Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Steffen Sværke)

mod

A
(advokat Keld Parsberg, besk.)

Afsagt af landsdommerne

Lisbet Wandel, B. Tegldal og Tine Vuust (kst.)

Denne sag, der er anlagt den 20. november 2007 ved byretten og ved Østre Landsrets kendelse af 28. marts 2008 i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1, henvist til behandling ved landsretten, angår spørgsmålet om fastsættelse af et varelagers værdi til brug for skatteansættelsen i forbindelse med overdragelse af varelageret.

Under sagen har sagsøgeren, Skatteministeriet, nedlagt påstand om, at sagsøgte, A, skal anerkende, at hendes personlige indkomst for indkomståret 2001 forhøjes med 222.459 kr.

Sagsøgerens påstand fremkommer således

Sagsøgte har nedlagt påstand om, at hendes skattepligtige indkomst for 2001 ansættes til principalt 1.232.860 kr., subsidiært 1.299.893 kr. og mest subsidiært et beløb efter rettens skøn mellem 1.299.893 kr. og 1.522.352 kr.

Sagsøgtes principale påstand svarer til, at virksomhedsindkomsten ansættes som selvangivet til 1.155.914 kr., hvorefter værdien af varelageret er reduceret med 20 % i forhold til taksators vurdering. Ved den subsidiære påstand er værdien af varelageret reduceret med 16 %, svarende til resultatet af Landsskatterettens afgørelse.

A har fri proces.

Sagens faktiske omstændigheder

Landsskatteretten afsagde den 21. august 2007 følgende kendelse i anledning af en klage fra A

"...

Sagen drejer sig om, hvorvidt værdien af et varelager der er overgået til den private formue kan reduceres med sælgersalær.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 2001

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har stadfæstet forhøjelse af klagerens virksomhedsindkomst med 289.492 kr.

Landssskatteretten nedsætter forhøjelsen til 67.033 kr.

Sagens oplysninger

Klageren har tidligere drevet virksomhed med salg af antikviteter. Klagerens virksomhed ophørte den 15. august 2001. I den forbindelse overtog klageren det resterende varelager.

Da klageren sidder i uskiftet bo, blev der udarbejdet en overtagelseserklæring, der blev godkendt af de fælles livsarvinger den 18. januar 2001. Varelageret blev i den forbindelse vurderet af en taksator, godkendt af Justitsministeriet. Taksator har den 22. august 2000 vurderet varelageret til en værdi af 2.094.800 kr. Vurderingen er foretaget ud fra hammerslagspriser, og der er ikke fratrukket salær eller andre omkostninger. Varelageret blev i overtagelseserklæringen optaget til en værdi svarende til taksatorens vurdering minus 20 %. Dette begrundes i overtagelseserklæringen med, at der er sket en samlet overtagelse af hele varelageret.

Repræsentanten har yderligere anført, at værdiansættelsen er sket under hensyntagen til det sælgersalær, der vil blive opkrævet ved salg på auktion. Dette salær ligger efter det oplyste på 15-20 %.

I forbindelse med sagens behandling for retten er der begæret syn og skøn. Efter aftale mellem klageren og SKAT er der imidlertid ikke blevet afholdt et egentligt syn og skøn. Der er i stedet i fællesskab indhentet en sagkyndig erklæring fra Bruun Rasmussen Auktioner. Det fremgår af denne, at sælger betaler et salær på 16 % af hammerslagsprisen ved auktion, samt at der ikke er praksis for overdragelse af et samlet varelager.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteforvaltningens forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst til 1.455.406 kr. stadfæstes.

Der er enighed om, at taksatorens værdiansættelse af varelageret til 2.094.800 kr. kan lægges til grund. Klageren har imidlertid i sit regnskab reduceret denne værdiansættelse med 20 % under henvisning til, at varelageret er overtaget samlet, samt at der skal fradrages sælgersalær. Skatteankenævnet fastholder, at værdien skal opgøres uden hensyn til sælgersalær, allerede fordi denne udgift ikke er afholdt. Det bemærkes i den forbindelse, at værdien er opgjort ud fra regnskabsmæssige tal og vurderinger, der tilsyneladende fraviger fra den salgssum, der opnås ved auktionssalg. Skatteankenævnets sekretariat er imidlertid ikke bekendt med, i hvilket omfang varelageret faktisk er solgt på auktion.

