SKAT har ved skatteberegningen for indkomståret 2013 ikke anset klageren for berettiget til exemptionslempelse i henhold til artikel 22, stk. 2, litra f, jf. artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 11. november 1980 mellem Danmark og Storbritannien, men alene til creditlempelse i henhold til henholdsvis artikel 22, stk. 2, litra a, jf. artikel 15, stk. 1, i den dansk-britiske dobbeltbeskatningsoverenskomst og artikel 23, stk. 1, litra a, jf. artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 14. december 2000 mellem Danmark og Portugal for lønindkomst fra H1-1 Ltd., England.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Faktiske oplysninger
Klageren var i indkomståret 2013 fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

Klageren var i det omhandlede indkomstår ansat som pilot i det engelske flyselskab H1-1 Limited, der er et datterselskab af H1 Inc., USA.

Kontrakter med koncernens europæiske kunder indgås med H1-1-1 Ltd., England, der er et datterselskab af H1-1 Limited.  

Den daglige operation af koncernens fly foretages af H1-2 S.A., Portugal, der er et delvist ejet datterselskab af H1 Inc., USA. Det portugisiske selskab har tilladelsen til civil luftfart med de fly, hvorpå klageren arbejder som pilot. Det portugisiske selskab varetager funktioner som catering, indkvartering af personel, schedulering af fly og personale, udsendelse af flyveplaner til traffic control og rosters til piloterne m.v. Det varetager endvidere udbetalinger af refusion og godtgørelse til piloterne.

H1-1 Limited har i forbindelse med lønudbetalingen tilbageholdt sociale bidrag til England, idet klageren er omfattet af engelsk lovgivning om social sikring, ligesom arbejdsgiveren har tilbageholdt kildeskat til England og Portugal.

Af svar fra de engelske skattemyndigheder (HMRC) til SKAT fremgår bl.a. følgende:

"[…]

The position we have taken with H1-1 is that we understand the place of the effective management of the enterprise operating the aircraft to be H1-2 in Portugal.

[…]"

Af svar fra de portugisiske skattemyndigheder (Finanças) til SKAT fremgår bl.a. følgende:

"[…]

Also, according to Article 15, nr. 1 and nr. 3, of the Double Taxation Convention between Portugal and Denmark, Portugal is entitled to tax Mr_x.

[…]

H1-2 S.A (TIN […]) is a public limited company registered in the Commercial Registration Office of By Y1, Portugal, with its head office in our country. In Adresse Y1, By Y2, Its main activity is the "passenger air transport". As a resident of Portugal, the company is fully liable to tax in our country for its worldwide income, according to Article 2 and 4, nr. 1 of the Corporate Income Tax Code (Codigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas):

[…]"

Portugal har i indkomståret 2013 beskattet en bruttoindkomst på 119.616 EUR, hvoraf den portugisiske skat er beregnet til 29.904 EUR.

Klageren har i indkomståret selvangivet sin udenlandske lønindkomst med 845.959 kr.

SKATs afgørelse
Af SKATs afgørelse fremgår følgende:

Udenlandsk lønindkomst godkendes selvangivet med	845.959 kr.
Skatten er fejlagtigt nedsat efter anvendelse af dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og UK Art. 22, stk. 2 f
(eksemptionlempelse)	371.310 kr.
Vores opgørelse:
Betalt UK skat (kredit)	0 kr.
Skatten beregnes efter dobbeltbeskatningsoverens-komsten mellem Danmark og UK Art. 22, stk. 2 a
Betalt portugisisk skat ifølge kontroloplysninger fra Portugal	223.023 kr.
Skatten beregnes efter dobbeltbeskatnings-overenskomsten mellem Danmark og Portugal Art. 23, stk. 1 a (kreditlempelse)
(...)

SKATs begrundelse er som følger:

Lønindkomsten ændres ikke.
Du har selvangivet udenlandsk lønindkomst 845.959 kr. Uanset at SKAT har konstateret, at der er differencer mellem det selvangivne og de foreliggende oplysninger fra HMRC og fra Portugal, anser SKAT, at differencen kan tilskrives National Insurance og valutaomregninger.

Ad skat betalt til UK:

Danmark har som udgangspunkt beskatningsretten i medfør af DBO med UK, jf. artikel 15, stk. 1, 1. pkt., og du kan ikke få eksemptionlempelse efter artikel 15, stk. 4, da betingelserne herfor ikke er opfyldt, fordi flyvirksomheden er hjemmehørende i Portugal.

