Klagen skyldes, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 364.579 kr. for perioden fra den 1. juli 2004 til den 30. september 2012, herunder ved en ekstraordinær genoptagelse for perioden fra den 1. juli 2004 til den 31. december 2010.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse delvist.

Faktiske oplysninger
H1 ApS (herefter selskabet) er et anpartsselskab, som er registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) under branchekode "432200 VVS- og blikkenslagerforretninger". Selskabet havde startdato den 16. marts 2001 og har tilformål at drive elinstallatørvirksomhed.

Det fremgår af balancen i selskabets årsrapport for 2011/12, at selskabet pr. 30. september 2012 havde værdiansat aktivposten "Igangværende arbejder for fremmed regning" til i alt 1.711.500 kr. Det er oplyst, at det værdiansatte beløb angik løbende udført arbejde.

Selskabets revisor fremsendte til SKAT den 25. september 2013 en opgørelse af selskabets igangværende arbejder for perioden fra den 30. september 2003 til den 30. september 2012.

Det fremgår af opgørelsen, at selskabets værdiansættelse af igangværende arbejder fordelte sig således i perioden:

Opgørelsesdato:	Beløb:
30. september 2003	111.000 kr.
30. september 2004	122.000 kr.
30. september 2005	403.000 kr.
30. september 2006	177.000 kr.
30. september 2007	112.500 kr.
30. september 2008	100.000 kr.
30. september 2009	198.000 kr.
30. september 2010	190.000 kr.
30. september 2011	95.000 kr.
30. september 2012	203.000 kr.
I alt:	1.711.500 kr.

Af det samlede beløb på 1.711.500 kr. har selskabet efter det oplyste faktureret i alt 142.182 kr. fordelt på syv debitorer. Beløbet blev faktureret i perioden fra den 1. november 2012 til den 31. januar 2013.

Selskabets revisor har i sin påtegning af selskabets årsrapport for 2011/12 bl.a. anført følgende:

"Der er i balancen under posten "igangværende arbejder" indregnet et beløb på 1.569.318 kr. Vi er ikke blevet forelagt den nødvendige revisionsmæssige dokumentation for dette beløb. Som følge af denne begrænsning i vores revision af årsregnskabet, må vi tage forbehold for værdien af 1.569.318 kr.".

SKAT har oplyst, at selskabet ikke har angivet moms af det ikke-fakturerede udførte arbejde på i alt 1.569.318 kr. SKAT har videre oplyst, at selskabet efter gentagne opfordringer fra SKAT ikke har fremlagt materiale til dokumentation for efterfølgende fakturering eller dokumentation for eventuelle tab på debitorer.

Under sagens behandling har Skatteankestyrelsen tilsvarende opfordret selskabet til at fremlægge materiale til dokumentation for efterfølgende fakturering eller dokumentation for eventuelle tab på debitorer, hvilket selskabet ikke har efterkommet.

SKAT har endvidere oplyst, at selskabet i den omhandlede periode afregnede moms kvartalsvis. SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 27. februar 2014 med frist for fremsendelse af bemærkninger senest den 24. marts 2014. Selskabets repræsentant anmodede herefter den 21. marts 2014 ved mail og telefonsamtale om fristudsættelse til den 22. april 2014 til at komme med bemærkninger til SKATs forslag til afgørelse. SKAT imødekom anmodningen ved mail af den 25. marts 2014, hvori SKAT bl.a. anførte, at fristændringen samtidig var at anse som en udsættelse af SKATs frist på tre måneder for udsendelse af afgørelse efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2.

Ved mail af 25. april 2014 meddelte SKAT selskabet en endelig frist til den 5. maj 2014, idet selskabet ikke besvarede SKATs henvendelse.

SKAT har oplyst, at selskabets indehaver ved telefonsamtale med SKAT den 7. maj 2014 anførte, at han var i gang med at skrive regninger til brug for selskabets revisor.

Skattestyrelsen har den 25. februar 2020 fremlagt et sagsnotat, hvori SKAT den 15. maj 2014 har anført følgende:

"Tlf.samtale med revisor (navn udeladt). Han oplyste, at han havde snakket med [navn udeladt] og gjort ham klart at han skulle handle nu. Revisor har ikke tid til at behandle [navn udeladt]'s evt. materiale før efter St. Bededagsferien. Aftalt at vi skal have svar senest 28/5 2014 ellers sender vi afgørelse på det nuværende grundlag.
Endvidere oplyst revisor, at vi ikke sender brev om yderligere udsættelse, idet vi allerede nu kan afslutte sagen."

