Spørgsmål om hvorvidt udlejning af ejendom kan anses for erhvervsmæssig virksomhed.


Dato for udgivelse	12 Oct 2016 09:12
SKM-nummer	SKM2016.456.LSR
Myndighed	Landsskatteretten
Sagsnummer	14-0262415
Dokument type	Afgørelse
Overordnede emner	Skat
Overemner-emner	Fradrag og afskrivninger
Emneord	Udlejning, ejendom, fradrag, afskrivninger og hjemvisning.
Resumé	Landsskatteretten fandt ikke, at der forelå tilstrækkeligt sikkert grundlag for at fravige udgangspunktet i dansk skatteret om, at udlejning af fast ejendom er erhvervsmæssig virksomhed, og hjemviste sagen til SKAT til foretagelse af en fornyet opgørelse af det skattemæssige resultat ved udlejningen efter de i afgørelsen anførte retningslinier.
Reference(r)	Forretningsordenens § 12, stk. 4.
Henvisning	Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.C.1.1.1.

Indkomstårene 2010-2012

Klagepunkt	SKATs afgørelse	Klagerens opfattelse	Landsskatterettens afgørelse
Kan udlejning af ejendommen Adresse Y1 anses for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende i indkomstårene 2010-2012, hvor underskud af virksomheden kan fratrækkes?	Nej	Ja	Hjemvises til SKAT
Kan virksomhedsordningen finde anvendelse vedrørende udlejning af ejendommen Adresse Y1?	Nej	Ja	Hjemvises til SKAT

Faktiske oplysninger
Udlejningsejendommen Adresse Y1, By Y1 er erhvervet 1.10.1998 og har helt eller delvist været udlejet i hele perioden siden købet.

Ejendomsnummeret er [...].

Klageren har bopæl på adressen Adresse Y1, By Y2. Klagerens selskab H1 ApS har ligeledes adresse på Adresse Y2, By Y2.

Klagerens mor har ifølge cpr. oplysningerne boet på adressen Adresse Y1 i perioden 2. juli 1971 - 7. oktober 2011. Klageren har boet på adressen i perioderne 2. juli 1971-1. september 1982, 21. december 1982-1. september 1983, 5. september 1990-1. september 1991 og 7. marts 2000-24. juli 2001.

Klagerens bror B har ifølge cpr. oplysningerne boet på adressen fra 10. marts 2000 og bor der fortsat.

Som sagen foreligger oplyst, har klageren købt ejendommen Adresse Y1, By Y1 af sin mor pr. 1. oktober 1998 for 430.000 kr.

Ejendommen var ved den offentlige vurdering pr. 1. oktober 2011 vurderet som en beboelsesejendom med en ejendomsværdi på 1.050.000 kr. Det bebyggede areal var på 180 m² og udnyttet tagetage på 60 m², i alt 240 m² boligareal. Ejendommen bestod af 1 køkken, toilet, badeværelse og 8 værelser.

I 2014 er der opført ny bygning på grunden.

Klageren har selvangivet resultat af udlejningsvirksomheden efter afskrivninger på hårde hvidevarer og driftsmidler og før renter med følgende siden 1998:

1998	11.626	kr.
1999	-19.266	kr.
2000	-3.221	kr.
2001	7.014	kr.
2002	-39.854	kr.
2003	-28.057	kr.
2004	-18.657	kr.
2005	-33.741	kr.
2006	-15.172	kr.
2007	-150.164	kr.
2008	-104.488	kr.
2009	-110.262	kr.
2010	-123.406	kr.
2011	-126.672	kr.
2012	-64.802	kr.
I alt	-819.122	kr.

