SKAT har ikke imødekommet selskabets anmodning om tilbagebetaling af gasafgift med et beløb på 1.987.702 kr. for perioden 1. september 2013 - 30. juni 2016 i henhold til den såkaldte el-patronordning. SKAT har afslået anmodningen med henvisning til, at selskabet ikke driver kraftvarmecentralerne, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og stk. 5, og Den juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9. SKAT har desuden anført, at selskabet ikke er berettiget til tilbagebetaling, da selskabet ikke har målt den lempelsesberettigede varmeproduktion direkte, og da betingelserne for at anvende den indirekte opgørelsesmetode ikke er anset for opfyldt, jf. SKATs dagældende juridiske vejledning, afsnit E.A.4.3.9.5.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
By Y1 Kommune ejer H1. H1 ejede for den i sagen omhandlede periode selskaberne H2 A/S, H3 A/S og H4 A/S.

Selskaberne H2 A/S og H3 A/S er den 29. juni 2020 fusioneret med H5 A/S, som også er ejet af H1. H5 A/S er det fortsættende selskab.

Personale, herunder det administrative personale, der arbejder for selskaberne under H1, er ansat i H4 A/S. Leverandørregninger til H2 A/S og H3 A/S blev sendt til H4 A/S, som foretog kontering og betaling, samt forestod opkrævning af varmebidrag hos varmekunderne.

H2 A/S, herefter benævnt selskabet, drev et kraftvarmeanlæg med to naturgasdrevne motoranlæg. Varmen fra anlægget blev leveret til fire varmecentraler.
De fire varmecentraler havde hver deres selvstændige distributionsnet for varme til forbrugerne. Distributionsnettene var ikke forbundet indbyrdes.
Varmecentralerne H6, H7 og H8 var i den omhandlede periode ejet af H9, mens den fjerde varmecentral var ejet af H3 A/S.

H4 A/S’ ansatte passede varmecentralen ejet af H3 A/S, mens H9s tre varmecentraler blev passet af en ansat fra H9.

Selskabets driftsledelse planlagde og styrede varmeproduktionen, herunder igangsætning af kedlerne på varmecentralerne.

Der er enighed mellem SKAT og selskabet om, at selskabet for den omhandlede periode opfylder kravet til kraftvarmekapacitet, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 5.

Af varmeleverancekontrakten underskrevet december 1992 og marts 1993 mellem selskabet og en af H9s varmecentraler fremgår blandt andet følgende:

"…
§ 1 - Etablering
…
Kraftvarmeværket incl. pumper, trykholdesystem og akkumulatortank samt rørledninger til leveringsgrænsen ejes af [selskabet], der tillige forestår den fremtidige drift og vedligeholdelse heraf. Varmeveksler installeres på fjernvarmecentralen for kraftvarmeværkets regning. Varmecentralen driver og vedligeholder varmeveksleren. Evt. senere udskiftning af varmeveksleren foretages af varmecentralen for varmecentralens regning.
…
Samtlige rørledninger, der forbinder varmecentralens forsyningsområde ejes og vedligeholdes af varmecentralen. Målere til registrering af varmeleverancen ved leveringsgrænsen betales af kraftvarmeværket.

Kraftvarmens leveringssted er varmemåleren, der er placeret på varmecentralen, […].
…
§ 2 - Leverings- og aftageforpligtelser

Kraftvarmeværket og varmecentralen forpligter sig til sammen med de øvrige varmecentraler, igennem fælles bestræbelser, at drive det totale system så økonomisk optimalt som muligt, f.eks. ved valg af den til enhver tid gunstigste kombination af differenstryk, varmemængde, fremløbstemperatur og returløbstemperatur. Det tilstræbes, at kraftvarmeværket producerer mest mulig varme i tidstariferingens spids- og højlastperioder. Kraftvarmeværket afgør selv, om der skal produceres varme i lavlastperioden.

Varmecentralen forpligter sig til at aftage sit behov for energi i form af varmt vand hos kraftvarmeværket. Varmecentralen skal alene være berettiget til at producere varmeenergi i perioder, hvor kraftvarmeværket ikke leverer samt i eventuelle spidslastperioder, når kraftvarmeværkets produktion ikke kan dække varmecentralens fulde behov.

Varmecentralen forpligter sig til selv at have den fornødne spids- og reserveproduktionskapacitet.

Kraftvarmeværket disponerer selv fuldt ud over den producerede el.
…
Varmecentralen aftager hele sit forbrug af gas, der medgår til at producere varme i de perioder, hvor kraftvarmeværkets leverance ikke dækker varmebehovet via kraftvarmeværkets aftale med [naturgasselskab]. Varmecentralen får herved del i de rabatter, der kan opnås, og aftager herved gassen til samme gaspris som betales af kraftvarmeværket.
…
§ 5 - Drift og vedligeholdelse

Kraftvarmeværkets driftsledelse forestår driften af kraftvarmeværket og har ansvaret for produktionens tilrettelæggelse.

Det påhviler hver part at føre driftstilsyn og foretage løbende vedligeholdelse af egne anlæg, medmindre andet er aftalt i nærværende kontrakt eller mellem parterne iøvrigt.

Parterne holder hinanden underrettet om enhver ændring i egne driftsforhold, der kan have indflydelse på den anden parts drift.

Mindst én gang årligt og inden udgangen af september måned - men iøvrigt efter behov - afholdes der mellem parterne møde, hvor der på grundlag af de forventede produktions- og aftagningsmuligheder kan ske tilrettelæggelse af driften og af revisionsprogrammer. Varmecentralen skal i videst muligt omfang sørge for, at reparationer og vedligeholdelse af varmecentralens produktionsanlæg foretages i perioder, hvor kraftvarmeværket af driftsøkonomiske årsager ønsker at producere.
…"

Af "Tillæg til Varmeleverancekontrakter indgået 1992/93", som er indgået mellem selskabet og H9 vedrørende H9s tre varmecentraler den 16. september 2016, fremgår blandt andet følgende:

"…
Denne skriftlige aftale er udfærdiget for at præcisere allerede indgået varmeleverancekontrakt mellem ovenstående parter i 1992/1993.
…
Punkt B) - Drift af anlæggene

H2 A/S står for drift af ovennævnte kedelanlæg.

Drift har siden værket er idriftsat i 1994 bestået i følgende:

1.        Indkøb af naturgas fra naturgasselskaber

2.        Indmelding af elproduktion

3.        Produktionsplanlægning så der samlet set opnås en så optimal varmeproduktion som muligt. Det sker ved at producere på de anlæg hvor det er billigst at producere varmen.

4.        Drift og vedligeholdelse af pumper og styringsskab til veksler og pumper på centralerne.

5.        Andre relevante opgaver.

Det er således H2 A/S der tilrettelægger produktion for kraftvarmeværket og kedlerne og det er H2 A/S der bestemmer i hvilket omfang og hvornår kedlerne på ovennævnte kedelcentraler skal være i drift.

Punkt C) - Køb af naturgas

H2 A/S står for indkøb af naturgas til kedelcentralerne og betaling for køb og distribution af naturgas.

Punkt D) - Fakturering af varme

Varme produceret på kedelcentralerne faktureres til H9, ud fra den pris hvormed varmen er produceret. Betalingsbetingelser er ud fra de betingelser der fremgår af varmeleveringsaftalen.

Punkt E) - Dato for ikrafttrædelse af tillægsaftalen

Denne tillægsaftale er gældende fra 1. maj 2012.
Som følge af en fejl ved G1 er faktura på opkrævning af distributionstarif mv. ikke udstedet til H2 A/S. Indtil 1. maj 2012 var fakturaer fra G1 udstedt til H2 A/S

Udgifter til distribution mv. vil derfor blive faktureret fra H9 til H2 A/S. Det gælder for perioden 1. maj 2012 - 31. august 2016.

Prisen for levering af varme vil faktureret fra H2 A/S til H9.

Fra 1. september 2016 og frem vil faktura fra G1 blive udstedt til H2 A/S.
…"

Der er fremlagt en tilsvarende tillægsaftale vedrørende H10 A/S.

Selskabet har fremlagt faktura fra G2 A/S vedrørende gas leveret til H7. Af fakturaen der er dateret 15. oktober 2015 fremgår følgende:

"…

H2v/H1
[adr.]
[postnr.]
Opgørelse
Forbruger: H2v/H1 A/S
[adr., postnr.]
				I alt inkl. moms
Gas for perioden 01.09.2015 - 01.10.2015				52.323,93 Kr.
…
Sådan er opgørelsen beregnet for perioden 01.09.2015 - 01.10.2015
Installationsnummer: […]
[adr., postnr.]
Gas
…
Gaspris	21.682 m3	a	1,8997 Kr.	41189,30 Kr.
Transmission - Time	21.682 m3	a	0,0259 Kr.	561,43 Kr.
Tillæg	21.682 m3	a	0,0050 Kr.	108,41 Kr.
Moms af 41.859,14				10.464,79 Kr.
I alt G2 A/S				52.323,93 Kr.

…"

Selskabet har desuden fremlagt faktura fra H1/H2 vedrørende varme og gas leveret til H7. Af fakturaen der er dateret 26. oktober 2015 fremgår følgende:

	H1
	[adresse udeladt]
H9		H2 A/S
Att.: [...]		[adresse udeladt]
[adresse udeladt]		[telefonnummer udeladt]
…
H2		Faktura 201533
Varmeregning for H7 - aconto
Vedlagt fremsendes opkrævning for varme solgt fra H2 for september
måned 2015 samt leveret naturgas.
Leveret fra H2			24.551,13
Leveret fra Naturgas	1,9256	21.682,00	41.750,86
CO2 afgift	0,384	7.604,90	2.920,28
Naturgasafgift	2,158	7.604,90	16.411,36
			85.633,63
25% moms			21.408,41
I alt til betaling			107.042,04
Beløbet bedes indbetalt på værkets konto [...], senest den 2. november 2015.

"…

…"

Selskabet har endvidere fremlagt en faktura fra H1/H2 vedrørende varme leveret til H7, samt en kreditnota fra H1/H2 vedrørende gas leveret til H7. Af fakturaen der er dateret 9. november 2016 fremgår følgende:

"…

	H1
H9	Proforma faktura
[adresse udeladt]
	Faktura nr. …..........:
…
Betegnelse	…	Beløb
…
Levering af varme H7, september måned 2015 - 402,76 kr. pr. Mwh.		111.565,00

…"

Af kreditnotaen der er dateret 9. november 2016 fremgår følgende:

"…

	H1
H9	Proforma kreditnota
[adresse udeladt]
	Faktura nr. …..........:
…
Betegnelse	…	Beløb
…
Gas forbrug H7, faktura 201533 september 2015.		-41.859,00

…"

Selskabet har ligeledes fremlagt en faktura fra H9 vedrørende gas leveret til H7. Af fakturaen der er dateret 9. november 2016 fremgår følgende:

"…

	H9
	…
H2 A/S
[adresse udeladt]
…	Proforma faktura
2015
Betegnelse		Beløb
…
Betaling for levering af naturgas i september: 21.682 Nm3		71.222,71

…"

Selskabet har desuden fremlagt fakturaer fra G2 til H2 A/S for gas leveret til H9s tre centraler i september 2013, september 2014 og for gas leveret til to af H9s centraler i september 2015, samt en samlefaktura for alle selskaberne for gas leveret i juni 2016.