SKAT har oplyst, at SKAT ikke efterfølgende modtog yderligere materiale fra selskabet, hvorfor SKAT herefter den 2. juni 2014 traf den påklagede afgørelse. SKAT foretog herved en genoptagelse af selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. juli 2004 til den 30. september 2012, herunder ved en ekstraordinær genoptagelse for perioden fra den 1. juli 2004 til den 31. december 2010.

Ved mail af 17. juli 2019 anmodede Skatteankestyrelsen Skattestyrelsen om at redegøre for, om der er truffet afgørelse rettidigt.

Skattestyrelsen har ved mail af 19. juli 2019 bl.a. bemærket følgende:

"…

SKAT fremsendte den 27. februar 2014 forslag til afgørelse vedr. selskabets indkomstår 2004 til 2012, hvor selskabets momstilsvar blev forhøjet med i alt 364.579 kr. Forslaget byggede på manglende løbende afregning af igangværende arbejdere for de omhandlende indkomstår.

For alle de omhandlende indkomstår, er igangværende arbejder opgjort ved udgangen af sidste momsafregningsperiode for selskabet. Selskabet har i alle de omhandlende indkomstår været kvartalsafregnende, hvorfor opgørelserne for igangværende arbejder har været opgjort i 3. kvartal, som har angivelse og afregningsfrist omkring 1. december i samme kalenderår.

Ansættelserne for årene 2004 til 2010 er foretaget efter reglerne i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, med henvisning til, at selskabet har handlet mindst groft uagtsomt ved ikke at have angivet værdien af igangværende arbejde. Heri gælder, at SKAT senest 3 måneder efter udsendelse af forslaget til afgørelse, skal sende den endelige afgørelse, medmindre en forlængelse af fristen tjener den afgiftspligtige.

I den aktuelle situation, beder selskabets revisor om fristforlængelse i forhold til den 24. marts 2014, som er den i forslaget oprindelige fastsatte frist for indsigelser. Fristen forlænges til 22. april 2014 med henvisning til, at det fra SKATs side anerkendes, at selskabet har brug for yderligere tid til, at opgøre et korrekt grundlag for igangværende arbejdere. I samme skrivelse gøres tilsvarende opmærksom på, at fristen for fremsendelse af endelige afgørelse udskydes tilsvarende.

Fristforlængelsen imødekommes derfor alene for, at give virksomheden den fornødne tid til, at opgøre et korrekt grundlag for igangværende arbejder og dermed sikre, at ansættelsen bliver korrekt. Gennem hele sagsforløbet ses det, at der har været en løbende kontakt med såvel revisor, som med virksomheden. At der ikke positivt meldes retur på vores skrivelse af 25. marts 2014, hvori fristforlængelsen meddeles, tages derfor som udtryk for, at virksomheden og revisors fulde accept af, at de generelle frister i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, sidste punkt udskydes.

For så vidt angår indkomstårene 2011 og 2012, er den ældste momsperiode der ændres, 3. kvartal 2011, som har angivelse og betalingsfrist omkring 1. december samme år. Såvel forslag til afgørelse som endelige afgørelse fremsendes derfor rettidigt i forhold til den almindelige ordinære 3 årsfrist i skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1.

…".

SKATs afgørelse
SKAT har den 2. juni 2014 truffet afgørelse, ifølge hvilken SKAT for perioden fra den 1. juli 2004 til den 30. september 2012 har forhøjet selskabets momstilsvar med i alt 364.579 kr., herunder ved en ekstraordinær genoptagelse for perioden fra den 1. juli 2004 til den 31. december 2010.