Resultaterne for indkomstårene 2007-2012 er specificeret således i resultatopgørelserne:

	2007	2008	2009	2010	2011	2012
Lejeindtægter	60.000 kr.	60.000 kr.	60.000 kr.	60.000 kr.	60.000 kr.	60.000 kr.
Omkostninger:
Ejendomsskat	-3.628 kr.	-3.793 kr.	-3.977 kr.	-4.293 kr.	-4.566 kr.	-4.757 kr.
Ejendomsforsikring	-1.083 kr.	-1.156 kr.	-1.181 kr.	-1.233 kr.	-1.452 kr.	-1.669 kr.
Erhvervsmæssig kørsel i egen bil	-50.250 kr.	-44.416 kr.	-45.568 kr.	-68.352 kr.	-63.124 kr.	-51.680 kr.
Forbrugsafgifter	-7.207 kr.	-16.433 kr.	-15.564 kr.	-22.496 kr.	-29.461 kr.	-14.842 kr.
Mindre anskaffelser	0	-499 kr.	-15.199 kr.	-13.537 kr.	-4.365 kr.	-5.197 kr.
Regnskabsassistance	-17.640 kr.	-10.000 kr.	-8.750 kr.	-10.000 kr.	-10.000 kr.	-15.000 kr.
Rejseudgifter	-21.430 kr.	-11.870 kr.	-12.820 kr.	-20.820 kr.	-17.730 kr.	-14.815 kr.
Arkitektrådgivning	-	-	-5.720 kr.	-	-	-
Porto og gebyrer	-	-	-195 kr.	-465 kr.	-	-
Reparation og vedligeholdelse	-91.590 kr.	-68.012 kr.	-49.846 kr.	-33.338 kr.	-49.028 kr.	-11.341 kr.
Omkostninger i alt	-192.828 kr,	-156.179 kr.	-158.820 kr.	-174.534 kr.	-179.726 kr.	-119.301 kr.
Resultat før afskrivninger	-132.828 kr.	-96.179 kr.	-98.820 kr.	-114.534 kr.	-119.726 kr.	-59.726 kr.

I henhold til resultatopgørelserne udgjorde de skattemæssige afskrivninger følgende beløb i de angivne år:

	2007	2008	2009	2010	2011	2012
Hårde hvidevarer	613 kr.	491 kr.	1.167 kr.	1.166 kr.	1.166 kr.	1.166 kr.
Driftsmidler	10.423 kr.	7.818 kr.	10.275 kr.	7.706 kr.	5.780 kr.	4.335 kr.
Rest (computer)	3.750 kr.	0	0	0	0	0

Der foreligger specifikation af reparations- og vedligeholdelsesudgifterne, som vedrører køb af diverse byggematerialer samt vinduer og døre købt hos henholdsvis byggemarkeder, som [...], [...], [...] og vinduesproducenter, som [...] og [...] og [...]. En del materialer, mørtel, cement, maling m.v. er købt hos [...], som personalekøb gennem klagerens bror B.

Klageren har fratrukket kørsel efter statens takster for erhvervsmæssig kørsel.

Klageren har selvangivet kørselsudgifter med:

2010:	68.352 kr.	96 ture
2011:	63.124 kr.	86 ture
2012:	51.680 kr.	68 ture

Klageren har selvangivet rejseudgifter over bro med:

2010:	20.820 kr.
2011:	17.730 kr.
2012:	14.815 kr.

Transportudgifter i alt:

2010:	89.172 kr.
2011:	80.854 kr.
2012:	66.495 kr.

Afstanden mellem Adresse Y1 og klagerens bopæl Adresse Y2, By Y2 er 200 kilometer.

Klageren har i de klagebehandlede indkomstår været registreret som ejer af en Volkswagen Lupo registreringsnummer [...]. Ifølge Trafikstyrelsens synsoplysninger havde bilen pr. 21. september 2006 kørt 136.000 km, pr. 27. oktober 2008 kørt 193.000 km, pr. 5. oktober 2010 kørt 254.000 km og pr. 12. november 2012 kørt 311.000 km.

Der foreligger en lejekontrakt indgået mellem klageren og anpartsselskabet H1, hvori klageren siden opstarten i 2002 har været eneanpartshaver. Anpartsselskabet har ifølge cvr. registeret adresse på klagerens bopæl Adresse Y2, By Y2.