Selskabet har fremlagt fakturaer fra H2 A/S/H1 til H9 vedrørende den i sagen omhandlede periode for varme, gas og afgifter leveret til H9s tre centraler i september 2013 og september 2014, for gas leveret til to af H9s centraler i september 2015 og en af H9s centraler i juni 2016, samt for gas og afgifter leveret til H3 A/S i juni 2016.

Selskabet har videre fremlagt en faktura dateret 13. oktober 2016 mærket "proforma faktura" fra H2 A/S/H1 til H3 A/S vedrørende den i sagen omhandlede periode for varme leveret til H3 A/S i januar - december 2014.

Selskabet har desuden fremlagt en faktura dateret 13. oktober 2016 mærket "proforma faktura" fra H3 A/S /H1 til H2 A/S vedrørende den i sagen omhandlede periode for gas leveret til H3 A/S i januar - december 2014.

Selskabet har videre fremlagt en kreditnota dateret 13. oktober 2016 mærket "proforma kreditnota" fra H2 A/S/H1 til H3 A/S vedrørende den i sagen omhandlede periode for varme leveret til H3 A/S i januar - december 2014.

SKATs afgørelse
SKAT har afslået selskabets anmodning om tilbagebetaling af gasafgift med et beløb på 1.987.702 kr.  for perioden 1. september 2013 - 30. juni 2016 i henhold til el-patronordningen, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og stk. 5.

Af SKATs afgørelse fremgår blandt andet følgende:

"…
1.4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Som det fremgår af lovens § 8, stk. 4-5 kan man omfattes af "Elpatronordningen", jf. SKAT´s juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9. hvis man ejer og driver anlæg

-     med kraftvarmekapacitet (kraftvarmeanlæg) og
-     varmeproducerende anlæg (kedler).
Hvis man ikke ejer begge anlægstyper, så er det en betingelse, at den virksomhed, der har kraftvarmekapaciteten, "driver" de anlæg, der ikke har kraftvarmekapacitet (kedelanlæg m.v.).

Begrebet "driver" i nærværende sammenhæng betyder, at virksomheden med kraftvarmekapacitet skal have ansvaret for driften af kedelanlæggene herunder indkøbe brændsler m.v. til disse, jf. eksemplerne på "Tilhørskonstellationer" i SKAT´s juridiske vejledning afsnit E.A.4.3.9. Det er ikke tilstrækkeligt, at der foretages en koordinering af varmeproduktionerne således at kraftvarmeproducenten giver besked, når varmeproduktionsanlæggene skal startes.

Vores vurdering er således, at vi ikke mener, at der foreligger en så tæt driftsmæssig sammenhæng mellem selskabet og centralerne, at man, jf. de skitserede eksempler/intentionerne i SKAT´s juridiske vejledning har drevet varmecentralerne, da

-       selskabet ikke har indkøbt brændslerne (er faktureret til ejerne af centralerne dels direkte fra gasleverandørerne og dels gennem selskabet og uden at være i åbenbar strid med den oprindelige aftale),
-       selskabet ikke har afholdt udgifterne til drift af centralerne, jf. den oprindelige aftale,
-       det ikke er selskabets ansatte, der fuldt ud varetager driften af centralerne.

I forhold til indkøb af brændslerne har selskabets rådgiver fremført, at det i forhold til prisen på selskabets leverancer af varme ikke har nogen betydning, om man i fakturaer angiver, at man både leverer naturgas og varme.

Det er vi ikke enig med selskabets rådgiver i, når der henses til, at der efter den oprindelige aftale er tale om, at tilrettelæggelsen af gaskøbet er sket for at minimere varmecentralernes udgifter til køb af naturgas. Der er således tale om en "gennemfakturering" af varmecentralernes forbrug af naturgas og ikke blot tale om en leverance af varme efter afholdelse af alle nødvendige udgifter i forbindelse med centralerne m.v.

Da "tillægsaftalen" er indgået efterfølgende i forhold til de perioder, som der søges om godtgørelse for, så er det vores opfattelse, at denne ikke har nogen betydning for vurderingen af nærværende anmodning, bortset fra, at indgåelsen af tillægsaftalen indikerer at selskabet og dets rådgiver har ment, at der har været behov for nogle ændringer for at være berettiget til at anvende "Elpatronordningen".

I øvrigt fremgår det af SKAT´s juridiske vejledning, at der skal foretages en "direkte" måling af energiproduktionerne "ab anlæg/værk".

Selskabet har ikke foretaget den foreskrevne energimåling. At anvende forskellen mellem den modtagne varmemængde og den leverede varmemængde på varmecentralerne indebærer generelt en unøjagtighed omkring de fremstillede mængder varme, da man ikke kender energitabet på centralerne. Dette kan variere fra værk (varmecentral) til værk afhængig af installationerne på værket og vi kan derfor af principielle årsager, desuagtet at selskabet måske konkret kan sandsynliggøre, at der er tale om meget små energitab i ledninger m.v., ikke godkende metoden.

Der er dog, som det er anført i vores forslag, indført dispensationsmuligheder for opsætning af en separat energimåler til registrering af energiproduktionerne.

Dispensationen for en direkte måling af de fremstillede mængder energi/varme forudsætter, at kedlerne ikke anvendes kontinuerligt og, at det i forhold til den tilbagebetalingsberettigede afgift er uforholdsmæssigt dyrt at opsætte målere.
…"

Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af gasafgift for perioden 1. september 2013 - 30. juni 2016 med et beløb på 1.987.702 kr., jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4, da selskabet opfylder kravet om drift af kedlerne samt kravet om kraftvarmekapacitet.

Selskabets repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at selskabet er berettiget til tilbagebetaling af gasafgift for perioden 1. september 2013 - 30. juni 2016 med et beløb på 981.208 kr., jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4, da selskabet som minimum opfylder kravet om drift af kedlerne vedrørende varmecentralen H3 A/S.

Af klagen fremgår blandt andet følgende:

"…
H2 A/S er et kraftvarmeværk der alene leverer varme ud til fire kedelcentraler.

H2 A/S står for drift af kraftvarmeværket og de fire kedelcentraler.
Driftsleder på kraftvarmeværket er ligeledes driftsleder af kedelcentralen ejet af H3 A/S.

Endvidere står driftsleder på kraftvarmeværket for driften af de 3 kedelcentraler der er ejet af H9.

Det er hver af de fire kedelcentraler der leverer varme ud til forbrugere i de fir forskellige områder som kedelcentralerne dækker.

Ansættelse
De personer der arbejder for selskaberne under H1 er alle ansat i H4 A/S. Det gælder også driftslederen på Kraftvarmeværket og H3 A/S og de 3 H9 varmecentraler. Driftsleders tid er fordelt med 50% arbejde ved H2 A/S og 50% ved varmecentralerne. At tiden fordeles med 50% til hver bygger på et kvalificeret skøn som man på et tidspunkt har foretaget.

Det administrative personale der foretager arbejde for H2 A/S og H3 A/S er ansat ved H1 A/S.

Alle leverandørregninger til H2 A/S og H3 A/S bliver sendt til H4 A/S, som konterer og betaler regninger og forestår opkrævning af varmebidrag hos varmekunderne.

H9 kedelcentraler

H9 ejer 3 kedelcentraler, der får varme fra H2 A/S.

En medarbejder ved H9 står for daglig tilsyn og har ansvaret for at kedlerne er driftsklare.

Det er driftsleder på H2 A/S der bestemmer, hvornår det er hensigtsmæssigt at producere varme på de kedler der er placeret på de 3 H9 centraler, i stedet for at producere varmen på kraftvarmeværkets motoranlæg.

I praksis er start og stop af kedlerne på alle varmecentralerne computerstyret ud fra de data som driftsleder på Kraftvarmeværket har indtastet i H2 A/S´ computer.

Gas der anvendes til varmeproduktion på kedelcentralerne indkøbes af H2 A/S (H4 A/S).

Mere om H2 A/S
…
Kraftvarmeværket er en del af et sammenhængende fjernvarmenet, hvor der er 4 kedelcentraler. Eget varmeforbrug på kraftvarmeværket købes fra nettet.

H2 A/S har kraftvarmekapacitet, idet værket består af to motorer der samlet har en varmekapacitet på 8,4 MW. Selv i de koldeste måneder kan der på månedsbasis produceres mere varme end der er behov for ved forbrugerne.

Kapaciteten er således på 6.048 MWh på en måned med 30 dage (8,4 x 24 x 30). Kravet til kraftvarmekapacitet er opfyldt. Det kan blandt andet dokumenteres ved at varme ab værk for alle 12 måneder i 2015 har været mindre end 4.000 MWh.

Endvidere opfylder kraftvarmeværket kravet om 25% elproduktion.

Det er prisen på salg af elektricitet der er afgørende for om der skal produceres varme på kraftvarmeværket eller på kedlerne. Dette er også hensigten med el-patronloven.

Fra værkets start til dato har det været personalet ved H2 A/S der har besluttet om der skulle produceres varme på kedelcentralerne eller på Kraftvarmeværket.

Der blev i 1992/93 indgået leverings- og driftsaftale mellem H11 I/S (det nuværende H2 A/S og ejere af de fire kedelcentraler. Der er ikke senere udarbejdet skriftlige tillæg til driftsaftalen selvom der er sket flere ændringer siden driftsaftalerne blev indgået.

Kedelcentraler

H2 A/S leverer varme til det sammenhængende fjernvarmenet gennem fire kedelcentraler. En af kedelcentralerne er ejet af H3 A/S. De tre øvrige centraler er ejet af H9.

Hver kedelcentral har en eller to kedler. For tre af centralerne er anlæggene stort set identiske.
På det sidste anlæg er der en mere effektiv kedel.
Virkningsgraden på dette anlæg er derfor lidt højere, hvorfor afgiftsbeløbet for denne central forholdsmæssigt er mindre.

Der er ikke søgt om godtgørelse af afgift på stilstandsvarme på kedel centralerne.