Du kan få lempelse således: Ifølge dobbeltbeskatningsoverenskomsten indgået mellem Danmark og UK, Art. 15, stk.1 og 2 kan UK beskatte arbejde, der er udført i UK for en engelsk arbejdsgiver.

Skat betalt i UK under henvisning til Art. 15, stk. 1 og 2 jfr. Art 22, stk. 2 litra a fradrages således, at Danmark indrømmer fradrag i skatten af din indkomst med et beløb, som svarer til den skat, der er betalt af indkomsten i UK.

Der er ikke betalt skat til UK efter foreliggende oplysninger.

Ad skat betalt til Portugal:
SKAT lægger til grund at flydriftsvirksomhed i hvilken du arbejder som pilot drives fra Portugal - gennem H1-2 S.A By Y3, Portugal.

SKAT anser din lønindtægt som pilot for værende omfattet af den dobbeltbeskatningsoverenskomst, der er gældende mellem Portugal og Danmark Art. 15, stk. 3, hvorefter Portugal kan beskatte indkomsten således, at den skat, der er betalt i Portugal, kan fradrages i den danske skat efter Art. 23 stk. 1 litra a (kredit), således at Danmark indrømmer fradrag i skatten af din indkomst, med et beløb, som svarer til den skat, der er betalt af indkomsten i Portugal.

SKAT har, under henvisning til kontroloplysninger modtaget fra Portugal lagt til grund, at du har betalt skat til Portugal 29.904 EURO svarende til 223.023,49 kr.

SKATs begrundelse:

Det fremgår af kildeskattelovens § 1, stk. 1. nr. 1, at pligt til at svare indkomstskat til staten i overensstemmelse med reglerne i denne lov påhviler personer, der har bopæl her i landet.

Den danske indkomstbeskatning bygger på globalindkomstprincippet, og fuldt skattepligtige personer er derfor skattepligtige hertil af deres samlede indkomst, hvad enten den hidrører her fra landet eller fra udlandet, jf. statsskattelovens § 4. Når du er fuldt skattepligtig til Danmark, skal du derfor selvangive samtlige dine indtægter.

Hvis en udenlandsk indtægt også er undergivet beskatning i udlandet, kan der forekomme dobbeltbeskatning. Den danske skat nedsættes dog i de fleste tilfælde, når indtægten også kan beskattes i udlandet. Skattenedsættelsen kan ske efter ligningslovens § 33 A, § 33 eller efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

Du har ikke dokumenteret, at du opfylder betingelserne for lempelse efter ligningslovens § 33A eller efter artikel 15, stk. 4 i DBO’en mellem Danmark og UK.

I henhold til Art. 3, 8 og art 15, stk. 3 (i DBO med Portugal) er det afgørende for lokaliseringen af beskatningsretten, hvor flyselskabet (læs: det selskab der driver flyene) er beliggende og dette er efter foreliggende oplysninger i Portugal."

Klagerens opfattelse
Repræsentanten har på vegne af klageren nedlagt påstand om, at skatteansættelsen foretages i overensstemmelse med det selvangivne for indkomståret 2013.

Til støtte herfor har repræsentanten anført følgende: 

"Jeg gør gældende,

• at min klients lønindkomst fra den engelske arbejdsgiver H1-1 Ltd. er omfattet af artikel 15, stk. 4, i den dansk-britiske beskatningsaftale,
• at min klient har krav på lempelse ifølge artikel 22, stk. 2 litra f, i samme aftale,
• idet betingelsen i artikel 15, stk. 4, om udenlandsk beskatning af lønindkomsten er opfyldt.

Sagsfremstilling
Jeg henviser i det hele til sagsfremstilling i klage af 7. maj 2015 for indkomstårene 2011 og 2012 samt den uddybende begrundelse i denne klage."

Af klage af 7. maj 2015 fremgår følgende:

Sagsfremstilling

(…)

Uddybende begrundelse

Dobbeltbeskatningsproblemstilling i denne sag indebærer spørgsmålet om fordeling af beskatningsretten til løn udbetalt af den engelske arbejdsgiver. Ifølge arbejdsgiveren er kildeskat af lønnen afregnet dels til Portugal og dels til Storbritannien. Dokumentationen for skatten fremgår af en årlig oversigt, som udstedes af arbejdsgiveren samt af lønsedlerne. Dertil kommer den lønningsoplysning, som i England er benævnt P60 samt af årsopgørelsen fra det engelske skattevæsen HMRC.