Af lejekontrakt for beboelse indgået 1. januar 2008 fremgår, at klageren udlejer 100 m², der består af baghus + 1. sal på Adresse Y1. Lejer har adgang og brugsret til fællesvaskeri, fælles gårdanlæg, loft, køkken, badeværelse og udhuse. Det lejede må ikke uden udlejers skriftlige samtykke benyttes til andet end opbevaring m.v. Den årlige leje er 24.000 kr. Udlejer leverer varme og varmt vand ved brænde og el vandvarmer. Det er markeret, at lejer selv sørger for opvarmning af lejemålet og bemærket, at der ingen opvarmning er af lejemålet. Udlejer leverer vand og el til lejemålet. Den indvendige vedligeholdelse af lejemålet påhviler udlejer. Af inventar, som tilhører udlejer er ved lejemålets indgåelse komfur, køleskab, emhætte, opvaskemaskine, vaskemaskine, 1 vandvarmer. Under særlige vilkår er anført:
"Ikke vedligeholdt baghus samt 1. sal lokaler. Udlejer har vedligeholdelsespligt for det udlejede. Udlejer har fraskrevet sig rådigheden til det udlejede. Adgang til fælleslokaler på ejendommen. El, varme og vand er inkl. i huslejen. Inventar og møbler som findes i forbindelse med lejemålet er inkluderet i lejen."

Der foreligger endvidere en lejekontrakt indgået mellem klageren og klagerens bror B.

Af lejekontrakt for beboelse indgået 1. november 2011 fremgår, at klageren udlejer 30 m², der består af 2 værelser på Adresse Y1. Lejer har endvidere adgang og brugsret til fællesvaskeri, køkken, fælles stue, bryggers, entre og udhuse. Det lejede må ikke uden udlejers skriftlige samtykke benyttes til andet end beboelse. Den årlige leje er 36.000 kr. Udlejer leverer varme og varmt vand ved brænde og el vandvarmer. Det er markeret, at lejer ikke selv sørger for opvarmning af lejemålet og bemærket, at lejemålet opvarmes ved el og brænde. Udlejer leverer vand og el til lejemålet. Den indvendige vedligeholdelse af lejemålet påhviler lejer. Af inventar, som tilhører udlejer er ved lejemålets indgåelse komfur, køleskab, emhætte, opvaskemaskine, vaskemaskine, 2 elpaneler, 1 kakkelovn og 1 vandvarmer. Under særlige vilkår er anført:
"Ikke vedligeholdt eller istandsatte lokaler: som lejer har brugsret til køkken, badeværelse, entre, bryggers, udhuse, fællesstue m.m. (Stand som ved køb af ejendom). Udlejer har vedligeholdelsespligt for ikke istandsatte lokaler. Udlejer har fraskrevet sig råderetten til de indvendige lokaler i stueplan. Al udvendig vedligeholdelse inkl. baghus og udhuse påhviler udlejer. El, varme og vand er inkluderet i huslejen. Lejemålet leveres møbleret og med inventar."

Der foreligger ingen skriftlig lejekontrakt fra før 1. november 2011 på de resterende 36.000 kr.

Den daværende Skatteforvaltning i København har den 21. marts 2005 ansat den objektive udlejningsværdi til 60.000 kr. årligt.

Klageren har modtaget A-indkomst fra H2 A/S med:

2010:            1.315.950 kr.
2011:            1.230.050 kr.
2012:            1.229.765 kr.

Klagerens repræsentant har under sagens behandling hos SKAT oplyst følgende:
"Budgetter og fremtidige år.
A har til os oplyst, at der ikke udarbejdes budgetter for denne udlejningsvirksomhed, samt at det er svært at forudsige et fremtidigt udlejningsmarked i [...] Danmark og med en endnu ikke afsluttet finanskrise. Dog er ejendommen udlejet på markedsvilkår, hvilket SKAT København også tidligere har givet udtryk for under behandling af skatteansættelse for 2002, hvor ejendommen daværende adresse var Adresse Y1, nr. 16 og nu ændret til Adresse Y1, nr. 93. Det forventes dog, at ejendommen kan oppebære et yderligere udlejningspotentiale i fremtiden.

Virksomhedens aktivitet.
Som det fremgår af virksomhedens regnskaber, så består aktiviteten af udlejningsvirksomhed.

Arbejdsindsats i virksomheden.
Det kan oplyses, at A arbejdsindsats benyttes til at opretholde virksomhedens aktivitet. Et ugentligt time antal er oplyst til typisk at ligge i intervaller mellem 16 timer og 24 timer i gennemsnit, dog væsentligt mere aktivitet i forårs-, sommer -og efterårssæsonen.