Det kan i øvrigt oplyses, at varmt vand til rumvarme er taget fra systemet efter varmen er målt som leveret ab kedelcentral.

Levering af naturgas

I årene fra værket start og indtil maj 2012 har naturgasselskaberne faktureret gasforbrug, udgifter til transmission og afgifter mv. til H2 A/S og tidligere til I/S´et.

Af en eller anden grund meddelte G1 i foråret 2012, at G1 ikke vil fakturere udgifter til transmission og afgifter til H2 A/S. G1 vil i stedet udstede fakturaerne direkte til ejer af kedelanlæggene.

H2 A/S forsøgte at få G1 til at fakturere H2 A/S for transmission og afgifter. Det skyldes, at det er mest hensigtsmæssigt at både køb af naturgas og køb af transmission - og afgifter - bliver foretaget samlet.

Efter maj 2012 er det således alene udgiften til køb af naturgas, der blev faktureret til H2 A/S mens udgifter til transmission og afgifter blev faktureret til H9 og H3 A/S - noget være rod.

G1 har efterfølgende indset fejlen og fra 1. oktober 2016 udsteder G1 faktura på transmission af gas og afgifter til H2 A/S.

Der er den 16. september 2016 udarbejdet en tillægsaftale mellem parterne i tillæg til den oprindelige aftale. Aftalen præciserer bl.a. hvordan man viderefakturerer transmissionsudgifter og afgifter på naturgas anvendt i kedelcentralerne for perioden september 2013 - juni 2016.
…
Vi fremsendte nedenstående bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse.

Baggrund for loven og reglerne om drift af anlæg

Baggrund for loven

Der fremgår følgende af bemærkninger til loven:

"Det foreslås at forbedre energiudnyttelsen og mindske forureningen ved at sikre bedre incitamenter for den danske el- og varmeproduktion gennem en ændring af afgifterne for kraftvarme.

De nuværende energiafgiftsregler for kraftvarmeværkerne giver en uhensigtsmæssig tilskyndelse til elproduktion, når omkostningerne herved er højere end elprisen. De høje afgifter på el hindrer samtidig brug af el til varmeproduktion, selv på tidspunkter hvor elmarkedsprisen er lav. Resultatet er, at der i dag eksporteres billig el til Tyskland, Sverige og Norge med samfundsøkonomiske tab og med negative miljøkonsekvenser for Danmark.

Denne uhensigtsmæssige situation foreslås ændret på følgende måde:
Afgiften på brændsler til fjernvarme produktion bliver reduceret ned mod samme niveau som ved kraftvarme produktion. Herved bliver de nuværende afgiftsmæssige incitamenter til en for stor elproduktion på kraftvarmeværkerne reduceret. Afgiften på brug af el til elpatroner (»store dyppekogere«) i forbindelse med fjernvarmeproduktion bliver nedsat. Herved bliver incitamentet forøget til en fornuftig indenlandsk anvendelse af elproduktionen frem for uøkonomisk eleksport."

For at opnå den ønskede effekt af loven var det vigtigt, at få så mange værker som muligt med i elpatronordningen. Da mange kraftvarmeværker leverede varme til værker/forsyninger der ligeledes har kedler, var man nødt til at få disse produktion ved disse værker/forsyninger med under bestemmelsen.

Det ses blandt andet af, at alle forsyningsområder med kraftvarmeværk, der er tilknyttet et centralt kraftvarmeværk (bilagsvirksomheder), er omfattet af ordningen.

Ad punkt 1 - drift af kedelanlæggene
SKAT udsendte et nyhedsbrev om ordningen den 20. december 2007 og igen den 14. december 2011.

Teksten vedrørende forholdet er stort set identisk i begge nyhedsbreve og i den juridiske vejledning.
Af afsnit E.A.4.3.9.1 i SKATs juridiske vejledning fremgår følgende:

"Varmeproduktionsanlæg - afgrænsning af adgangen til afgiftslempelse
……….
Det afgørende er dog ikke, om varmeproduktionsanlægget er ejet af kraftvarmeproducenten, men at det drives af kraftvarmeproducenten.

Med det sigte at opnå en forenklet og i praksis entydig og håndterbar definition opereres der med flere kriterier, hvor
•     indkøb af brændslet og
•     anvendelse af brændslet
er to af de afgørende kriterier for at få afgiftslempelse………..

Eksempler på tilhørskonstellationer

Til illustration af, hvornår varme fra et varmeproduktionsanlæg er omfattet eller ikke er omfattet af afgiftslempelsen, kan der opstilles en række tilhørskonstellationer mv. mellem kraftvarmeenheden/kraftvarmeproducenten og varmeproduktionsanlæggene.

Eksemplerne nedenfor handler alle om den situation, hvor den producerede varme på varmeproduktionsanlægget leveres direkte til det kollektive fjernvarmenet eller til lignende fjernvarmenet, og hvor definitionen for kraftvarmekapacitet er opfyldt.

Følgende tilhørskonstellationer er som udgangspunkt omfattet af adgangen til afgiftslempelse:

• Kraftvarmeværket har fælles ejerskab med reserve- og spidslastkedlerne, og der er fælles driftspersonale og brændselsindkøb for både kraftvarmeværket og kedlerne
• Kraftvarmeværket og varmeproduktionsanlægget er to selvstændige juridiske enheder, men det er den juridiske enhed med kraftvarmekapacitet, der har det fulde ansvar for varmeproduktionen. Kraftvarmeproducenten står for brændselsindkøb til drift af varmeproduktionsanlægget
• Kraftvarmeværket og varmeproduktionsanlægget er to selvstændige juridiske enheder, men det er kraftvarmeproducenten, der har det fulde ansvar for varmeproduktionen. Kraftvarmeproducenten står for brændselsindkøb til både kraftvarmeenheden og varmeproduktionsanlægget. Kraftvarmeproducenten giver ordre til den anden juridiske enhed (fjernvarmeselskabet) om start og stop af varmeproduktionsanlægget, og det er fjernvarmeselskabets driftspersonale, der står for driften af kedlerne." (min fremhævning)

I afgørelse SKN2016.SR fremgår der følgende betingelser for at opfylde krav:

"Det fremgår af sagens oplysninger, at spørger:

• opstarter og styrer produktionen af varme fra de af Y ejede spidslastkedler efter døgnvarmeplanen fra y.dk eller efter ordre fra kontrolrummet
• modtager bestilling af døgnvarmemængder for både spørgers blokke på X-værket og Y's spidslastcentraler
• giver alle ordrer til Y om start og stop af varmeproduktionsanlægget,
• har det fulde ansvar for varmeproduktionen på spidslastkedlerne samt afholde alle udgifterne til brændselsindkøb til drift af centralerne,
• modtager bestilling af døgnvarmemængder for både spørgers blokke på X-værket og Y's spidslastcentraler

Ud fra disse oplysninger, herunder de oplysninger som fremgår af aftalen mellem spørger og Y "om overdragelse af driftsstyring og brændselsindkøb for Y's spidslastanlæg", er det SKATs opfattelse, at det er spørger, der har det fulde driftsmæssige ansvar for spidslastkedlerne i spidslastcentralerne i forhold til Y.

SKAT har ikke tillagt det betydning, at spørger ikke selvstændigt beslutter start og stop af spidslastkedlerne, idet den overordnede koordinering af varmeforsyningen i hovedstadsområde varetages af y.dk, som har overblik over den samlede varmekapacitet, der er til rådighed i dette område.

SKAT har herved lagt vægt på, at den samlede koordinering og styring af varmeforsyningen i x-område er blevet tildelt y.dk ud fra overordnede forsynings- og beredskabsmæssige hensyn for derved at optimere den samlede el- og varmeproduktion i området. Det er således ikke af kommercielle årsager, at y.dk er blevet tildelt den overordnede koordinering og styring af varmeforsyningen, hvilket har støtte i det forhold, at der er armslængde mellem den kommercielle del af spørger og y.dk, således at konkurrencefølsomme dato ikke udveksles.

Det er derfor SKATs opfattelse, at spørger kan opnå afgiftslempelse efter bestemmelsen i mineralolieafgiftslovens § 9, stk. 4, for den energi, som er indkøbt og anvendt til varmefremstilling på de i sagen omhandlede spidslastcentraler."

Det fremgår således at Skatterådet er enig i, at Kraftvarmværket anses for at drive anlægget, når kraftvarmeværket køber brændsel og kraftvarmeværket beslutter, hvornår der skal produceres varme på kedlerne.

Forholdende ved H2 A/S

Som det fremgår af ovenstående er der to betingelser der skal være opfyldt

Første betingelse - kraftvarmeværket skal indkøbe brændslet

Anden betingelse - kraftvarmeværket skal bestemme anvendelsen af brændslet (stå for driften). Det vil sige at personale ved kraftvarmeværket skal bestemme hvornår der skal produceres varme på kedlerne.

Som det fremgår af købsfaktura fra gasselskabet, er det H2 A/S der indkøber den samlede mængde naturgas, der anvendes på kraftvarmeværket og på kedelcentralerne.

Varmeproduktion styres ved hjælp at en computer, der er ejet af H2 A/S og betjenes af H2 A/S.

Ud fra de kriterier der er indsat i computeren er det Computeren ved H2 A/S der tænder og slukker for kraftvarmeværket og kedlerne på kedelcentralerne.

Dette system blev indført i 1994, hvor det var halvautomatisk styring fra en computer ved H2 A/S. Fra 2006 har der været fuldautomatisk styring af varmeproduktionen fra H2 A/S´ computer. Denne procedure er indført efter at leveringsaftalen er skrevet, men er ikke nedskrevet.

Vi kan oplyse, at A siden 2008 har været ansat ved H2 A/S og siden 2008 har haft ansvaret for driftsplanlægning og indtastning af data i computeren.

Der er ikke i den forbindelse sket ændring af leveringsaftalerne.

Som vi tidligere har skrevet til SKAT, skete der en fejl i 2012 i forbindelse med køb af naturgas, idet G1 begyndte af fakturere nettarif og afgifter til kedelcentralerne. Vi har en formodning om, at det skyldes, at H2 A/S indgik aftale om køb af naturgas med en ny leverandør.

Det gav en del besvær for medarbejderne ved H2 A/S, men medarbejderen ved G1 ville i 2012 ikke ændre faktureringen, jf. kopi at tidligere fremsendte mail mellem G1 og H2 A/S/H1 A/S.

H2 opfylder de betingelser som SKAT har forudsat.

Begge de betingelser som fremgår af SKATs nyhedsbreve og SKATs juridiske vejledning for at man kan anse H2 A/S for at drive kedelanlæggene er således opfyldt. Naturgassen købes af H2 A/S og det er H2 A/S der bestemmer, hvornår der skal produceres varme på kedlerne.