Jeg gør gældende, at spørgsmålet om fordeling af beskatningsretten skal afgøres med henvisning til den dansk-engelske beskatningsaftale, artikel 15, stk. 4, jf. artikel 22, stk. 2 litra f. Som støtte herfor henviser jeg til følgende:

• Arbejdsgiveren er et engelsk selskab
• Ansættelseskontrakten og samtlige funktionærretlige forhold reguleres af engelsk lovgivning og omfattes af engelsk værneting
• Virksomheden for hvilken min klient arbejder, drives af det engelske selskab H1-1 Ltd. og dettes datterselskab H1-1-1 Ltd.
• Det portugisiske selskab i koncernen H1-2 S.A. forestår operationen af den virksomhed, som drives af de førnævnte og det portugisiske selskab driver ikke selv virksomhed og har ikke andre kunder end de selskaber i koncernen, som overfor kunderne driver virksomheden
• Sondringen mellem en virksomhed og en operation for så vidt angår luftfartsvirksomhed er reguleret af artikel 8 i beskatningsaftaler omfattet af OECD modellen. Forståelsen af denne sondring hviler på et fast indarbejdet begrebsapparat
• Fordelingen af beskatningsretten til lønindkomst ifølge artikel 15, stk. 3, (15, stk. 4 i den engelske), i modeloverenskomsten følger virksomhedsbegrebet for luftfart defineret i artikel 8
• Såvel den dansk-engelske beskatningsaftale som den dansk-portugisiske beskatningsaftale følger OECD modeloverenskomsten for så vidt angår fordeling af retten til beskatning af luftfartsindkomst og til løn for arbejde udført ombord på luftfartøjer i international trafik
• Der findes ikke en multilateral beskatningsaftale, som regulerer forholdet mellem de tre lande Danmark, Storbritannien og Portugal og forholdet må derfor behandles ud fra de bilaterale aftaler indgået mellem Danmark-Storbritannien, Danmark-Portugal og Storbritannien-Portugal
• I mangel af en multilateral aftale må fordeling af beskatningsretten afgøres ifølge aftalen mellem Danmark og Storbritannien, idet arbejdsgiveren er et engelsk selskab og idet der ikke er tale om arbejdsudleje til en virksomhed uden for Storbritannien
• Idet min klient er skattemæssigt hjemmehørende i Danmark er udgangspunktet, at Danmark har beskatningsretten, medmindre den ved aftale er overladt til kildelandet
• Jeg gør gældende, at kildelandet er Storbritannien, idet operationsselskabet i Portugal ikke driver virksomhed således som luftfartsvirksomhed defineres i beskatningsaftalerne
• Skat har ved den påklagede afgørelse tilsidesat princippet om, at beskatningsretten tilfalder det land, hvori foretagendet, der driver virksomheden, har sæde for den virkelige ledelse og Skat har dermed uden støtte i lov eller beskatningsaftaler eller forarbejder hertil tillagt operationslandet beskatningsretten

Fordeling af beskatningsretten ifølge beskatningsaftalerne

Af artikel 15, stk. 4, i den dansk-engelske beskatningsaftale fremgår, at Storbritannien har ret til at beskatte lønindkomst for arbejde udført ombord på H1-1’s fly i international trafik, forudsat sådan lønindkomst er skattepligtig til Storbritannien. Af dokumentationen vedlagt fremgår, at hele lønindkomsten er selvangivet til Storbritannien. Det fremgår endvidere, at der indrømmes fradrag i indkomsten i form af allowable expenses i det omfang klienten har arbejdet uden for Storbritannien eller har andre udgiftsfradrag.

Arbejdsgiveren har ifølge de engelske skattemyndigheder tilladelse til at indeholde kildeskat til England således at kildeskatten tilstræbes tilpasset til den forventede endelige skat. Arbejdsgiveren tilbageholder desuden kildeskat til Portugal.