Som begrundelse har SKAT bl.a. anført følgende:

"…

4. SKATs bemærkninger og begrundelse

Selskabet er ved en række breve, senest 14/2 2014, bedt om materiale vedrørende fakturering af de igangværende arbejder.
Der er ikke modtaget noget materiale fra selskabet, heller ikke en reaktion/henvendelse i den anledning.
Ved telefonsamtale med revisor er det oplyst, at der ikke foreligger opgørelse af igangværende arbejder senere end 30/9 2012.
SKAT har på det foreliggende grundlag afkrævet selskabet moms af udført, men ikke faktureret arbejde, idet de udførte arbejder alle anses for regningsmodne.
Da vi ikke har modtaget senere opgørelse af selskabets igangværende arbejder end 30/9 2012 har vi taget udgangspunkt i denne opgørelse.
Pr. 30/9 2012 er summen af udført igangværende arbejde opgjort til i alt 1.711.500 kr., heraf er 142.182 kr. noteret faktureret efterfølgende.
Det er SKAT’s opfattelse, at hele beløbet er regningsmodent og at moms af beløbet skal angives overfor SKAT, jf. momslovens § 23, stk. 1 samt de generelle betingelser i momslovens §§ 56 og 57 om opgørelse og angivelse af momsen.
Opgørelsen af igangværende arbejder strækker sig tilbage til 30/9 2003 og det kan ikke afvises, at der i de nævnte arbejder er beløb, der ikke kan opkræves som følge af forældelse, eller som må afskrives som følge af debitors manglende betalingsevne.
Selskabet har imidlertid - på trods af SKAT’s opfordringer - ikke selv gjort noget aktivt for at opgøre moms af manglende faktureringer.

Som følge af den formueretlige forældelse på 10 år i forældelsesloven, jf. endvidere skatteforvalt-ningslovens § 34a, stk. 4, indgår beløbet for igangværende arbejder pr. 30/9 2003 på 111.000 kr. ikke i vores opgørelse.

På det foreliggende grundlag ansættes den ikke angivne moms af igangværende og regningsmodne arbejder til:

Igangværende arbejder pr. 30/9 2012 iflg. opgørelse 1.711.500 kr.

- heraf efterfølgende faktureret, jf. opgørelse 142.182 kr.

- opgjort pr. 30/9 2003 111.000 kr.

Udførte og regningsmodne arbejder 1.458.318 kr.

Moms heraf udgør 25%, eller 364.579 kr.

Beløbet fordeler sig således:

Opgjort 30/9 2004 122.000 kr. x 25% = 30.500 kr.

Opgjort 30/9 2005 403.000 kr. x 25% = 100.750 kr.

Opgjort 30/9 2006 177.000 kr.  x 25% = 44.250 kr.

Opgjort 30/9 2007 112.500 kr.  x 25% = 28.125 kr.

Opgjort 30/9 2008 100.000 kr.  x 25% = 25.000 kr.

Opgjort 30/9 2009 198.000 kr.  x 25% = 49.500 kr.

Opgjort 30/9 2010 190.000 kr.  x 25% = 47.500 kr.

Opgjort 30/9 2011 95.000 kr.  x 25% = 23.750 kr.

Opgjort 30/9 2012 60.818 kr.  x 25% = 15.204 kr.

I alt 364.579 kr.

Anvendelse af ekstraordinære fristregler
Det efteropkrævede beløb vedrører arbejde opgjort 30/9 2004 og fremefter og dele af perioden ligger således udenfor den ordinære 3-årige ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 31.
Det er imidlertid SKAT’s opfattelse, at ændring kan foretages mere end 3 år tilbage, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3, hvis den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
Det er vores opfattelse, at selskabet ved at undlade fakturering og momsangivelse af mange og væsentlige beløb gennem flere år, som minimum har udvist grov uagtsomhed.
Vi har ved vores vurdering også henset til, at selskabet gennem revisors påtegninger er gjort opmærksom på forholdene uden at dette har ført til fakturering og angivelse af salgsmomsen for de udførte arbejder.

Af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2 fremgår endvidere, at SKAT’s varsel om ændring af afgiftstilsvaret efter de ekstraordinære fristregler i § 32, stk. 1 skal ske senest 6 måneder efter modtagelse af det materiale m.m., der ligger til grund for ændringen.
Vi anser 6-månedersfristen for opfyldt, idet vi modtog opgørelse af igangværende arbejder den 25. september 2013.
Efter samme bestemmelse skal SKAT’s afgørelse foretages senest 3 måneder efter at varsling er sendt.
I den forbindelse skal vi gøre opmærksom på bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, næstsidste og sidste punktum om selskabets mulighed for at anmode om forlængelse af fristen for at varetage sine interesser omkring værdiansættelse og tilstedeværelse af ovenstående beløb.
SKAT anser endvidere 3-månedersfristen for overholdt, jf. anmodning af 25. marts 2014 om yderligere frist med indsendelse af svar.