De to betingelser er de afgørende betingelser. Det bevirker, at hvis disse betingelser er opfyldt anses H2 A/S afgiftsmæssigt for at drive kedelanlæggene.

Fakturering

SKAT beskriver på side 2 i forslag til afgørelse, at der er faktureret fra H2 til kedelcentralerne - i Nm3 naturgas.

Dels skyldes de forskellige faktureringsmønstre at der - som beskrevet ovenfor - er sket en fejl ved G1.

Dels er der ikke noget krav i loven eller SKATs juridiske vejledning til hvordan der skal faktureres fra et kraftvarmeværk til kedelcentralerne.

Vi opfordrer SKAT til at dokumentere, hvor der efter SKATs opfattelse fremgår, hvordan kraftvarmeværker skal viderefakturere udgifter til gasforbrug/varmeproduktion.

Vi kan oplyse, at man ofte fakturerer videre i GJ/MWH på faktura.

Hvis et Kraftvarmeværk fakturerer i GJ eller MWh, er det normal praksis ved værkerne, at de bagvedliggende beregninger ud fra naturgasforbruget - som er den eneste udgift der viderefaktureres - stort set altid videregives til den der ejer varmecentralen. Det skyldes, at ejer af varmecentralen ønsker vished for, at der alene betales for køb af naturgas med fradrag af det beløb som kraftvarmeværket får godtgjort fra SKAT efter elpatronordningen.

Om H2 A/S viderefakturerer i gasmængder eller energimængder, giver nøjagtigt det samme beløb, som varmecentralerne skal betale.

Endelig kan vi nævne, at Kraftvarmeværker ifølge loven skal oplyse, hvor stor et afgiftsbeløb der indgår i varmeleverancen. Det gør man netop ved at oplyse, hvor stor en mængde naturgas der indgår i varmeleverancen og hvad afgiften er på den viderefakturerede naturgas.

Ad punkt 2 - måling af varmeproduktion

SKAT fremfører i forslag til afgørelse, at H2 A/S ikke har målt varmeproduktionen på kedlerne.

Vi skal hertil tilføje, at varmeproduktionen er målt, idet den samlede varmeproduktion fra centralerne er målt umiddelbart efter kedlerne og varme fra H2 er målt lige før kedlerne. Udtag til rumvarme er målet efter måler der registrerer varme ab værk.
SKAT har uopfordret, ved et andet kraftvarmeværk foreslået at måling af kedelproduktion foretages på denne måde som ovenfor beskrevet.
…
Vi er uforstående overfor, at SKAT i én sag opfordrer en virksomhed til at montere målere, så der kan foretages en residualmåling, hvor residualen anses for at være kedelproduktion - når SKAT ved H2 A/S ikke vil acceptere en residualmåling.

I øvrigt kan vi ikke se, at det fremgår af loven, at der skal foretages måling eller en direkte måling. Ligeledes ser vi ikke, at der i loven er indsat bestemmelser, der bemyndiger ministeren eller SKAT til at indføre skærpede krav - f.eks. til måling.

Andre steder i afgiftslovene fremgår krav til måling ligesom der er indsat bestemmelse om visse bemyndigelser til SKAT eller ministeren.

Måling - Juridisk vejledning

Det fremgår af afsnit E.A.4.3.9.5 i SKAT juridiske vejledning at værker skal måle "ab kedel/værk".
Ab værk punktet vil normalt være nogle meter fra kedlen - normalt 10 - 20 meter.

SKAT skriver at der mellem de 2 målere er op til ca. 22 meter. De 22 meter er ved den central hvor der er længst mellem målerne. Set i lyset af, at man i henhold til SKAT´s juridiske vejledning kan måle ab værk, bør afstanden mellem målerne ikke være et argument for SKAT´s afslag på udbetaling af afgiftsbeløb.

Når der som ønsket af SKAT er foretaget måling af varmeproduktionen virker det ulogisk, at SKAT ikke vil acceptere disse målinger.

Vi savner dokumentation for, hvor i loven eller den juridiske vejledning det fremgår, at en residualmåling ikke er en tilstrækkelig måling.
…
Indirekte opgørelse af varmeproduktion

Af SKAT juridiske vejledning fremgår, at det er muligt for værker at anvende en indirekte metode til opgørelse af varmeproduktionen på kedlerne. SKAT skriver i afsnit E.A.4.3.9.5:

"For varmeproduktionsanlæg (kedler), der er omfattet af afgiftslempelsen, kan der efter omstændighederne ske en indirekte opgørelse af den producerede mængde varme ab værk på følgende betingelser:

• Varmeproduktionsanlægget må ikke anvendes til kontinuerlig varmeproduktion
• Det er forbundet med store omkostninger i forhold til afgiften at forsyne varmeproduktionsanlægget med en særskilt måler til at måle varmeenergien med."

Her er således åbnet op for, at man kan anvende en indirekte metode til at opgøre varmeproduktion. Hvis SKAT vil acceptere tilbagebetaling på grundlag af en indirekte opgørelse vil H2 A/S få foretaget en opgørelse ud fra den virkningsgrad et akkrediteret målerfima foretager.

Vi kan nævne, at montering af målere vil være forholdsmæssig meget omkostningskrævende.

Når der er åbnet mulighed for en indirekte metode til opgørelse af varmeproduktion på kedlerne må en residualmåling under alle omstændigheder være tilstrækkeligt grundlag for en opgørelse af varmeproduktion.

Hvorfor er der ikke monteret en måler på kedelproduktionen

Det er let at være bagklog, når man bagefter ser på de seneste 3 år.

Kraftvarmeanlæggene blev i 90´erne bygget for at producere el og varme. Som backup beholdt værkerne de gamle kedler.

Indtil 2010 blev der stort set kun produceret varme på kraftvarmeanlæggene.

Tilbage i 2010 var prisen på elektricitet ca. 30 øre pr. kWh.

I 2010 udsendte Energistyrelsen en prognose med de kommende elpriser frem til 2025. Energistyrelsens bud var, at elprisen frem mod 2025 ville stige med ca. 50%.
…
I dag ved vi godt at det gik stik modsat. Prisen på elektricitet faldt med ca. 50%.

I dag forudser Energistyrelsen igen - i tilsvarende prognoser - at prisen på elektricitet vil stige de kommende 20 år.

Når værkerne i 2010 eller efterfølgende år ser på Energistyrelsens forudsigelse af elprisen ser værkerne at elprisen vil stige. Derfor er værkerne helt overbevist om, at varmen fremover skal produceres på motoranlæggene og ikke kedlerne.

I næsten hele perioden har det været tilfældet, at man har forventet en højere elpris, så det bliver lønsomt at producere elektricitet.

Når værker er af den opfattelse at kedlerne ikke skal anvendes til at producere varme, kan driftslederen ikke forsvare at foretage store investeringer i ombygning af anlæggene for at få monteret målere på kedelproduktion, specielt ikke når man har målere, så man kan opgøre produktion ud fra en residual.

Derfor er der ofte ikke monteret målere der registrerer varmeproduktion på kedlerne.
…
Afgørelse fra SKAT
…
Vi kan ikke i afgørelsen se, at SKAT tager hensyn til, at der er tale om to helt forskellige forhold.

Centralerne ved H9 er ejet af H9.

Centralen H10 er ejet af H3 A/S. H3 A/S er en del af "familien" H1. …

Den person der varetager driften mv. af H2 A/S og H3 A/S har i hele perioden været ansat i H4 A/S og hermed har samme person haft ansvaret for drift af både H2 A/S og af H3 A/S.

Jeg har i brev af 30. august 2017 skrevet således til SKAT:

"Hvis ovenstående ikke ændrer SKAT forslag til afgørelse, vil vi anmode om et møde med SKAT, hvor vi kan begrunde/dokumentere de forhold som SKAT ikke mener er opfyldt."

Vi er derfor overrasket over, at SKAT - trods vores anmodning - ikke har givet virksomhedens ansatte mulighed for mundtlig at fortælle om de faktiske forhold ved H2 A/S.

Vi kan oplyse, at den person der har været ansvarlig for varmeproduktion og drift af anlæggene har stået for driften af alle anlæggene i snart 10 år.

Vore yderligere bemærkninger til sagen
…
Det fremgår ikke af lovens § 8, stk. 4 og 5 krav til hvordan kedelproduktion skal opgøres. Vi kan heller ikke se, at ministeren har udsendt bekendtgørelse, hvoraf der fremgår, hvordan kedelproduktionen skal opgøres.

I samme § - § 8, stk. 2 - i lov om afgift af naturgas har lovgiver direkte indsat, at el og varmeproduktion skal måles. I lovens § 8, stk. 2 er indsat følgende tekst:

"Den producerede varme skal måles. Endvidere skal al den producerede elektricitet måles"

Lovgiver har således ikke indsat krav til hvordan afgiftsbeløbene skal opgøres og ministeren har ikke udstedt bekendtgørelse om hvordan afgiftsbeløbene kan opgøres.

Derfor er virksomhederne berettiget til at opgøre afgiftsbeløbene ud fra de muligheder der er, blot man sikrer sig, at virksomhederne følger lovens hensigt og virksomhederne ikke får godtgjort et for stort afgiftsbeløb.

Bemærkninger til SKAT fortolkning

Vi er helt uforstående over for den fortolkning om betingelse - som SKAT fremfører i afgørelsen - for at man kan anse et værk for at så for driften.

SKAT skriver i afgørelse af 19. september 2017 følgende:

"Vores vurdering er således, at vi ikke mener, at der foreligger en så tæt driftsmæssig sammenhæng mellem selskabet og centralerne, at man, jf. de skitserede eksempler/intentionerne i SKAT´s juridiske vejledning har drevet varmecentralerne, da

- selskabet ikke har indkøbt brændslerne (er faktureret til ejerne af centralerne dels direkte fra gasleverandørerne og dels gennem selskabet og uden at være i åbenbar strid med den oprindelige aftale),

- selskabet ikke har afholdt udgifterne til drift af centralerne, jf. den oprindelige aftale,
- det ikke er selskabets ansatte, der fuldt ud varetager driften af centralerne."

Vi er lidt uforstående over for SKATs argumentation, idet H2 A/S klart opfylder de krav SKAT stiller for at man afgiftsmæssigt kan anse et kraftvarmeværk for at stå for driften.

SKAT skriver således i nyhedsbrevet af 14. december 2011 fremgår følgende:

"Det afgørende er dog ikke, at varmeproduktionsanlægget skal være ejet af kraftvarmeproducenten, men at de drives af kraftvarmeproducenten.