Udlejningsejendom
Ejendommen beliggende Adresse Y1, By Y1, er for nuværende udlejet til B, som beboelse (værelser) samt til selskabet H1 ApS til opbevaring m.m.. Gældende lejekontrakter er medsendt som bilag til Deres orientering. Ejendommen er opført ca. 1850 og blev erhvervet i 1998 og har været udlejet i hele perioden siden købet.

Foto, Prospekt, beskrivelser m.v. i forbindelse med købet af ejendom.
A har oplyst, at der ham bekendt ikke findes ovennævnte dokumentation i forbindelse med købet af ejendommen. Det kan oplyses at ejendommen er af ældre dato og arbejdsindsatsen er derfor blandt andet gået med løbende vedligeholde og reparation af ejendommen for at sikre indtægten. De seneste års store vedligeholdelsesarbejde er desværre medårsag til virksomhedens underskud."

SKATs afgørelse
SKAT har ikke godkendt fradrag for en privat andel af de selvangivne kørselsudgifter. SKAT har ansat den private andel til 50 %, svarende til 34.176 kr. for indkomståret 2010, 31.562 kr. for indkomståret 2011 og 25.840 kr. i 2012.

SKAT har ikke godkendt fradrag for en privat andel af de selvangivne broudgifter. SKAT har ansat den private andel til 50 %, svarende til 10.410 kr. for indkomståret 2010, 8.865 kr. for indkomståret 2011 og 7.407 kr. i 2012.

SKAT har endvidere ikke godkendt fradrag for virksomhedsunderskud, som efter reduktion af ovenstående udgifter udgør 78.820 kr. for indkomståret 2010, 86.245 kr. for 2011 og 31.555 kr. for 2012, idet klageren ikke har drevet erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har nægtet anvendelse af virksomhedsordningen, da klageren anses for ikke at drive erhvervsmæssig virksomhed.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført følgende:

Vedrørende kørsels- og broudgifter:
"Udgifter til erhvervsmæssig kørsel kan fratrækkes efter statens takster. SKAT finder dog at antallet af ture mellem hjem og ejendommen er usædvanligt højt. Henset til antallet af ture og det forhold at ejendommen udlejes til nær familie, er det SKATs opfattelse, at der skal beregnes en privatandel af kørselsudgifter og rejseudgifter jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

I indsigelse modtaget 6. januar 2014 oplyses det, at kørslen har nøje sammenhæng med de vedligeholdelsesarbejder, som er udført. SKAT finder det fortsat ikke sandsynligt, at al kørsel mellem ejendommen din bror bebor og dit hjem udelukkende er erhvervsmæssig. Der ses ikke umiddelbar sammenhæng mellem størrelsen af fratrukket vedligeholdelsesudgifter og antal ture til ejendommen.

	Vedligeholdelsesudgifter	Transportudgifter
2010	33.338 kr.	89.172 kr.
2011	49.028 kr.	80.854 kr.
2012	11.341 kr.	66.495 kr.

Privatandel af kørselsudgifter kan efter skøn ansættes til 50 %.

Fradrag for kørsel og rejseudgifter godkendes med:
2010:
Kørsel iflg. Regnskab          68.352 kr.
Godkendt skøn 50 %         -34.176 kr.
Forhøjelse                           34.176 kr.

Bro iflg. regnskab              20.820 kr.
Godkendt skøn 50 %        -10.410 kr.
Forhøjelse                         10.410 kr.
Der godkendes fradrag for kørsel svarende til 48 ture årligt.

2011:
Kørsel iflg. regnskab            63.124 kr.
Godkendt skøn 50 %           -31.562 kr.
Forhøjelse                             31.562 kr.

Bro iflg. regnskab                17.730 kr.
Godkendt skøn 50 %            -8.865 kr.
Forhøjelse                              8.865 kr.
Der godkendes fradrag for kørsel svarende til 43 ture årligt.

2012:
Kørsel iflg. Regnskab           51.680 kr.
Godkendt skøn 50 %           -25.840 kr.
Forhøjelse                             25.840kr.

Bro iflg. regnskab                 14.815 kr.
Godkendt skøn 50 %            -7.408 kr.
Forhøjelse                             7.407 kr.

Der godkendes fradrag for kørsel svarende til 34 ture årligt.