I det omfang beskatningsretten ifølge aftale mellem Portugal og England er overdraget fra Storbritannien til Portugal, må det følge af beskatningsaftalen mellem de to lande. Bortset fra den engelsk-portugisiske beskatningsaftale er jeg ikke i besiddelse af dokumentation for den aftale eller det lovgrundlag i øvrigt, som betinger, at den engelske arbejdsgiver tilbageholder portugisisk kildeskat og afregner denne skat.

Beskatningsretten i Storbritannien er udnyttet ved indeholdelse af kildeskat af arbejdsgiveren. Dertil bemærkes, at de engelske skattemyndigheder overfor min klient har præciseret kravet om, at hele lønindkomsten selvangives til Storbritannien. I det omfang lønnen undergives lempelig beskatning i Storbritannien er det et udslag af, at der i indkomstopgørelsen indrømmes fradrag for bl.a. overseas work days.

I det omfang kildeskatten afregnes til Portugal i stedet for England, må det som nævnt ovenfor bero på en aftale mellem Portugal og England. England har dermed udnyttet beskatningsretten som forudsat i den dansk-engelske aftale, artikel 15, stk. 4, og jeg gør gældende, at det aftalegrundlag, som hjemler overførsel af kildeskat fra den engelske arbejdsgiver til de portugisiske skattemyndigheder, må lægges til grund som en del af engelsk lovgivning. Det ses således ikke muligt for Storbritannien at overlade beskatningsretten til lønindkomst fra H1-1 Ltd., uden derved at fortolke beskatningsaftalen således, at beskatningsretten i den dansk-engelske aftale er udnyttet. Storbritannien kan således ikke overdrage beskatningsretten til Portugal, uden forudsætningsvist at fastholde beskatningsretten overfor Danmark. Havde Storbritannien således ikke beskatningsretten overfor Danmark, var der ikke nogen ret at overlade til tredjeland og der findes som nævnt ovenfor ikke nogen aftale, som regulerer forholdet mellem tre lande. Derfor må fortolkningen af samspillet mellem de tre landes beskatningsaftaler hvile på kommentarerne i OECD modellen.

Jeg bemærker i den forbindelse, at Portugal ikke overfor Danmark som operationsland for den engelske virksomhed, hvori min klient er ansat, kan påberåbe sig beskatningsretten med henvisning til den dansk-portugisiske beskatningsaftale. En portugisisk beskatningsret må med andre ord støttes på en forståelse af aftaleforholdet mellem Portugal og Storbritannien.

Skat har ved den påklagede afgørelse henvist til, at de generelle bestemmelser om arbejdsudleje, arbejdsgivers hjemsted eller fast driftssted ikke finder anvendelse i tilfælde omfattet af specialbestemmelsen om vederlag for arbejde udført ombord på luftfartøjer i international trafik, jf. artikel 15, stk. 4, i den dansk-engelske beskatningsaftale og artikel 15, stk. 3, i den dansk-engelske beskatningsaftale. Jeg kan tilslutte mig det synspunkt, at artikel 15, stk. 3, henholdsvis stk. 4, i de to nævnte aftaler er specialbestemmelser, jf. også den af Skat citerede ordlyd, “Uanset foranstående bestemmelser i denne artikel…"

Anvendelse af artikel 15, stk. 3, i den dansk-portugisiske beskatningsaftale om løn for arbejde udført ombord på fartøjer i international trafik forudsætter imidlertid, at der er tale om fly, som opereres af et foretagende i en kontraherende stat. Danmark og Portugal har således ikke indgået aftale om fordeling af beskatningsretten til løn optjent ved arbejde ombord på fly, der anvendes i international trafik af et foretagende i andre lande end Danmark og Portugal, herunder foretagender hjemmehørende i Storbritannien.

Bestemmelsen har følgende ordlyd:

“3. Uanset de foregående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde, som udføres om bord på et skib eller fly, der anvendes i international trafik af et foretagende i en kontraherende stat, beskattes i denne stat." 

Denne specialbestemmelse kan således ikke finde anvendelse i dette tilfælde, idet min klient er ansat i et foretagende i Storbritannien og idet luftfartsvirksomheden drives af dette foretagende. Stk. 3 er en undtagelse til bestemmelserne i stk. 1-2 og fortrænger de generelle bestemmelser, men anvendelse af specialbestemmelsen forudsætter, at betingelserne herfor er opfyldte. Danmark og Portugal har i sagens natur ikke kompetence til at regulere beskatningen af løn fra engelske luftfartsforetagender og da der ikke er fremlagt noget til støtte for synspunktet om, at min klient er ansat hos en portugisisk luftfartsvirksomhed, kan fordeling af beskatningsretten mellem Danmark og Portugal alene reguleres af de generelle bestemmelser i artikel 15, stk. 1-2.