Med det sigte at opnå en forenklet og i praksis entydig og håndterbar definition opereres der med indkøb og anvendelse af brændslet som to af de afgørende kriterier for at opnå afgiftslempelse, samtidig med at kraftvarmeproducenten skal have den fulde dispositionsret over varmeproduktionsanlægget. Der er herved en vis parallelitet med de kriterier, der som hovedregel gælder for momsregistrerede virksomheder for at opnå afgiftsgodtgørelse efter reglerne om godtgørelse af energiafgifter til procesformål.

Dette kan defineres som følger: "Den virksomhed, der har kraftvarmekapacitet, har mulighed for at få reduceret afgiften på det brændsel eller den elektricitet, som den indkøber og anvender til produktion af varme på varmeproduktionsanlægget, der leverer varme til det samme kollektive fjernvarmenet.""

Der fremgår følgende i nyhedsbrev af 11. december 2011 og juridisk vejledning afsnit E.A.4.3.9.1 om tilhørskonstellationer, at i følgende tilfælde er værkerne som udgangspunkt omfattet af adgangen til afgiftslempelse:

• "Kraftvarmeværket har fælles ejerskab med reserve- og spidslastkedlerne, og der er fælles driftspersonale og brændselsindkøb for både kraftvarmeværket og kedlerne
• Kraftvarmeværket og varmeproduktionsanlægget er to selvstændige juridiske enheder, men det er den juridiske enhed med kraftvarmekapacitet, der har det fulde ansvar for varmeproduktionen. Kraftvarmeproducenten står for brændselsindkøb til drift af varmeproduktionsanlægget
• Kraftvarmeværket og varmeproduktionsanlægget er to selvstændige juridiske enheder, men det er kraftvarmeproducenten, der har det fulde ansvar for varmeproduktionen. Kraftvarmeproducenten står for brændselsindkøb til både kraftvarmeenheden og varmeproduktionsanlægget. Kraftvarmeproducenten giver ordre til den anden juridiske enhed (fjernvarmeselskabet) om start og stop af varmeproduktionsanlægget, og det er fjernvarmeselskabets driftspersonale, der står for driften af kedlerne." (min fremhævning)

I sidstnævnte tilfælde er det end ikke kraftvarmeproducenten der direkte står for start og stop af kedlen.

Ved H2 A/S er det computeren ved H2 der starter og stopper kedlerne. Det er endvidere medarbejderen ved H2 A/S der indtaster data i computeren.

Jeg mener derfor, at i afgørelsen har indlagt en mere restriktiv fortolkning af drift af anlægget end der fremgår af juridisk vejledning og nyhedsbrevet fra SKAT.

Endvidere vil vi henvise til SKM2014.480.SR hvoraf det fremgår de betingelser som SKAT og Skatterådet mener skal være opfyldt.

Af det bindende svar fremgår det:

"SKAT har lagt vægt på, at det er spørger, der efter varmedriftsaftalen pkt. 2.5 og 5.2, foretager brændselsindkøb og afholder alle omkostninger i forbindelse med indkøb og forbrug af brændsel til varmeproduktion.

SKAT har endvidere lagt vægt på, at det fremgår af varmedriftsaftalen pkt. 2.3, at spørger har den fulde rådighed i varmeproduktionsmæssig henseende over spids- og reservelastkedlerne."

Ovenstående betingelser er opfyldt ved H2 A/S.
…"

Skattestyrelsens udtalelse
I en udtalelse i forbindelse med klagen har Skattestyrelsen fastholdt sit afslag på selskabets anmodning om tilbagebetaling af gasafgift med et beløb på 1.987.702 kr.  for perioden 1. september 2013 - 30. juni 2016 i henhold til el-patronordningen, jf. gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og stk. 5.

Skattestyrelsen har endvidere anført følgende i udtalelsen:

"…
Nærværende sag vedrører efter afgørelse, jf. SKM2018.538.LSR, alene spørgsmålet om, hvorvidt selskabet i perioden 1. september 2013 - 30. juni 2016 har "drevet" varmecentralerne og dermed er berettiget til at anvende "elpatronordningen" vedrørende disses forbrug af naturgas.

Skattestyrelsen finder fortsat, at selskabet ikke har "drevet" varmecentralerne, som forudsat i reglerne, da

- varmecentralerne ikke er ejet af selskabet,
- selskabet har i den omhandlede periode heller ikke "drevet" anlæggene". Man har således ikke alene, som det forudsættes, faktureret leverancer af varme til varmecentralerne (varmekunderne) men leveret naturgas (hvis det lægges til grund, at faktureringsprincipperne, jf. faktura 8. maj 2012 er repræsentativ for faktureringerne af naturgas i den aktuelle periode), til varmecentralerne. Dette er i øvrigt også i overensstemmelse med "Varmeleverancekontrakt" (citat): "Varmecentralen aftager hele sit forbrug af gas, der medgår til at producere varme i de perioder, hvor kraftvarmeværkets leverance ikke dækker varmebehovet via kraftvarmeværkets aftale med G3 I/S. Varmecentralen får herved del i de rabatter, der kan opnås, og aftager herved gassen til samme gaspris som betales af kraftvarmeværket". Selskabets køb af naturgassen sker derfor alene "pro forma" for varmecentralerne kan opnå rabatter på forbruget af naturgassen.

Efter Skattestyrelsens opfattelse er "tillægget" til aftalerne lavet som et forsøg på at rette op på de oprindelige aftalers mangler i forhold til at opfylde betingelserne efter "elpatronordningen".

Skattestyrelsen finder dog ikke, at aftalerne, hvis Landsskatteretten vurderer, at selskabet herefter opfylder betingelserne, kan gives med virkning bagudrettet.
…"

Selskabets yderligere bemærkninger
Selskabets repræsentant har fremsendt følgende bemærkninger til Skattestyrelsens udtalelse:

"…
Som eneste argument for at Skattestyrelsen ikke anser H2 for at drive centralerne, fremfører Skattestyrelsen den specifikke påstand, at H2s køb af naturgas til centralerne alene sker proforma. Skattestyrelsen bygger alene sin påstand på sidste afsnit i § 2 i aftalen fra 1992/1993.

Jeg mener derimod, det er en meget reel aftale. Ved mange andre værker, som anvender muligheden for at få godtgjort afgift efter elpatronordningen, er det alene af hensyn til at opnå godtgørelse efter elpatronordningen, at kraftvarmeværkerne indkøber naturgassen, jf. nedenfor.

Da det blev muligt at få godtgjort en andel af energiafgiften på energiforbrug på spidslastkedlerne, var der flere værker, der indgik aftale om, det var kraftvarmeværket, der indkøber brændslet for herefter at viderefakturere udgifter til køb af naturgas efter reduktion af det beløb, som kraftvarmeværket får godtgjort efter elpatronordningen. Hermed opnår varmeværket, at varmeprisen bliver mindre.

I disse tilfælde køber kraftvarmeværket alene brændslet for at få godtgjort en del af afgiften, hvorved varmeprisen for forbrugerne bliver reduceret. Hvis man skal sige, at noget er proforma, må det være i det tilfælde, som er beskrevet i ovenstående afsnit. Men i disse tilfælde accepterer Skattestyrelsen, at det er kraftvarmeværket, der drifter kedelcentralerne.

Ved H2 har man allerede i 1992/1993 indgået en aftale om, at H2 indkøber naturgas, der anvendes på kedelcentralerne og driver centralerne. Jeg mener således, at det er en meget reel aftale om indkøb af naturgas ved H2.

Skattestyrelsen har undladt at citere de første afsnit i leveringsaftalens § 2. Heraf fremgår, at parterne sammen skal tilstræbe at drive det totale varmesystem så økonomisk optimalt som muligt. Det fremgår ligeledes, at det er H2, der beslutter, om der skal produceres varme på kraftvarmeværket eller på kedelcentralerne. Det skyldes, at det i høj grad er prisen på elektricitet, der afgør, om der produceres elektricitet og hermed varme på kraftvarmeværket.

Allerede ved indgåelse af aftalen i 1992/1993 er der indskrevet i aftalen, at det er H2, der beslutter, hvor og hvornår der skal produceres varme, og hermed forestår den reelle drift af kedelanlægget. Senere er der sket en teknologisk udvikling, og driften er blevet computer-styret fra H2. Dette har parterne ikke efterfølgende ment, at der var behov for at få præciseret i en tillægsaftale.

Vi vil endvidere henlede Skatteankestyrelsens opmærksomhed på leveringsaftalens § 5, hvoraf der fremgår følgende:

"Kraftvarmeværkets driftsledelse forestår driften af kraftvarmeværket og har ansvaret for produktionens tilrettelæggelse".

Når man sammenholder det med teksten i § 2, fremgår det klart, at det er driftslederen ved H2, der forestår driften af kraftvarmeværket og de fire varmecentraler.

For så vidt angår den aftale fra 1993, som Skattestyrelsen henviser til, vil jeg blot fremføre, at det er en meget gammel aftale, hvor indholdet ikke er ændret, så den passer til de faktiske forhold.

Jeg mener ikke, det er indholdet af en gammel ikke-opdateret aftale, der skal indgå i vurdering af, om H2 drifter centralerne. Jeg mener, det er de konkrete forhold, som var gældende i den pågældende periode, som er til prøvelse. Det er således et generelt princip på skatte- og afgiftsområdet, at der skal ses på den økonomiske realitet i det konkrete forhold, uagtet hvad der måtte være nedfældet mellem parterne.

Rent faktisk købte H2 naturgas, og det var A. der som driftsleder på H2 fastsatte de parametre, der bestemmer, om der skal fremstilles varme på H2 eller på de enkelte kedelcentraler.

I hele perioden fra 2009 og frem til 2020 er det A, der har været driftsleder på H2 samt H10 samt driftet de 3 H9-varmecentraler.

Jeg kan oplyse, at jeg rådgiver mange andre værker, der anvender elpatronordningen, og mærkeligt nok har jeg aldrig oplevet, at Skattestyrelsen har spurgt efter den aftale, der er mellem kraftvarmeværket og varmeværket. I stedet har Skattestyrelsen altid været meget fokuseret på kraftvarmekapacitet og køb af naturgas. Det indikerer, at Skattestyrelsen alene mener, det er afgørende, om værket har kraftvarmekapacitet, og hvem der køber naturgasen.

Faktura

Skattestyrelsen henviser i sin udtalelse af 18. november 2020 til faktura af 8. maj 2012. Vi forudsætter, at det er en faktura fra G1.

Af fakturaen fremgår, at den indeholder udgifter til levering af gas samt afgifter på leveret gas til H2 og de fire centraler. Fakturaen er udstedt til H2.