…".

Under klagesagens behandling har SKAT den 22. september 2014 bl.a. videre anført følgende:

"…

Et væsentligt element i sagen har været selskabets manglende efterfølgende fakturering af igangværende arbejder, herunder dokumentation af eventuelle tab.
Under sagsbehandlingen er det aftalt med selskabet, at det skulle opgøre sine krav og sende materialet til SKAT til brug ved opgørelse af yderligere momskrav gennem årene.
På trods af adskillige udsættelser er der ikke modtaget noget materiale, jf. ovenstående materiale, hvorfor der ved sagens afgørelse udelukkende er taget udgangspunkt i de foreliggende specifikationer vedrørende igangværende arbejder for perioden 30/9 2004 - 30/9 2012.

…".

Selskabets opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om nedsættelse af selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. juli 2004 til den 30. september 2012. Selskabet har hertil anført, at nogle af selskabets debitorer er gået konkurs eller er døde.

Skattestyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens kontorindstilling
Skattestyrelsen har i udtalelse af 25. februar 2020 fremsat følgende kommentarer til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen:

"…

Skattestyrelsen er ikke enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvor der indstilles, at Skattestyrelsens (daværende SKAT) afgørelse om ekstraordinær genoptagelse og forhøjelse af klagers momstilsvar for regnskabsårene 2003/04 til 2009/10 bortfalder.

Skattestyrelsen er enig i Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvorefter Skattestyrelsen var berettiget til at foretage ordinær genoptagelse og forhøjelse af klagers momstilsvar for regnskabsårene 2010/11 og 2011/12.

Skattestyrelsen har ved afgørelse af 2. juni 2014 forhøjet klagers salgsmoms.
Forhøjelsen dækker manglende afregning af salgsmoms for ikke fakturerede arbejder i regnskabsårene fra 2003/04 (1. oktober 2003 - 30. september 2004) til 2011/12 (1. oktober 2011 - 30. september 2012).

Det bemærkes, at der alene er modtaget oplysninger over igangværende arbejder opgjort pr. 30. september i hvert af de respektive regnskabsår. Af oplysningerne fremgår sammensætningen af igangværende arbejder fordelt på regnskabsår, specificeret på debitorniveau med beløb. Klager har ikke indsendt materiale, der har muliggjort en nærmere periodisering af tidspunktet for udførelsen af de enkelte arbejder inden for det enkelte regnskabsår jf. momslovens § 23, stk. 1 (herefter ML) Derudover har Skattestyrelsen alene modtaget beløbsmæssig oplysning om fakturering til 7 debitorer, hvor faktura er udstedt efter den 30. september 2012. Faktureringerne er modregnet i den samlede forhøjelse.

Ud fra de modtagne oplysninger er det ved afgørelsen lagt til grund, at ydelserne i de enkelte år er leveret og afgiftspligten indtrådt senest pr. 30. september i regnskabsåret, da der ikke er sket fakturering i tilknytning til afslutningen af de udførte arbejder jf. MLs § 23, stk. 1. Det betyder, at forhøjelserne i hvert år er tillagt momsperioden for 3. kvartal. Dette er også lagt til grund for spørgsmålet om tidsmæssige frister for forældelse af krav, ekstraordinær genoptagelse og ordinær genoptagelse.

Skattestyrelsen har med henvisning til opkrævningslovens § 5, stk. 2 foretaget en skønsmæssig forhøjelse af klagers momstilsvar ud fra ovenstående grundlag.

Ekstraordinær genoptagelse

Genoptagelse af moms for regnskabsårene 2003/04 til 2009/10 er sket efter reglerne om ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovs § 32, stk. 1, nr. 3 (herefter SFL). Skattestyrelsen er af de grunde, der er anført på side 4 i afgørelsen af den opfattelse, at klager har handlet mindst groft uagtsomt.

Opgørelsen over klagers igangværende arbejder for perioden er modtaget fra klagers revisor den 25. september 2013. Skattestyrelsen har således overholdt 6 måneders fristen i SFLs § 32, stk. 2, når forslag til afgørelse er sendt 27. februar 2004.

En forlængelse af fristen udover 3 måneder i SFL § 32, stk. 2, 2. pkt. kan kun ske på anmodning fra den afgiftspligtige og under hensyn til dennes mulighed for at varetage sine interesser.