Sondringen mellem operationen og virksomheden

OECD har i kommentarerne til artikel 8 og artikel 15 i modeloverenskomsten behandlet sondringen mellem luftfartsvirksomhed på den ene side og operationen af sådan virksomhed på den anden side. Dette er relevant i denne sag, hvor virksomheden drives og ledes fra London, hvorimod operationen forestås i Lissabon.

Det fremgår af kommentarerne, at OECD har været opmærksom på sondringen mellem det land, hvori operationen har sæde og det land, hvori virksomheden drives og jeg vedlægger kommentarerne til artiklerne 8 og 15. Jeg henleder opmærksomheden på, at der ikke i forholdet mellem Danmark og Storbritannien er sket en fravigelse af princippet om, at beskatningsretten til luftfartsvirksomhed, jf. artikel 8, tillægges det land, hvori virksomheden drives. Det er således ikke mellem Danmark og England aftalt, at beskatningsretten skal tilfalde operationslandet.

Virksomheden må anses drevet af det selskab, som overfor virksomhedens kunder og tredjemand i øvrigt påtager sig ansvar og risiko for virksomhedens drift og som oppebærer fortjenesten ved denne virksomhed. Som nævnt ovenfor har det portugisiske selskab ikke nogen kontraktlig forbindelse med kunderne i H1-1 og det følger af kontraktsmaterialet, at det engelske selskab H1-1-1 Ltd., som er datterselskab af H1-1 Ltd., er aftalemodparten set fra kundernes side. Det fremgår ligeledes af materialet fra det engelske selskabsregister, at de engelske selskaber ses kapitaliseret i overensstemmelse hermed, idet der er tale om balancesummer på 40 og 90 mio. GBP. H1-1 Ltd. er et selskab med en bestyrelse og en opdateret liste over bestyrelsen er vedlagt som bilag. I modsætning hertil har det portugisiske selskab alene ansvar og risiko overfor de koncerninterne selskaber, som selskabet servicerer i arbejdet med at operere koncernens virksomhed.

I de tilfælde, hvor arbejdsgiveren pålægger sine medarbejdere en training bond, er der også tale om en binding mellem det engelske selskab H1-1 Ltd. og den enkelte medarbejder, således den enkelte medarbejder er ansvarlig overfor dette selskab i tilfælde af fratræden før udløbet af en training bond.

Min klient har i overensstemmelse med en klausul i ansættelsesvilkårene fravalgt arbejdsgiveradministreret pensionsordning. Såfremt min klient på et tidspunkt tilvælger pension som en del af lønpakken, vil dette foregå via selskabets engelske pensionsordning oprettet i et engelsk pensionsselskab.

Af beskatningsaftalen mellem Danmark og Portugal følger i overensstemmelse med princippet i OECD modellen, at beskatningsretten til luftfartsvirksomhed, jf. artikel 8, tilfalder det land, hvor foretagendet, der driver virksomheden, er hjemmehørende. Det er således heller ikke i beskatningsaftalen mellem disse to lande aftalt, at beskatningsretten kan tillægges det land, hvori operationen foregår.

Af de af Danmark indgåede beskatningsaftaler, som kan tages i betragtning i denne sag fremgår således ikke, at Danmark skal afgive beskatningsretten til Portugal. Det fremgår derimod, at Danmark skal afgive beskatningsretten til Storbritannien på den betingelse, at denne beskatningsret udnyttes ifølge engelsk lovgivning.

Jeg gør gældende, at den ovenfor påberåbte fordeling af beskatningsretten til det land, hvori virksomhedens virkelige ledelse hører hjemme, er i overensstemmelse med praksis og at den påklagede afgørelse er udtryk for en vilkårlighed og en fravigelse af fast indarbejdet praksis derved, at beskatningsretten henføres til et andet land end det land, hvori virksomheden drives.