Samtidig modtager H1 fra G2 en faktura, der er stilet til H2. Heraf fremgår køb af naturgas. Se vedlagte eksempel på faktura fra G2 dateret 15. maj 2012.

Hensigten med loven

Hensigten med bestemmelsen i lovene om godtgørelse af afgift efter "elpatronordningen" har været at tilgodese varme, der fremstilles på kedler, så værkerne ikke producerer elektricitet for at spare afgift på den producerede varme. Helt overordnet var den politiske hensigt, at varme, der produceres på kedler ved både fjernvarmeværker og kraftvarmeværker mv., alene skulle belastes med ca. 80 % af afgiften på brændslet.

Hvis man ser på gasafgiftslovens § 8a, stk. 1 jf. lov 722 af 25. juni 2010, fremgår det, at man politisk har forsøgt at strække ordningen så langt, at værker uden kraftvarmeværk ligeledes kunne få godtgjort en andel af afgiften. Det er sandsynligvis også derfor, at Skattestyrelsen (tidligere SKAT) har beskrevet en meget lempelig praksis, for at så mange værker som muligt kan få godtgjort afgiftsbeløbene efter el-patronordningen.

Dette understreges endvidere i styresignal SKM2015.570.SKAT, hvor Skattestyrelsen har udvidet adgangen til afgiftsrefusion efter elpatronordningen. Dette indikerer efter vores opfattelse, at der skal anlægges en bred fortolkning ved afgrænsningen af, hvilke varmeproducenter der har adgang til afgiftsrefusion efter elpatronordningen.

Tillæg til aftale

Skattestyrelsen skriver i udtalelse af 18. november 2016, at tillæg til aftale forsøger at rette op på den oprindelige aftales mangler.

Som ovenfor oplyst er der siden 1992/1993 sket en udvikling i forholdene, og parterne har ikke anset det for nødvendigt at foretage justeringer eller præciseringer af aftalen.

Jeg kan oplyse, at aftalen er indgået for at få beskrevet de faktiske forhold, som har været gældende gennem de år, hvor A har været driftsleder.

Endvidere er formålet med aftalen at få beskrevet, hvordan parterne får genoprettet de afgiftsmæssige forhold som følge af, at G1 for perioden 2012-2016 ændrer faktureringsprincip, således at H2 kan få grundlag for at få godtgjort afgiftsbeløbet.

I hele perioden har H2 købt og forbrugt den naturgas, der anvendes på kedelcentralerne. Efter loven er det afgørende, om kraftvarmeværket har forbrugt den anvendte mængde naturgas, og ifølge SKATs juridiske vejledning er det afgørende, at kraftvarmeværket har indkøbt naturgassen.
…
Opsummering

Når man henser til formålet med loven, praksis, som fremgår af den juridiske vejledning, og de faktiske forhold ved H2, er det min klare vurdering, at H2 opfylder de krav, der er for at drifte de fire kedelcentraler. Om ikke andet på H10-centralen, hvor der er sammenfald i ejer og den person, der driver både H10-centralen og H2.
…"

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Skatteankestyrelsen har indstillet, at selskabets anmodning om tilbagebetaling af gasafgift efter gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og stk. 5, ikke imødekommes, idet selskabet ikke kan anses for at have drevet varmeproduktionsanlæggene i den omhandlede periode.

Skattestyrelsen har fremsendt følgende bemærkninger hertil:

"…
Skattestyrelsen indstiller stadfæstelse af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster SKAT, nu Skattestyrelsens afgørelse.

Skatteankestyrelsen er således enige med Skattestyrelsen i, at klager ikke i tilstrækkelig grad driver - driftsmæssig eller økonomisk - de varmeproduktionsanlæg, som klager ønsker omfattet af elpatronordningen.

Skattestyrelsen fastholder ud fra en samlet vurdering af de i sagen foreliggende oplysninger, at klager ikke kan opnå afgiftslempelse efter bestemmelserne i gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5 og CO2-afgiftslovens § 7, stk. 6 og 7 for varme, der produceres på de pågældende centraler, der ejes af H9 og H3.
…"

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Selskabets repræsentant har fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling og Skattestyrelsens bemærkninger til indstillingen. Selskabets repræsentant har blandt andet anført følgende:

"…
Helt overordnet er det vores opfattelse, at der i sagen skal laves en konkret vurdering, hvor de reelle driftsmæssige forhold skal tages i betragtning - uagtet hvad der måtte fremgå af en gammel driftsaftale fra 1992/1993. Det bekræftes endvidere af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, side 2 nederst, hvor det netop fremgår, at der skal foretages en konkret vurdering i det enkelte tilfælde.

Det er i sagen ubestridt, at H5 A/S i perioden for vores anmodning de facto har indkøbt brændsel/naturgas til gaskedlerne ved H9 og H3 A/S samt planlagt den samlede varmeproduktion for alle selskaberne.

Af Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse fremgår følgende begrundelse for ikke at anse H5 A/S for berettiget til at få godtgjort afgift efter elpatronordningen:

"Skatteankestyrelsen har lagt vægt på, at selskabet efter § 2, i varmeleverancekontrakten fra 1992/93, alene foretog brændselsindkøb, men ikke afholdt alle omkostninger i forbindelse med indkøb og forbrug af brændsel til varmeproduktionen, idet selskabet viderefakturerede omkostningerne for brændselsindkøb til ejerne af de enkelte varmeproduktionsanlæg.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at produktionen ifølge § 2, i varmeleverancekontrakten fra 1992/93 blev planlagt og afviklet ud fra den samlede økonomi i alle selskaberne. De indgåede tillægsaftaler, hvoraf det fremgår at de er af præciserende karakter og gældende fra 1. maj 2012, kan efter en konkret vurdering ikke føre til et andet resultat, idet selskabet ikke de facto har afholdt alle omkostninger i forbindelse med indkøb og forbrug af brændsel til varmeproduktionen i den omhandlede periode."

Det skal hertil bemærkes, at det i fjernvarmesektoren er et helt grundlæggende princip, som er reguleret i varmeforsyningsloven, at omkostninger til brændselsindkøb viderefaktureres fra kraftvarmeværket til de enkelte fjernvarmekunder/fjernvarmeselskabet - enten direkte eller som en del af prisen for den varme/energi, der leveres fra kraftvarmeværket til fjernvarmeselskabet, og som herefter faktureres fra fjernvarmeselskabet ud til de enkelte varmeforbrugere.

Det fremgår af varmeforsyningsloven, at kraftvarmeværker og varmeværker ikke må skabe et overskud på at sælge varme til varmekunderne. Hvis der et år er overskud, skal overskuddet indregnes i varmeprisen for det kommende år med en lavere varmepris til følge.

H5 A/S har således ikke andre muligheder end at viderefakturere udgiften til varmekunderne. Betaling for køb af brændsel kan enten ske i form af, at udgifter til køb af naturgas divideres med den mængde varme, der er produceret på anlægget - kraftvarmeværket opkræver herefter et beløb ved varmekunderne for den leverede varme - eller kraftvarmværket kan direkte viderefakturere prisen på køb af naturgas.

I de tilfælde hvor Kraftvarmeværket opfylder kravet om kraftvarmekapacitet og hermed er omfattet af elpatronordningen, vil kraftvarmeværket ved fakturering til varmekunden reducere prisen pr. energienhed med den andel af afgiftsbeløbet, der vedrører varmemængden.

Hvis kraftvarmeværket får godtgjort en del af afgiften, vil prisen pr. varmeenhed, der faktureres, blive reduceret. Hvis kraftvarmeværket viderefakturerer køb af naturgas, vil den samlede pris på naturgas blive reduceret med det beløb, som kraftvarmeværket får godtgjort i afgift via elpatronordningen.

I nedenstående eksempel er beskrevet, hvordan kraftvarmeværker håndterer afgifter mv. og fakturering af varme i de tilfælde, at kraftvarmeværket har kraftvarmekapacitet og driver nogle kedler, der er ejet af varmeværket.

Forudsætninger:

I eksemplet har kraftvarmeværket i en måned indkøbt 20.000 Nm3 naturgas, som er anvendt i kedlerne ved varmeværket.

Prisen på naturgas - inkl. transmission - er estimeret til 3 kr. pr. Nm3.

I eksemplet er anvendt afgiftssatserne for 2015.

Der er produceret 720 GJ varme på kedlerne.

I eksemplet er der ikke medtaget momsbeløb, idet både varmeværket og kraftvarmeværket er momsregistreret.

Faktura til kraftvarmeværket	Mængde	Sats i kr.	Beløb
Naturgas inkl. transmission (på faktura er det opsplittet)	20.000	3,000	30.000	kr.
Energiafgift	20.000	2,158	43.160	kr.
CO2-afgift	20.000	0,384	7.680	kr.
Nox-afgift	20.000	0,008	160	kr.
I alt			111.000	kr.

Afgiftsberegning
Energiafgift på naturgas	20.000	2,158	43.160	kr.
Maks. energiafgift efter elpatronordningen	720	45,40	32.688	kr.
Beløb, som kraftvarmeværket kan få godtgjort			10.472	kr.
CO2-afgift på naturgas	20.000	0,384	7.680	kr.
Maks CO2-afgift efter elpatronordningen	720	13,60	9.792	kr.
Forskel			-2.112	kr.
Da forskel er negativ, kan værket ikke få godtgjort CO2-afgift

Økonomi ved kraftvarmeværket
Betalt til gasselskabet og netselskab for køb af naturgas			111.000		kr.
Godtgjort i energiafgift			-10.472		kr.
Samlet udgift til naturgas			100.528		kr.
Produceret mængde varme			720		GJ
Udgift til naturgas pr. GJ produceret varme			139,62		kr. pr. GJ

Faktura fra kraftvarmeværket til varmeværket
Pris for leveret varme i xx måned 20152		720	139,62	100.528	kr.
Beløbet på 100.528 kr. indeholder følgende
afgiftsbeløb:
Energiafgift				32.688	kr.
CO2-afgift				7.680	kr.
Hvis varmeværket ønsker det, skal kraftvarmeværket mindst en gang om året oplyse varmeværket om,
hvor meget afgift der er indeholdt i beløbet. Disse oplysninger skal bruges af varmeværkets kunder, og
når varmeværket opgør afgift af tilstandsvarme.

Konklusion

Det eneste, der foretages regnskabsmæssigt, er, at gasmængder bliver lavet om til energimængder.

Ovenstående metode er anvendt ved alle kraftvarmeværker, hvor jeg er bekendt med, at det er

kraftvarmeværket, der indkøber brændsler til brug i varmeværkets kedler.

Skattestyrelsen har været på besøg ved flere værker, og metoden er fuldt ud godkendt af Skattestyrelsen.

Jeg vedlægger et anonymiseret eksempel på både opgørelse og faktura.