Vedrørende virksomhed:
Ved vurderingen af om virksomheden i skattemæssig forstand kan anses for erhvervsmæssig, må det tillægges betydelig vægt, om der er tale om rentabilitet. Det fremgår af Østre Landsretsdom af 16. oktober 2013, at det er rentabiliteten der er afgørende, og ikke om virksomheden er drevet forsvarligt og professionelt.

Det accepteres, at en virksomhed i opstartsfasen har underskud, men normalt vil man lukke virksomheden indenfor en kort årrække, hvis man konstaterer, at den ikke er rentabel. Som udgangspunkt vil det ikke være muligt at opretholde en tabsgivende virksomhed med mindre der er andre indtægter, som giver indehaveren et økonomisk rygstød, der gør det muligt at videreføre virksomheden. Konkret har du en lønindtægt.

Ved virksomheder drevet som bibeskæftigelse er der efter praksis krav om, at der skal være honorering af den arbejdsindsats der er ydet og der vil være udsigt til indtjening af tidligere års akkumulerede underskud. Din virksomhed med udlejning af parcelhus til dine familiemedlemmer anses ikke for på sigt at ville give overskud.

Revisor oplyser, at du i gennemsnit typisk arbejder 16 til 24 timer pr. uge. Henset til selvangivne underskud finder SKAT ikke, at der er sket en honorering af den ydede arbejdsindsats.

Der er ikke udarbejdet budgetter. Revisor oplyser desuden, at det er svært at forudsige et fremtidigt udlejningsmarked i [...] Danmark med en endnu ikke afsluttet finanskrise.

I indsigelse modtaget 6. januar 2014 anfører revisor, at I ikke kan acceptere påstanden om bivirksomhed, idet udlejning af fast ejendom i sig selv er virksomhed. Resultaterne har været svingende grundet vedligeholdelsesarbejderne. SKAT bemærker i den forbindelse, at vedligeholdelsesudgifter i 2012 er fratrukket med 11.341 kr. samt mindre anskaffelser fratrukket med 5.197 kr. Transportudgifter er fratrukket med 66.495 kr. Selvangivet underskud af virksomhed i 2012 udgør 64.802 kr. På baggrund heraf finder SKAT ikke, at der er udsigt til at virksomheden bliver rentabel.

Det er SKATs opfattelse ud fra indsendte oplysninger, at der ikke er udsigt til at tidligere års akkumulerede underskud indtjenes. Underskud ved udlejning af ejendom er siden 1998 selvangivet med i alt 819.122 kr. Siden erhvervelsen af ejendommen har udlejningen kun udvist et beskedent overskud i 1998 samt i 2001.

Endeligt er det SKATs vurdering, at du ikke har købt ejendommen med henblik på at erhverve, sikre og vedligeholde en indkomst. Du har siden du var barn boet i huset gennem flere perioder, og huset har på intet tidspunkt i ejerperioden været udlejet til 3. mand til den objektive udlejningsværdi.

På baggrund af, at der har været underskud alle år siden 2002 sammenholdt med praksis på området for virksomheder drevet som bibeskæftigelse, vurderes det, at der ikke er tale om erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig forstand. Virksomheden kan ikke anses at være rentabel, hvor der har været udsigt til, at der vil være en rimelig honorering af arbejdsindsatsen, sammenholdt med størrelsen af kørselsudgifter og kørselsbehovet.

Underskuddet er derfor ikke fradragsberettiget jf. statsskattelovens § 6 a og jf.

Landsskatteretsafgørelse af 2. august 2002(TfS2002.853), Østre Landsretsdom af 11. maj 2006(TfS2006.547), og Østre Landsretsdom af 28. november 2008(TfS2009.891).

Underskud efter SKATs regulering af kørselsudgifter:
2010:
Selvangivet underskud          -123.406 kr.
Regulering kørsel                     34.176 kr.
Regulering bro                         10.410 kr.
Nyt underskud                        -78.820 kr.

2011:
Selvangivet underskud           -126.672 kr.
Regulering kørsel                      31.562 kr.
Regulering bro                           8.865 kr.
Nyt underskud                         -86.245 kr.

2012:
Selvangivet underskud             -64.802 kr.
Regulering kørsel                      25.840 kr.
Regulering bro                            7.407 kr.
Nyt underskud                           -31.555 kr.