Operationen kan af luftfartsselskab placeres, hvor det er mest hensigtsmæssigt af hensyn til bl.a. udgifter til løn, lokaler m.v. og såfremt der lægges vægt på dette land ved fordeling af beskatningsretten til overskud af virksomheden og af lønindkomst til medarbejderne, får luftfartsselskaberne mulighed for arbitrært at flytte beskatningen efter forgodtbefindende, uden at flytte den virksomhed, som generer resultatet. Dette resultat er naturligvis uhensigtsmæssigt set fra et fiskalt synspunkt og må antages at være baggrunden for den fordeling, som fremgår af artiklerne 8 og 15 i OECD modeloverenskomsten.

Det forhold, at der i denne sag optræder tre forskellige lande, kan ikke føre til et andet resultat, idet forståelsen af en dobbeltbeskatningskonflikt må tage sit udgangspunkt i det land, hvor personen er hjemmehørende. Min klient er hjemmehørende i Danmark og løsning af dobbeltbeskatningskonflikten må derfor ske med udgangspunkt i de af Danmark tiltrådte beskatningsaftaler."

Klagerens repræsentant har supplerende anført:

"Skat har lagt til grund, at kun en del af indkomsten er skattepligtig til Storbritannien og at indkomsten kan opdeles i en løn, som er skattepligtig i Storbritannien og en løn, som ikke er skattepligtig i Storbritannien. Denne betragtning er imidlertid udtryk for en inkonsekvent anvendelse af begreberne subjektiv skattepligt og objektiv skattepligt, idet der fremgår følgende definition af begrebet international luftfart i artikel 3, stk. 1 litra i):

“i) udtrykket "international trafik" betyde enhver transport med et skib eller luftfartøj, der anvendes af et foretagende, hvis virkelige ledelse har sit sæde i en kontraherende stat, bortset fra tilfælde, hvor skibet eller luftfartøjet udelukkende anvendes mellem pladser i den anden kontraherende stat;"

Hele lønindkomsten oppebåret af min klient i de omhandlede indkomstår hidrører fra arbejde udført ombord på fly tilhørende H1-1. Dette selskabs virkelige ledelse har sæde i Storbritannien og der har aldrig været tale om arbejde luftfartøj, der udelukkende anvendes mellem pladser i Danmark. Dermed er indkomsten i sin helhed omfattet af denne definition af begrebet international trafik.

Når artikel 15, stk. 4, anvender udtrykket “uanset de foranstående bestemmelser", indebærer det, at denne bestemmelse er en specialbestemmelse i forhold til artikel 15, stk. 1-3. Specialbestemmelsen kan ikke fortolkes udvidende, men fortrænger hovedreglerne i de foranstående bestemmelser, under forudsætning af, at samtlige betingelser i specialbestemmelsen er opfyldte. Dette er tilfældet for min klient og det det følger dermed af artikel 4, at beskatningsretten til indkomsten reguleres af denne bestemmelse, uanset hvilke interne engelske regler, der finder anvendelse på indkomstopgørelsen, jf. nærmere nedenfor.

At opdele indkomsten i henseende til fordeling af beskatningsretten giver derfor ingen mening og jeg fastholder, at hele indkomsten er omfattet af artikel 15, stk. 4.

Med hensyn til spørgsmålet om objektiv skattepligt bemærker jeg, at indkomstskatten til Storbritannien beregnes af nettoindkomsten og at denne nettoindkomst opgøres som en sum af bruttoindtægten - hele den af H1-1 indberettede løn - med fradrag af samtlige allowable expenses. Sidstnævnte udgifter omfatter samtlige fradragsberettigede beløb, uanset om der er tale om omkostningsfradrag for konkrete udgifter eller om der er tale om beregningsfradrag, herunder fradrag for oversøiske arbejdsdage.

Alene det forhold, at hele lønnen fra H1-1 indgår i indkomstopgørelsen er således udtryk for, at der er tale om objektiv skattepligt og det er ikke muligt at sondre mellem de enkelte komponenter af allowable expenses i henseende til opgørelsen af den engelske skat. Desuden hviler opgørelsen af fradraget for arbejde udført uden for Storbritannien på forhold, som følger af arbejdsgiverens forhold og ikke på min klients subjektive forhold. Disse forhold - antallet af arbejdsdage i og udenfor Storbritannien og antallet af stand-by dage, ventetid, kursusdage m.v. - indebærer, at fradraget først kan opgøres efter udløb af indkomståret og beror i det hele på arbejdsgiverens forhold og tilrettelæggelse af arbejdet.