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsen i, at Skattestyrelsen ikke ved brev af 25. marts 2004 kunne tage initiativ til at forlænge ansættelsesfristen udover de 3 måneder.

Skattestyrelsen anser dog 3-måneders fristen efter en konkret vurdering for forlænget efter SFLs § 32, stk. 2, 3. pkt. og afgørelsen således afsendt rettidigt.

Det er Skattestyrelsen opfattelse, at den afgiftspligtige ved sin revisor 15. maj 2014 (inden udløb af 3 måneders fristen) telefonisk anmoder om forlængelse af ansættelsesfristen. Skattestyrelsen efterkommer revisors ønske om at få ekstra tid, så revisor kunne sætte sig ind i det materiale, som klager havde lovet at sende revisor kort op til fristen. På den baggrund gav Skattestyrelsen frist til indsendelse af materiale onsdag d. 28. maj 2014 (efter udløb af 3 måneders fristen). Vi henviser til vedlagte sagsnotat (s. 3 nederst), som ikke ses at være sendt til Skatteankestyrelsen tidligere.

Uanset fristforlængelsen modtager Skattestyrelsen ikke yderligere materiale fra klager eller dennes revisor, og Skattestyrelsen sender straks herefter afgørelse i sagen på det foreliggende grundlag mandag d. 2. juni 2014.

Skattestyrelsen har efter udsendelse af forslag til afgørelse haft en løbende dialog med klager og dennes revisor jf. vedlagte sagsnotat. Heraf fremgår det bl.a. at Skattestyrelsen telefonisk (13. marts) og ved mail (21. marts) har været i kontakt med klagers revisor omkring dokumentation, som kunne have betydning for opgørelsen af momstilsvaret i forhold til forslag til afgørelse.

Revisor skriver bl.a. i mailen af 21. marts 2014: "Jeg ved godt, at der er nogle frister som skal overholdes, og dem er vi selvfølgelig ikke interesseret i skal springes".

Skattestyrelsen giver efterfølgende yderligere frist til indsendelse af dokumentation, herunder gøres i brev af 25. april 2014 opmærksom på, at afgørelsen træffes på foreliggende grundlag, hvis klager ikke senest 5. maj 2014 sender materiale. Klager forsøger telefonisk at kontakte Skattestyrelsen 5. maj for at aftale ny frist for indsendelse af materiale. Klager og Skattestyrelsen er i kontakt d. 7. maj, hvor Skattestyrelsen beder klager kontakte sin revisor og lave en fast aftale med ham om indsendelse af materiale, og herefter få revisor til at kontakte Skattestyrelsen.

Revisor ringer 15. maj. Han har talt med klager omkring fremskaffelse af dokumentation. Revisor oplyser, at han ikke har tid til at behandle det eventuelle materiale før efter St. Bededagsferien. (Store Bededag - 16. maj). Det bliver herefter aftalt med revisor, at denne får frist til at sende materiale til 28. maj 2014, således han har mulighed for at gennemgå materiale klager måtte sende ham.

Skattestyrelsen imødekommer revisors ønske om ekstra tid udover 3-måneders fristen i SFL § 32, stk. 2, 2. pkt., hvilket Skattestyrelsen kan gøre efter reglerne om udsættelse af ansættelsesfristen i SFLs § 32, stk. 2, 3. pkt. af hensyn til den afgiftspligtiges interesser, således revisor kan gennemgå materiale fra klager og assistere med, at sagen opgøres med et materielt korrekt resultat.

Skattestyrelsen lægger til grund, at revisor ved at aftale en frist efter 3 måneders-fristens udløb på vegne af klager jf. Landsrettens dom SKM2019.159.ØLR har anmodet om fristforlængelse iht. SFLs § 32, stk. 2, 3. pkt. Revisor er som refereret tidligere bekendt med reglerne for genoptagelsesfristerne.

Derfor har Skattestyrelsen været berettiget til at sende afgørelse 2. juni 2014.

Eftersom Skatteankestyrelsen i sit forslag til afgørelse lægger op til, at Skattestyrelsen ikke har været berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse, giver det anledning til, at Skattestyrelsen præciserer den talmæssige opgørelse mellem ekstraordinær genoptagelse og ordinær genoptagelse.

Skattestyrelsens afgørelse indeholder en talmæssig fordeling af ansættelsesændringen fordelt på de enkelte regnskabsår. Faktureringer efter status er alle modregnet i forhøjelsen af 3. kvartal 2012.