Ej godkendt fradrag for underskud af virksomhed:
2010       78.820 kr.
2011       86.245 kr.
2012       31.555 kr.
og fremover

Vedrørende anvendelse af virksomhedsordningen:
"Da du ikke anses at drive erhvervsmæssig virksomhed, kan du ikke beskattes efter virksomhedsskatteloven jf. virksomhedsskattelovens § 1 stk. 1.

Du har ikke opsparet overskud primo 2010 og der skal derfor ikke hæves opsparet overskud jf. virksomhedsskattelovens § 15 stk. 1 og beskattes jf. virksomhedsskattelovens § 10 stk. 3."

Klagerens opfattelse
Klageren har fremsat påstand om, at denne er berettiget til fradrag for virksomhedsunderskud på 123.406 kr. for indkomståret 2010, 126.672 kr. for indkomståret 2011 og 64.802 kr. for indkomståret 2012.

Der er herunder fremsat påstand om, at det indregnede fradrag for kørsel godkendes, som selvangivet.

Til støtte for påstandene anfører klagerens repræsentant:

"Begrundelse
Ejendommen er udlejet hele året, hvorfor udlejningen aldrig kan anses for at være af beskeden omfang. Begrundelsen for den erhvervsmæssig kørsel til ejendommen er at holde omkostningerne nede, idet det er væsentlig dyrere at hyre en håndværker til at udføre reparationsarbejdet på ejendommen, end at A selv kører over og udfører dette arbejde.

Der skal henvises til ligningsvejledningen C.C.1.1.1 Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor følgende fremgår:

"Indkomst fra udlejning af fast ejendom anses som hovedregel for at være selvstændig erhvervsvirksomhed."

Skatteministerens svar på spørgsmål 169 af 13. august 1999 Spørgsmål 169
I hvilket omfang svarer anvendelsen af virksomhedsskatteordningen som beskrevet Politiken den 8/7 og 917 1999 til intentionerne bag ordningen?

Svar
Virksomhedsordningen blev indført som led i skattereformen fra 1985. Baggrunden for at gennemføre en særlig virksomhedsordning for selvstændigt erhvervsdrivende var bl.a. at sikre fuld skattemæssig fradragsværdi for en virksomheds driftsomkostninger, herunder erhvervsmæssige renter. Herigennem blev disse omkostninger fortsat behandlet efter det almindelige princip om, at erhvervsmæssige driftsomkostninger kan fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

Et andet hensyn, der lå bag indførelsen af virksomhedsordningen, var at skabe mulighed for en skattemæssig udjævningsordning for selvstændigt erhvervsdrivende med stærkt svingende skattepligtige indkomster, der på grund af den progressive beskatning blev beskattet hårdere end personer med samme indkomst, der blot har været jævnt fordelt over årene.

Virksomhedsordningen kan som udgangspunkt anvendes af alle, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette gælder også, selvom den erhvervsmæssige virksomhed i et eller andet omfang er salg af varer eller ydelser til nærtstående. Der er i praksis ligeledes ingen tvivl om. at udlejning af fast ejendom udgør erhvervsmæssig virksomhed. (min understregning).

Dette gælder, uanset om der er tale om udlejning af en stor udlejningsejendom eller af en enkelt lejlighed.

Jeg finder ikke grundlag for at sætte spørgsmåltegn ved praksis om, at udlejning af fast ejendom er erhvervsmæssig virksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven, (min understregning) eller ved anvendelse af virksomhedsordningen, når erhvervsmæssig virksomhed finder sted mellem nærtstående.

På den anden side giver det forhold, at der foreligger omsætning mellem nærtstående, sædvanligvis anledning til overvejelser af lignings- eller kontrolmæssig karakter. Det kan der også være i den af de stillede spørgsmål omhandlede situation, og jeg henviser herom til mit svar på spørgsmål nr. 171.

Begrebet bivirksomhed dækker heller ikke over udlejning af fast ejendom, idet udlejning af fast ejendom hele året aldrig kan anses for en bivirksomhed."

SKAT henviser til, at udlejningen af ejendommen ikke er rentabel. Denne ordsammensætning fremgår ikke af cirkulæret af 1994, dog er indtægten ved udlejningen af ejendommen ikke beskeden, idet den årlige lejeindtægt svarer til markedslejen i det område. SKAT København har endvidere ansat en objektiv udlejningsværdi på ejendommen. Aktivet, ejendommen, kan altid sælges til 3. mand, hvilket igen taler for erhvervsmæssig virksomhed.