...

Der er henvist til statsskattelovens § 4.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at værdiansættelsen af det overtagne varelager fastsættes til vurderingen minus 16 %.

Til støtte for denne påstand anføres det, at værdien er fastlagt ved en samtidig overtagelse af hele varelagret, og vurderingen er fastsat til hammerslagspris uden fradrag af omkostninger. Ved den fremlagte sagkyndige erklæring fra Bruun Rasmussens Auktioner er det dokumenteret, at der ved et auktionssalg vil blive fradraget 16 % i sælgersalær. Værdien af varelagret må derfor opgøres til vurderingen minus sælgersalæret på 16 %, da det er det nærmeste man kan komme handelsværdien for det samlede lager.

På denne baggrund kan varelagerets værdi opgøres til 1.472.118 kr. efter fradrag af moms. Forhøjelsen skal således nedsættes til 67.033 kr.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Al indkomst er som udgangspunkt skattepligtig. Det fremgår af statsskattelovens § 4. Ved ophør af virksomhed og samtidig overtagelse af virksomhedens resterende varelager, skal værdien af dette varelager beskattes som personlig indkomst. Værdien af varelagret skal fastsættes til markedsværdien.

Der er enighed mellem sagens parter om, at taksators vurdering kan anvendes som udgangspunkt for værdiansættelsen. Spørgsmålet er herefter om vurderingen skal reduceres med de omkostninger, der vil være forbundet med at opnå den hammerslagspris, der fremgår af vurderingen.

Da taksators vurdering er baseret på auktionssalg, uden at tage højde for salgsomkostninger, må det provenu som klageren vil kunne opnå som sælger af det samlede varelager antages at udgøre den vurderede pris minus det sælgersalær, der beregnes af auktionshuset.

Værdien af varelagret kan derfor efter en konkret vurdering passende fastsættes til vurderingen minus 16 % i overensstemmelse med klagerens påstand. Forhøjelsen af klagerens indkomst nedsættes derfor til 67.033 kr.

..."

Den i Landsskatterettens kendelse omtalte overtagelseserklæring blev underskrevet af A den 18. juni 2001 og tiltrådt af hendes livsarvinger. Det fremgår heraf blandt andet:

"Varelageret er d 22. august 2000 registreret og vurderet af aut. taksator TD til en samlet værdi af kr. 2.094.800 og på dette grundlag og under hensyn til, at overdragelsen medfører samtidig overdragelse af hele varelagret, er overtagelsessummen fastsat til vurderingssummen minus 20 % eller kr. 1.675.840.

..."

Der er for landsretten enighed mellem parterne om, at taksators værdiansættelse af varelageret til 2.094.800 kr. er baseret på hammerslagspriser.

I den sagkyndige erklæring af 11. maj 2007, der under sagen er indhentet fra Bruun Rasmussen Kunstauktioner A/S, er oplyst blandt andet:

"...

Ad 1

Hammerslagsprisen er den pris, det pågældende nummer opnåede, da hammeren faldt. - Oven i hammerslagsprisen tillægges et auktionssalær på 25 %, som køber betaler. Fra hammerslagsprisen trækkes 16 %, som sælger betaler.

Ad 2.

Dette punkt kan ikke besvares, idet auktionssalg altid er kommissionssalg, dvs. at man vil aldrig være ude for at skulle overtage et varelager.

Hvis man ved spørgsmålet mener, om der vil være nedslag i vurderingerne, hvis hele varelageret sælges på samme auktion med det antal poster anført på vurderingsdokumentet udfærdiget af TD, vil svaret være nej. Forskelligheden af effekterne er så stor, at "markedet" sagtens ville kunne "opsuge" hele varelageret.

..."