Reglen i artikel 22, stk. 2 litra f, er en lempelsesregel, som henviser til de tilfælde, hvor den udelukkende beskatningsret tilfalder kildelandet. Det er på grund af definitionen i artikel 3, stk. 1 litra i) ikke muligt at opdele lønnen i en indkomst omfattet af artikel 15, stk. 4, og en løn omfattet af artikel 15, stk. 1-3. Hele lønnen er således løn for arbejde udført i international trafik og hele lønnen er omfattet af såvel skattepligt som selvangivelsespligt i Storbritannien.

Jeg bemærker dertil, at indkomsten ikke kan anses omfattet af portugisisk beskatningsret, idet der ikke er tale om en portugisisk arbejdsgiver og idet min klient kun sporadisk og ikke mere end 5-15 dage i løbet af et år eller nogen 12-måneders periode har opholdt sig i Portugal."

Repræsentanten har endvidere indsendt påstandsdokument af 8. juni 2017 samt bemærkninger af 11. juli 2017 til Skatteankestyrelsens forslag til afgørelse.

Landsskatterettens afgørelse
Klageren var i indkomståret 2013 fuldt skattepligtig til Danmark, jf. kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1.

I henhold til artikel 8, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Portugal af den 14. december 2000 kan fortjeneste, der oppebæres af et foretagende i en kontraherende stat ved driften af skibe og fly i international trafik, kun beskattes i denne stat.

I henhold til artikel 15, stk. 1, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten kan gage, løn og lignende vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold oppebåret af en person, der er hjemmehørende i en kontraherende stat, kun beskattes i denne stat, medmindre arbejdet er udført i den anden kontraherende stat. Er arbejdet udført der, kan det vederlag, som oppebæres herfor, beskattes i denne anden stat.

Det følger endvidere af artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, at uanset de foranstående bestemmelser i denne artikel kan vederlag for personligt arbejde, som udføres om bord på skib eller fly, der anvendes i international trafik af et foretagende i en kontraherende stat, beskattes i denne stat.

Ovenstående bestemmelser afviger fra OECD’s Modeloverenskomst 2014, idet fortjeneste ved international flytrafik efter den dansk-portugisiske overenskomst oppebæres, hvor den konkrete drift af flyene foregår.

På det foreliggende grundlag er det Landsskatterettens opfattelse, at den operationelle del af flyvirksomheden i denne sag foregår igennem det portugisiske selskab H1-2 S.A., igennem hvilket flyene er registreret og ejet. Der er bl.a. henset til, at selskabet varetager opgaver som catering, indkvartering af personel, schedulering af fly og personale, udsendelse af flyveplaner til traffic control og rosters til piloter mv.

Endvidere fremgår det af lønsedlerne, at klagerens arbejdsgiver, H1-1 Ltd. i England, også er af den opfattelse, at Portugal er det land, der har beskatningsretten, da det engelske selskab månedsvist tilbageholder skat, der afregnes til de portugisiske skattemyndigheder. Det skal hertil bemærkes, at der også fra det portugisiske selskab udbetales refusion og godtgørelse til piloterne. Det fremgår ligeledes af sagens faktiske forhold, at de engelske og de portugisiske skattemyndigheder anser Portugal som værende det land "hvor foretagendet, der driver luftfartøjet er hjemmehørende". Det er Landsskatterettens opfattelse, at det engelske selskab alene er et administrationsselskab i relation til H1-2 S.A.  

Ifølge artikel 23, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten skal Danmark i tilfælde, hvor en person, der er hjemmehørende i Danmark, oppebærer indkomst, som ifølge bestemmelserne i denne overenskomst kan beskattes i Portugal, indrømme fradrag i den pågældende persons skat på indkomsten med et beløb svarende til den indkomstskat, som er betalt i Portugal.

Danmark skal således efter artikel 23, stk. 1, litra a, jf. artikel 15, stk. 3, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten indrømme fradrag i den beregnede danske skat med et beløb svarende til den skat, som er betalt i Portugal (creditmetoden).

Da den talmæssige opgørelse ikke har været bestridt, stadfæstes SKATs afgørelse.