omfang og værdi. Beløbet er til dækning af Skatteministeriets udgifter til advokatbistand.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøgeren, H1, , inden 14 dage betale 60.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.