Hvis Skatteankestyrelsen fastholder, at Skattestyrelsen ikke er berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse, gøres det gældende, at faktura 1379 på 20.000 kr. til G1 fra 1. november 2012 vedrører forhøjelsen af afgiftsperioden 3. kvartal 2010, og det er Skattestyrelsens opfattelse, at faktureringen og deraf følgende modregning i så fald skal fragå forhøjelsen af denne periode.

Forhøjelse af momstilsvar under ekstraordinær genoptagelse er således 320.625 kr. og ikke 325.625 kr. af den samlede forhøjelse på 364.579 kr.

Ordinær genoptagelse

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, som stadfæster, at Skattestyrelsen har kunnet foretage ordinær genoptagelse af klagers afgiftstilsvar for afgiftsperioderne 3. kvartal 2011 og 3. kvartal 2012 efter SFLs § 31, stk. 1.

Forhøjelse af momstilsvar under ordinær genoptagelse jf. ovenfor er 43.954 kr. og ikke 38.954 kr. af den samlede forhøjelse på 364.579 kr.

Tab på debitorer

Skattestyrelsen er enig med Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse, hvorefter klager ikke indrømmes fradrag for tab på debitorer.

Allerede af den grund, at klager ikke har afregnet salgsmoms af de pågældende leverancer, kan der ikke ske nedslag i afgiftsgrundlaget efter MLs § 27, stk. 6 jf. herved SKM2010.246.BR.

Der er ydermere ikke fremlagt dokumentation under klagesagen for, at klager har foretaget retlige skridt mod de enkelte debitorer med henblik på at inddrive de anførte krav.

Af det fremlagte materiale ses heller ikke dokumentation for, at afgiftsgrundlaget opgjort ud fra bogføringen har skulle reduceres iht. MLs § 27, stk. 4 og stk. 5.

…".

Selskabets bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Selskabet har ikke fremsendt bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling i sagen.

Landsskatterettens afgørelse
Ekstraordinær genoptagelse
Der skal indledningsvis tages stilling til, om det er med rette, at SKAT ved afgørelse af 2. juni 2014 ekstraordinært har genoptaget selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. juli 2004 til den 31. december 2010.

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 1, 1. pkt. (uddrag):

"Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb."

Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1 og 2 (uddrag):

"Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, hvis:

(…)

3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.

(…)

Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen (…) senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen (…) er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. En ændring af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er sendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges (…) mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 2. pkt. forlænges, skal en anmodning om rimelig fristforlængelse imødekommes. (…)."

SKATs forslag til afgørelse blev afsendt den 27. februar 2014. SKATs frist for varsling af ændring af afgiftstilsvaret vedrørende afgiftsperioden fra den 1. juli 2004 til den 31. december 2010 er herefter som udgangspunkt udløbet, idet selskabets angivelsesfrist for 4. kvartal 2010 var den 10. februar 2011.

Uanset fristerne i skatteforvaltningslovens § 31 kan et afgiftstilsvar dog fastsættes eller ændres efter told- og skatteforvaltningens bestemmelse, bl.a. hvis den afgiftspligtige eller nogen på dennes vegne forsætligt eller groft uagtsomt har bevirket, at afgiftstilsvaret er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 3.

En ændring af afgiftstilsvaret efter skatteforvaltningslovens § 32, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, skal foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Har det betydning for den afgiftspligtiges mulighed for at varetage sine interesser, at ændringsfristen forlænges, skal en anmodning om rimelig fristforlængelse imødekommes. Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. og 3. pkt.

Landsskatteretten bemærker, at en forlængelse af fristen i 2. pkt. forudsætter, at den afgiftspligtige har fremsat en anmodning herom, og at der som følge heraf er indgået en aftale mellem SKAT og den afgiftspligtige om, at fristen i 2. pkt. fraviges, jf. Østre Landsrets dom af 20. december 2006, offentliggjort som SKM2007.50.ØLR.

SKAT fremsendte forslag til afgørelse den 27. februar 2014, hvilken blev fulgt op af den endelige afgørelse af 2. juni 2014, hvorfor afgørelsen alene er rettidig, såfremt 3 måneders fristen er forlænget efter anmodning fra den afgiftspligtige, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 3. pkt.