Den virksomhed, hvor eksemplet er fra, har fået metoden/opgørelserne godkendt af Skattestyrelsen.

Kraftvarmeværket kunne også viderefakturere gasforbruget:
Så ville fakturaen se således ud:
Naturgas inkl. transmission (på faktura er det opsplittet)	20.000	3,000	60.000	kr.
Energiafgift	20.000	2,158	43.160	kr.
Godtgjort energiafgift efter elpatronordningen			-10.472	kr.
CO2-afgift	20.000	0,384	7.680	kr.
NOx-afgift	20.000	0,008	160	kr.
I alt for leveret varme			100.528	kr.
Det ville økonomisk give det samme økonomiske resultat for begge værker.

Den ovenfor skitserede metode er fast praksis og er godkendt af Skattestyrelsen ved kontrol ved en række kraftvarmeværker.

Økonomisk risiko
Som det fremgår af de to afsnit af Skatteankestyrelsens indstilling, som er citeret ovenfor, ligger der heri, at H5 A/S ikke har en økonomisk risiko.

Hertil vil vi bemærke, at H5 A/S indkøber naturgas, producerer varme og viderefakturerer udgiften til produktion af varmen til H9 og H3 A/S. Hvis disse to selskaber ikke kan eller vil betale for den leverede varme, har H12 A/S lidt et tab.

H5 A/S har således den økonomiske risiko ved at indkøbe naturgas.

Lovgrundlag
Af § 8, stk. 4 og 5 i lov om afgift af naturgas fremgår der ikke nærmere betingelser for at få godtgjort afgift, hvis kraftvarmeværket drifter kedler, der ejes af varmeværket.

Det er således alene i høringssvar af 24. november 2005, hvor Skatteministeriet midt i et afsnit fremfører, at Skatteministeriet tillader kraftvarmeværker at få godtgjort afgift efter elpatronordningen i de tilfælde, hvor kraftvarmeværket driver den eller de kedler, der ejes af varmeværket.

Der er således ikke decideret lovgivet om ordningen. Derfor har Skattestyrelsen efterfølgende ved nyhedsbreve/styresignaler til virksomhederne og afsnit i den juridiske vejledning opsat betingelser for, at værker kan få godtgjort energiafgift efter elpatronordningen.

Af de betingelser, som vi har citeret tidligere, fremgår det tydeligt, Kraftvarmeværket alene skal foretage følgende, for at kedlerne ved varmeværket er omfattet af elpatronordningen:

1)      Indkøb af naturgas

2)      Drift af kedlerne samt have

3)      Dispositionsret over kedlerne.

Disse tre betingelser er opfyldt ved H5 A/S, hvorfor H5 A/S fuldt ud er berettiget til at få godtgjort afgift på naturgas efter § 8, stk. 4 og 5 i lov om afgift af naturgas og bygas mv.

SKAT beskriver første gang i et nyhedsbrev af 20. december 2007 - 07-110053 - hvilke kriterier SKAT opstiller, for at kraftvarmeværker kan få godtgjort afgift efter elpatronordningen. I nyhedsbrevet beskrives under 3.2 en del eksempler på tilhørskonstellationer. Endvidere beskriver SKAT, at sigtet er at opnå en forenklet og i praksis entydig og håndterbar definition. Lidt senere i afsnittet præciseres det, at indkøb og anvendelse af brændslet er de to afgørende kriterier for at opnå afgiftslempelse. Endelig skal kraftvarmeproducenten have den fulde dispositionsret over varmproduktionsanlægget.

Teksten i nyhedsbrevet, punkt 3.2, femte afsnit lyder således:

"Med det sigte at opnå en forenklet og i praksis entydig og håndterbar definition opereres der med indkøb og anvendelse af brændslet som to af de afgørende kriterier for at opnå afgiftslempelse, samtidig med at kraftvarmeproducenten skal have den fulde dispositionsret over varmeproduktionsanlægget. Der er herved en vis parallelitet med de kriterier, der som hovedregel gælder for momsregistrerede virksomheder for at opnå afgiftsgodtgørelse efter reglerne om godtgørelse af energiafgifter til procesformål."

Disse betingelser opfylder H12 A/S fuldt ud.

Der fremgår ikke nærmere betingelser i lovene eller bekendtgørelse. Skattestyrelsen har derfor fastsat de enkle og håndterbare kriterier, som er beskrevet ovenfor.

Disse kriterier er af Skattestyrelsen blevet administreret som ovenfor beskrevet. Vi kan derfor ikke se grundlaget for, at man ved H5 A/S skulle administrere de betingelser, der er fastsat af Skattestyrelsen, anderledes.

Praksis
Praksis bekræftes endvidere i en række afgørelser fra Skatterådet, herunder bl.a. SKM2018.422.SR. I denne sag bekræftede Skatterådet således, at spørger (kraftvarmeværket) kan få godtgjort afgift efter elpatronordningen af de brændsler, der anvendes til produktion af varme på moderselskabets (fjernvarmeselskabets) gaskedler. I denne sag fremgik følgende af driftsaftalen mellem kraftvarmeværket og fjernvarmeselskabet, jf. aftaleudkast pkt. 4.2:

"4.2 [Spørgers] omkostninger til driftsstyring og brændselsindkøb faktureres til [moderselskabet]. [Moderselskabets] ydelse består af betaling i henhold til fakturering."

Som det fremgår af ovenstående, skete der således også i den konkrete sag fakturering mellem kraftvarmeværket og fjernvarmeselskabet for brændselsindkøb - netop som det er tilfældet i nærværende sag vedrørende H5 A/S. Dette var dog ikke til hinder for, at elpatronordningen kunne anvendes i den pågældende sag, jf. Skatterådets afgørelse.

Vi er således ikke enige med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvoraf det fremgår som et afgørende forhold, at selskabet de facto ikke har afholdt alle omkostninger i forbindelse med indkøb og forbrug af brændsel til varmeproduktionen, jf. de citerede bemærkninger ovenfor.

De enkelte varmeværker - i nærværende sag H9 og H3 A/S - skal naturligvis betale for den naturgas, der bliver indkøbt til produktion af varme, som leveres til de to varmeselskaber. Betaling for gasforbruget kan enten ske direkte i form af betaling pr. Nm3 naturgas - alternativt konverteres naturgasforbruget om til energimængder, så betaling i stedet sker pr. MWh varme/energi.

Vi henviser i denne forbindelse til ovenstående eksempel. Der er tale om et helt almindeligt og anerkendt afregningsprincip mellem kraftvarmeværker og varmeværker/fjernvarmeselskaber. Denne afregningsmodel er godkendt flere gange af Skattestyrelsen ved andre værker og er således ikke til hinder for en anvendelse af elpatronordningen, jf. også Skatterådets afgørelse ovenfor.

Vi henviser endvidere til vedlagte konkrete eksempel på køb af naturgas, godtgørelse af afgifter og faktura til varmeværket. Eksempel, hvor man kan se følgende flow:

1)        Faktura på køb af naturgas
2)        Faktura på køb af transmission og afgifter
3)        Beregning af, hvilket beløb værket kan få godtgjort
4)        Beregning af pris på varme og fakturagrundlag
5)        Faktura på salg af varme.

Som det fremgår af eksemplet, anvendes der helt de samme principper, som H5 A/S har anvendt.

Eksemplet er fra november 2020, og den anvendte opgørelsesmetode mv. har været ens i hele den periode, hvor elpatronordningen har været gældende. Principperne er som ovenfor nævnt godkendt af Skattestyrelsen.

Eksemplet er anonymiseret, da værket ikke ønsker deres navn inddraget i sagen.

Jeg har flere andre værker som kunder, hvor samme metode er accepteret af Skattestyrelsen. På den baggrund må det være normalt gældende praksis. De gange, Skattestyrelsen har foretaget kontrol ved kraftvarmeværkerne, har jeg ikke oplevet, at Skattestyrelsen har anmodet om at se den aftale, der er mellem kraftvarmeværket og varmeværket. Skattestyrelsen har i stedet set på fakturaflow og afgiftsopgørelse - altså de faktiske forhold, som beskriver den økonomiske realitet parterne imellem.

Følgende betingelser fremgår af Skattestyrelsens Juridiske Vejledning, afsnit E.A.4.3.9.1 (vores fremhævning):

"Følgende tilhørskonstellationer er som udgangspunkt omfattet af adgangen til afgiftslempelse:

(…)

·        Kraftvarmeværket og varmeproduktionsanlægget er to selvstændige juridiske enheder, men det er den juridiske enhed med kraftvarmekapacitet, der har det fulde ansvar for varmeproduktionen. Kraftvarmeproducenten står for brændselsindkøb til drift af varmeproduktionsanlægget

(…)

Følgende tilhørskonstellationer er ikke omfattet af adgangen til afgiftslempelse:

·        Kraftvarmeværket og varmeproduktionsanlægget er to selvstændige juridiske enheder, men det er kraftvarmeproducenten, der har det fulde ansvar for varmeproduktionen. Kraftvarmeproducenten står for driften af varmeproduktionsanlægget, men brændselsindkøbet til kedlerne varetages af den anden juridiske enhed (fjernvarmeselskabet)

(…)"

Det er vores opfattelse, at nærværende sag er omfattet af første punkt ovenfor. H5 A/S har således haft det fulde ansvar for varmeproduktionen i alle tre selskaber i den pågældende periode, ligesom selskabet de facto har stået for indkøb af brændsel i overensstemmelse med den planlagte drift. Det forhold, at omkostningerne hertil selvsagt faktureres videre til varmeselskaberne som en del af den samlede afregning, jf. ovenstående eksempel, ændrer ikke på dette forhold.

Såfremt der ikke skal være adgang til afgiftslempelse, skal det være varmeværket/fjernvarmeselskabet, som varetager indkøb af brændsel til kedelcentralerne og beslutter, hvornår der skal produceres varme på kedlerne, jf. Den Juridiske Vejledning citeret ovenfor.

Det er i sagen ubestridt, at hverken H9 eller H3 A/S selv har varetaget indkøb af brændsel eller besluttet, hvornår der skal produceres varme på kedlerne i den pågældende periode - denne funktion er derimod varetaget af H5 A/S i overensstemmelse med betingelserne i Juridisk Vejledning. Selve afregningen af brændsel/varme/energi er således uden betydning, når der ses på ordlyden af Juridisk Vejledning.

Yderligere bemærkninger

Som tidligere nævnt fremgår det af varmeforsyningsloven, at værket ikke må opnå et overskud på at levere varme til varmekunder.