Afslutningsvis skal der fra praksis henvises til følgende to afgørelse fra LSR 2-3-1216-0464 og 2-3-1216-0478, som begge vedrører erhvervsmæssig udlejning af garager, som blev anset for erhvervsmæssig udlejning.

Det skal således fastholdes, at A driver erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2010, 2011 og 2012."

Klageren har gjort indsigelse til SKATs forslag til ændring af skatteansættelsen således:

Modtaget 16. oktober 2013:
"Som det fremgår af tidligere brev, så er der ikke en uvæsentlig arbejdsindsats i virksomheden for at opretholde udlejning, så har dette nødvendiggjort en del erhvervsmæssig kørsel mellem bopæl og virksomheden, som typisk har ligget på en tur/retur ugentlig over [...] med de afholdte rejseomkostninger efter statens takster for afholdt kørsel i egen bil.
Arbejdsindsatsen har f.eks. drejet sig om pleje af udenoms arealer på virksomheden, anlægsarbejdere, istandsættelse, reparation og vedligeholdelse, tilsyn og planlægning og afvikling af forskellige opgaver for at kunne opretholde udlejningsindtægten på ejendommen.
Selve specifikationen er angivet i bilag 1 for [...] til de rejseomkostninger i 2010, 2011 og 2012.

Revisor kan oplyse følgende kalkulation af rejsekilometer, antal ture og statens takster for de enkelte indkomstår.

Erhverv kørsel i egen bil

År	2010	2011	2012
Antal ture- se rejse -
Dokumentation	96	86	68
Km pr. gang	200	200	200
Antal km i alt	19.200	17.200	13.600
Sats:	3,56	3,67	3,80
Beløb	68.352	63.124	51.680

Selve rejseomkostningen har været nødvendiggjort af den f.eks. omfattende og nænsom reparation og vedligeholdelsesindsats samt istandsættelse, som følge af råd og svampe- skader, omfattende myreangreb og frostsprængninger har påført ejendommen."

Modtaget indsigelse den 6. januar 2014:
"Vi kan heller ikke acceptere at de vil reducerer den erhvervsmæssige kørsel til 50 %, idet de kørte turer nøje har sammenhæng med de vedligeholdelsesarbejder som er udført, se også anskaffelser af materialer."

Modtaget indsigelse den 6. januar 2014:
"Vi kan ikke acceptere Deres påstand om bivirksomhed, idet udlejning af fast ejendom i sig selv er en virksomhed. Som det også tydeligt fremgår af Deres oversigt over resultater af virksomheden, så har resultaterne været svingende og det kan alene forklares i de vedligeholdelsesarbejder, som ejeren selv har forestået i de senere år.. Der er ikke forventning om vedligeholdelsesarbejder af samme karakter de følgende år. Grunden til at vedligeholdelsesarbejderne er foretaget af ejeren selv, er alene begrundet i den besparelsesmulighed der derved er, dels at det ikke har været nødvendiggjort at ejendommen har været uden lejeindtægt medens vedligeholdelsesarbejderne er stået på.

Vi er desuden forundret over hvorledes De (på side 5) når frem til at der kun er modtaget kr. 24.000 i lejeindtægt. som det frem går af regnskaberne for alle årene, er der medtaget en lejeindtægt kr. 60.000, som SKAT tidligere selv har anerkendt som markedslejen."

Klagerens repræsentant har på møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler anført, at der ved vurderingen af om virksomheden er erhvervsmæssig drevet, skal tages udgangspunkt i resultatet efter driftsmæssige afskrivninger og ikke efter skattemæssige afskrivninger.

Repræsentanten anførte endvidere, at der skal tages højde for den værdistigning, der har været på ejendommen fra anskaffelsen og frem til de klagebehandlede indkomstår, hvor der kan henses til den offentlige ejendomsvurdering.

Repræsentanten bemærkede, at SKAT har ansat udlejningsværdien til 60.000 kr. om året, og da klageren medregner 60.000 kr. om året i lejeindtægt, kan virksomheden ikke drives mere intensivt.