Procedure

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der ved værdiansættelsen af varelageret ved overgang til den private formue ikke skal foretages fradrag for fiktive omkostninger forstået som omkostninger, der sædvanligvis ville være afholdt ved salg til tredjemand, men som i det konkrete tilfælde ikke er afholdt. Det følger af statsskattelovens § 4, at ved ophør af virksomhed og samtidig overtagelse af virksomhedens varelager skal fortjenesten medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Da der er tale om en personligt drevet virksomhed, skal fortjenesten henregnes til den personlige indkomst, jf. personskattelovens § 3. Værdien af varelageret skal fastsættes til markedsværdien. Der er i sagens oplysninger ikke grundlag for at antage, at taksators vurdering ikke svarer hertil. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hjemler ikke fradrag for udgifter, som en skatteyder kunne have haft, men rent faktisk ikke har haft. Det ændrer ikke herved, at der er tale om udgifter, som skatteydere i samme situation sædvanligvis ville have haft ved et salg til en uafhængig tredjemand. Statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hjemler således ikke fradragsret for det fiktive, men i øvrigt sædvanlige sælgersalær til et auktionshus. Der er derfor ikke grundlag for - som det skete i Landsskatteretten - at foretage fradrag for det sælgersalær, der opkræves ved auktionssalg, men som imidlertid ikke er afholdt i denne sag. Værdiansættelsen af varelageret ved overgangen til den private formue skal derfor ske uden reduktion for en sådan fiktiv udgift, hvilket medfører en forhøjelse af sagsøgtes personlige indkomst med 222.459 kr., modsvarende den nedsætteIse af forhøjelsen, der fandt sted for Landsskatteretten.

A har til støtte for sin principale påstand gjort gældende at værdien af varelageret som aftalt mellem arvingerne er udtryk for den reelle markedsværdi af varelageret. Der er ikke noget sikkert grundlag for at tilsidesætte denne aftale, der er indgået mellem frie og myndige personer. Det må derfor lægges til grund, at den aftalte pris, der fremgår af overtagelseserklæringen, er, hvad der på daværende tidspunkt kunne opnås. Det er helt sædvanligt, at der foretages fradrag for samlet salg af et lager i forhold til værdien ved salg af effekterne hver for sig. Ved udarbejdelsen af overtagelseserklæringen blev der ikke taget hensyn til et allerede gennemført salg på 57.094 kr. Det overtagne restlagers værdi var således reelt kun på 2.037.706 kr., hvilket med en overtagelsessum på 1.675.840 kr. svarer til en rabat på 17,75 %.

Til støtte for den subsidiære påstand er det gjort gældende, at der som i Landsskatterettens afgørelse må ske reduktion af varelagerets værdi med det auktionssalær, der ville være blevet fradraget ved salg af varelageret på auktion, idet vurderingen er foretaget til hammerslagspriser og dermed ikke er udtryk for hendes provenu ved salg af varelageret til en uafhængig tredjemand. Det er udelukket at sælge effekter på auktion, uden at der fradrages sælgersalær i budsummen, og ved salg på den af vurderingsmanden angivne måde ville hun derfor være kommet til at betale sælgersalær. Dette ville af en potentiel køber af effekterne udenfor en auktionssituation have været indregnet i et købstilbud som sælgers risiko for ikke at opnå bud på vurderingssummerne. Havde vurderingsmanden således lagt nettopriser i stedet for bruttopriser til grund, var dette også blevet accepteret af skattemyndighederne. Under alle omstændigheder bør der ske et fradrag i den vurderede værdi af varelageret med en lavere procentsats, hvilket er baggrunden for den mest subsidiære påstand.

Landsrettens begrundelse og resultat

Ved ophør af virksomhed og samtidig overdragelse af et varelager skal værdien heraf i medfør af statsskattelovens § 4 medregnes i den skattepligtige indkomst.

Det er i sagen ubestridt, at taksators vurdering afspejler den hammerslagspris, A på vurderingstidspunktet kunne have opnået ved salg af varelageret på auktion.

Landsretten finder det efter de foreliggende oplysninger ikke godtgjort, at denne vurdering med fradrag af det efterfølgende varesalg overstiger, hvad der kunne være opnået ved salg af varelageret mellem uafhængige parter på overdragelsestidspunktet. Det forhold, at vurderingen tager udgangspunkt i hammerslagspriser, medfører ikke i sig selv, at der skal ske fradrag for sælgerprovision, der ikke er afholdt.

Herefter tages Skatteministeriets påstand til følge.

Efter sagens karakter og omfang skal statskassen i sagsomkostninger betale 40.000 kr. til Skatteministeriet, hvoraf 3.760 kr. dækker retsafgift, mens restbeløbet vedrører advokatsalær.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, A, skal anerkende, at hendes personlige indkomst for indkomståret 2001 forhøjes med 222.459 kr.

I sagsomkostninger skal statskassen inden 14 dage betale 40.000 kr. til sagsøgeren, Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.