Hvis Skatteankestyrelsen mener, at der skulle være omkostninger for H5 A/S for at drive kedelcentraler, og disse omkostninger skal viderefaktureres, kan vi oplyse, at disse omkostninger vil blive viderefaktureret til varmecentralerne som en del af prisen på varme fra H5 A/S. Det skyldes, at H5 A/S i henhold til varmeforsyningsloven skal indregne alle de omkostninger, der er til produktion af varme, i varmeprisen. Men samtidig må værket ikke generere et overskud ved produktion og salg af varme. Man kan sige, at det er et hvile i sig selv-selskab, og derfor vil alle omkostninger helt automatisk blive viderefaktureret og i sidste omgang blive dækket af slutbrugere af varmen.

Hertil kommer, at det i sagen er ubestridt, at det er H5 A/S, der beslutter, hvor og hvornår der skal produceres varme på de enkelte kedelcentraler ved henholdsvis H9 og H3 A/S. I hele perioden for vores anmodning har det således været kraftvarmeværkets driftsledelse, der har forstået den samlede drift for alle tre selskaber. Dette er bekræftet af selskabets driftsleder A og kan som tidligere nævnt uddybes over for Skatteankestyrelsen/ Landsskatteretten.

Vi finder således, at Skatteankestyrelsen i sit forslag til afgørelse fejlfortolker de essentielle betingelser for at anvende elpatronordningen, herunder 1) indkøb af brændsel og 2) anvendelse af brændsel/drift af anlæggene. Disse grundlæggende betingelser er efter vores opfattelse opfyldt i nærværende sag.

Det skal hertil bemærkes, at varmeværkerne - herunder H9 og H3 A/S - i alle tilfælde vil komme til at bære omkostningerne til indkøb af brændsel til kedelcentralerne, eftersom denne omkostning nødvendigvis må faktureres videre til varmeværkerne. Det afgørende er imidlertid, at varmeværkerne ikke selv har varetaget denne funktion, men at funktionen derimod er varetaget af kraftvarmeværket. Denne betingelse må i nærværende sag anses som værende opfyldt.

Henset til både lovbemærkningerne og Den Juridiske Vejledning er der ikke grundlag for at tillægge den efterfølgende afregning parterne imellem en betydning - en vurdering af denne økonomiske "mellemregning" er således ikke relevant for forholdet.

På baggrund af ovenstående skal vi således anmode Skatteankestyrelsen om at imødekomme selskabets anmodning om tilbagebetaling af gasafgift i henhold til elpatronordningen.
…"

Retsmøde
Selskabets repræsentant har på retsmødet blandt andet anført, at der af Den juridiske vejledning fremgår tre krav, der skal være opfyldt, før man kan anses for at drive centralerne - enheden med kraftvarmekapacitet skal have råderet, og enheden med kraftvarmekapacitet skal stå for indkøb og forbrug af gas. Selskabets repræsentant anførte videre, at selskabet varmeproduktionsmæssigt rådede over kedelcentralerne, idet det var driftslederen fra selskabet, der stod for start og stop af kedlerne. Centralerne kunne således ikke selv starte kedlerne. Selskabets repræsentant anførte, at driftslederen derudover også førte tilsyn med centralerne, hvilket er ud over de krav, som var opstillet i Den juridiske vejledning. Selskabets repræsentant anførte videre, at selskabet købte gassen, og at gassen var forbrugt af selskabet, idet det var driftslederen, der stod for start af centralerne, som forbrugte gassen.

Vedrørende den subsidiære påstand anførte selskabets repræsentant, at selskabet er berettiget til en mindre godtgørelse, idet selskabet mindst måtte anses for at have drevet H3 A/S. Selskabets repræsentant fremhævede, at selskabet og H3 A/S havde samme ejer, og at driftslederen var ansat med halv tid hos selskabet og H3 A/S. Selskabets repræsentant anførte videre, at kraftvarmeværket skulle fordele udgifterne vedrørende H10 til H10s kunder, og ikke til de øvrige centralers kunder. Repræsentanten henviste til, at selskabet måtte overholde varmeforsyningsloven i forbindelse med at udgifter skulle indregnes.
I henhold til det i SKATs afgørelse anførte om manglende måling anførte repræsentanten, at der vil kunne foretages en residualberegning.

På retsmødet har Skattestyrelsen fastholdt indstillingen om stadfæstelse.

Landsskatterettens afgørelse
Der skal tages stilling til, hvorvidt selskabet kan anses for at drive varmeproduktionsanlæggene i den omhandlede periode.

Ved lov nr. 1417 af 21. december 2005 om ændring af forskellige miljø- og energiafgiftslove blev følgende bestemmelser indsat i gasafgiftslovens § 8, stk. 4 og 5:

"(…)
Stk. 4. Momsregistrerede varmeproducenter, der leverer varme uden samtidig produktion af elektricitet til de kollektive fjernvarmenet, og som har kraftvarmekapacitet efter stk. 5, eller som den 1. oktober 2005 havde kraftvarmekapacitet efter stk. 5, samt værker omfattet af bilaget til lov om afgift af mineralolieprodukter m.v. kan få tilbagebetalt en del af afgiften af forbrug af afgiftspligtige varer anvendt til fremstilling af varme leveret til de samme kollektive fjernvarmenet, som kraftvarmekapaciteten vedrører. Den del af afgiften, der overstiger 45 kr. pr. GJ fjernvarme ab værk, tilbagebetales. Såfremt der ved fremstillingen af fjernvarme anvendes både afgiftspligtige varer efter denne lov og andre brændsler eller energikilder, nedsættes de 45 kr. pr. GJ fjernvarme forholdsmæssigt. Hvis virksomheden producerer både el og varme samtidig, er perioden for opgørelse af afgiften efter 1. og 2. pkt. døgnet. Ved samtidig produktion af elektricitet og varme kan reglerne i 1. - 3. pkt. kun anvendes, hvis opgørelsesproceduren er godkendt af told- og skatteforvaltningen. Tilbagebetaling sker efter reglerne i stk. 3.

Stk. 5. Virksomheden har kraftvarmekapacitet, hvis 100 pct. af varmeleverancen i mindst 75 pct. af året kan dækkes af kraftvarmeenheden. Mindst 25 pct. af produktionen af elektricitet og varme i kraftvarmeenheden skal udgøres af elektricitet. Dette skal kunne dokumenteres på forlangende over for told- og skatteforvaltningen."

Af høringsnotat og høringssvar af 24. november 2005 vedrørende L 81, som blev udmøntet ved lov nr. 1417 af 21. december 2005 om ændring af forskellige miljø- og energiafgiftslove, fremgår følgende svar fra Skatteministeriet:

"Det er korrekt, at forslaget om nedsatte afgifter på fjernvarme alene vedrører virksomheder, der har eller havde kraftvarmekapacitet. En del fjernvarmeselskaber køber hovedparten af varmen fra andre, men ejer også i visse tilfælde en fjernvarmekedel, der bruges til reserve samt til produktion, når det er særligt koldt. Disse kedler vil ikke få nedsat afgiften. Det er dog ikke afgørende, at de ejes af andre end dem med kraftvarmekapacitet, men at de drives af andre end dem med kraftvarmekapacitet. Dansk Fjernvarme har ret i, at forslaget i de fleste tilfælde vil give endnu bedre virkninger, hvis sådanne spids- og reservelastkedler også blev omfattet og oftest uden at det isoleret set har større negative provenumæssige konsekvenser. I visse tilfælde har der dog været tale om en provenuvirkning.

Det er dog blevet påpeget, at omkostningsforholdende på sådanne reserve- og spidslastcentraler kan indgå ved beregningen af prisen på varme fra andre leverandører, og at en udvidelse af ordningen derfor vil kunne få utilsigtede virkninger for de andre varmeleverandører. Ligeledes er det fordelingsmæssigt vanskeligere at forklare det rimelige i at nedsætte afgiften for varme specielt for fjernvarmeværker. Derfor er det gjort til en betingelse, at værket har eller har haft kraftvarmekapacitet.
…"

Det fremgår således af ovenstående, at det ikke er afgørende for adgangen til afgiftslempelse, at varmeproduktionsanlægget er ejet af kraftvarmeproducenten, men at det drives af kraftvarmeproducenten.

Det vil derfor bero på en konkret vurdering i det enkelte tilfælde, hvorvidt varmeproducenten med kraftvarmekapacitet i tilstrækkelig grad har det driftsmæssige, herunder økonomiske ansvar for produktion og levering af varme i forhold til de varmeproduktionsanlæg, som ikke ejes af varmeproducenten med kraftvarmekapacitet. Det er virksomheden, der skal dokumentere, at betingelserne for at anvende elpatronordningen er opfyldt.

Ud fra en samlet vurdering er det Landsskatterettens opfattelse, at selskabet ikke kan anses for i den omhandlede periode at have drevet hverken varmeproduktionsanlæggene ejet af H9 eller varmeproduktionsanlægget ejet af H3 A/S.

Landsskatteretten har lagt vægt på, at selskabet efter § 2 i varmeleverancekontrakten fra 1992/93, alene foretog brændselsindkøb, men ikke afholdt alle omkostninger i forbindelse med indkøb og forbrug af brændsel til varmeproduktionen, idet selskabet viderefakturerede omkostningerne for brændselsindkøb til ejerne af de enkelte varmeproduktionsanlæg.

Det kan ikke føre til et andet resultat, at produktionen ifølge § 2 i varmeleverancekontrakten fra 1992/93 blev planlagt og afviklet ud fra den samlede økonomi i alle selskaberne. De indgåede tillægsaftaler af 16. september 2016, hvoraf det fremgår, at de er af præciserende karakter og gældende fra 1. maj 2012, kan efter en konkret vurdering ikke føre til et andet resultat, idet selskabet ikke de facto har afholdt alle omkostninger i forbindelse med indkøb og forbrug af brændsel til varmeproduktionen i den omhandlede periode.

Ligeledes kan det ikke føre til et andet resultat, at selskabet og H3 A/S havde samme ejer. H3 A/S var i den omhandlede periode en separat juridisk enhed i forhold til selskabet, og de to selskaber afholdt deres egne omkostninger til brændsler til brug i de anlæg, de hver især ejede.

I forhold til Skatterådets bindende svar af 27. februar 2018, offentliggjort som SKM2018.422.SR, bemærkes det, at Skatterådet i spørgsmål 1 har forholdt sig til en situation, hvor spørger fakturerer varmeproduktionsomkostningerne i forbindelse med varmesalget. Skatterådet afviste at besvare spørgsmål 2, der vedrørte tidligere perioder, hvor spørger havde viderefaktureret brændselsforbruget til kedlerne baseret på de anvendte mængder brændsel til moderselskabet.

Selskabets anmodning om tilbagebetaling af gasafgift kan derfor ikke imødekommes.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.