Landsskatteretten finder, at SKATs ændring for perioden fra den 1. juli 2004 til den 31. december 2010 ikke er foretaget rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 3. pkt.

Der er herved henset til, at SKAT ikke ved de fremlagte breve eller ved det fremlagte sagsnotat har dokumenteret eller tilstrækkeligt godtgjort, at der er fremsat en anmodning om fristforlængelse af den afgiftspligtige eller dennes revisor, og at der som følge heraf blev indgået en aftale mellem SKAT og selskabet om fravigelse af fristen. Det mærkes herved for så vidt angår den telefoniske henvendelse fra selskabets revisor den 15. maj 2014, at der ikke er fremlagt et telefonnotat eller et brev fra SKAT, der bekræfter en aftale om, at fristen efter skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., er forlænget som følge af anmodningen.

Videre er der henset til, at den telefoniske henvendelse foretaget 12 dage forud for 3 måneders fristens udløb ikke implicit indeholder en anmodning om fravigelse af fristen, ligesom revisors accept af, at fristen for fremsendelse af materiale forlænges til den 28. maj 2014 heller ikke kan anses for at udgøre en sådan. Forholdene findes således ikke at være sammenlignelige med faktum i Østre Landsrets dom af 12. februar 2019, offentliggjort som SKM2019.159.ØL.

Denne del af SKATs afgørelse ændres dermed.

Forhøjelse af selskabets momstilsvar
Der skal herefter tages stilling til, om det er med rette, at SKAT har forhøjet selskabets momstilsvar for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2012.

Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:

"Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering."

Følgende fremgår af momslovens § 23, stk. 1, 2 og 3:

"Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).
Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.
Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt."

Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1 og 6 (uddrag):

"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, udgør afgiftsgrundlaget 80 pct. af det modtagne beløb.

…

Stk. 6. I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser."

Byretten har i SKM2010.246.BR udtalt, at det bl.a. er en forudsætning for anvendelse af momslovens § 27, stk. 6, at der er sket afregning overfor SKAT af den moms, som den pågældende leverance har udløst.

Ifølge det oplyste er selskabet registreret i Det Centrale Virksomhedsregister (CVR) under branchekode "432200 VVS- og blikkenslagerforretninger". Selskabet har tilformål at drive elinstallatørvirksomhed.

Det fremgår af balancen i selskabets årsrapport for 2011/12, at selskabet pr. 30. september 2012 havde værdiansat aktivposten "Igangværende arbejder for fremmed regning" til i alt 1.711.500 kr. Det er oplyst, at beløbet angik løbende udført arbejde.

Det fremgår af revisorens opgørelse af selskabets igangværende arbejder, at beløbet på i alt 1.711.500 kr. bl.a. udgøres af 95.000 kr. og 203.000 kr. opgjort henholdsvis den 30. september 2011 og den 30. september 2012, i alt 298.000 kr. i denne periode. Heraf havde selskabet faktureret i alt 142.182 kr.

Selskabet har ikke fremlagt dokumentation for eventuel efterfølgende fakturering af de resterende udførte arbejder værdiansat til i alt 155.818 kr. eller fremlagt dokumentation for eventuelle tab på debitorer.

Landsskatteretten finder på baggrund heraf, at det er med rette, at SKAT har opkrævet selskabet moms af selskabets ikke-fakturerede arbejder for perioden fra den 1. januar 2011 til den 30. september 2012, jf. momslovens § 23, stk. 1.

Landsskatteretten har herved henset til, at afgiftspligten efter momslovens § 4, stk. 1, indtræder på det tidspunkt, hvor levering af ydelserne finder sted, jf. momslovens § 23, stk. 1, og at selskabet efter det oplyste ikke har faktureret eller angivet moms af disse udførte arbejder.

Det af selskabet anførte om, at nogle af selskabets debitorer er gået konkurs eller er døde, kan ikke føre til et andet resultat. Landsskatteretten har herved henset til, at selskabet ikke har afregnet moms af de ydelser, som selskabet anfører at have leveret, hvilket bl.a. er en betingelse for fradrag i afgiftsgrundlaget i medfør af momslovens § 27, stk. 6, jf. SKM2010.246.BR.

Denne del af SKATs afgørelse stadfæstes dermed, hvorefter den talmæssige opgørelse overlades til Skattestyrelsen, jf. Landsskatterettens forretningsorden, bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013, § 12, stk. 4.