Klagerens repræsentant har gjort indsigelse til Skatteankestyrelsens sagsfremstilling med forslag til afgørelse. Af indsigelsen fremgår følgende:

"Skatteankestyrelsen har i deres indstilling henvist til SKM2014.822.LSR, som et eksempel på, at udlejning af fast ejendommen ikke altid skal anses for erhvervsmæssig virksomhed.

Udlejning af et redskabshus på lejet grund
Landskatteretten har i SKM2014.822.LSR udtalt følgende:

"Landsskatteretten anser på baggrund af ovenstående ikke klagerens virksomhed med udlejning af redskabshuset for erhvervsmæssigt drevet i indkomstårene 2009-2011. Landsskatteretten lægger vægt på, at der aldrig har været eller vil blive realiseret overskud i virksomheden, ligesom virksomheden er af ganske underordnet omfang. I de afgørelser, som klagers repræsentant henviser til, er der realiseret overskud, ligesom disse virksomheder er af væsentlig større omfang."

Aldrig har været eller vil blive realiseret overskud i virksomheden.
Virksomheden er af ganske underordnet omfang. I de afgørelser, som klagers repræsentant henviser til, er der realiseret overskud, ligesom disse virksomheder er af væsentlig større omfang.

Udlejning har tidligere givet overskud, underskuddet er alene pga. af de forbedrings- og vedligeholdelsesomkostninger, som A har måtte afholde på ejendommen, herunder kørsel- og rejseudgifter.

Vedrørende fradrag for kørsel- og rejseudgifter er disse udgifter fradragsberettiget efter LL § 9 A, stk. 8, og kan således ikke tillægges betydning ved vurderingen af virksomhedens rentabilitet, herunder den primære drift.

Virksomheden er absolut ikke af ganske underordnet omfang, og udlejning af et helårshus overstiger langt omfanget af udlejning af de garageafgørelser i LSR 2-3-1216-0464 og 2-3-1216-0478, som Landskatteretten i SKM2014.822.LSR har henvist til at udgøre et væsentlig større omfang.

Skatteankestyrelsen har i deres indstilling endvidere henvist til to Højesterets domme TfS199,863 og SKM2007.170, hvor der var en beskeden omsætning, altså manglende intensitet. Udlejning af et helårshus kan aldrig mangle intensitet, idet et helårshus kun kan udlejes en gang, altså når et helårshus er fuldt udlejet hele året, må intensiteten være 100%. De to afgørelser fra Højesteret er således ikke anvendelig ved udlejning af fast ejendom.

Der skal henvises til ligningsvejledningen C.C.1.1.1 Begrebet selvstændig erhvervsvirksomhed, hvor følgende fremgår:
"Indkomst fra udlejning af fast ejendom anses som hovedregel for at være selvstændig erhvervsvirksomhed. "

Skatteministerens svar på spørgsmål 169 af 13. august 1999
Spørgsmål 169
"I hvilket omfang svarer anvendelsen af virksomhedsskatteordningen som beskrevet i Politiken den 8/7 og 9/7 1999 til intentionerne bag ordningen?"

Svar
"Virksomhedsordningen blev indført som led i skattereformen fra 1985. Baggrunden for at gennemføre en særlig virksomhedsordning for selvstændigt erhvervsdrivende var bl.a. at sikre fuld skattemæssig fradragsværdi for en virksomheds driftsomkostninger, herunder erhvervsmæssige renter. Herigennem blev disse omkostninger fortsat behandlet efter det almindelige princip om, at erhvervsmæssige driftsomkostninger kan fradrages fuldt ud ved indkomstopgørelsen.

Virksomhedsordningen kan som udgangspunkt anvendes af alle, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed. Dette gælder også, selvom den erhvervsmæssige virksomhed i et eller andet omfang er salg af varer eller ydelser til nærtstående. Der er i praksis ligeledes ingen tvivl om, at udlejning af fast ejendom udgør erhvervsmæssig virksomhed. (min understregning).

Dette gælder, uanset om der er tale om udlejning af en stor udlejningsejendom eller af en enkelt lejlighed.

Jeg finder ikke grundlag for at sætte spørgsmålstegn ved praksis om, at udlejning af fast ejendom er erhvervsmæssig virksomhed omfattet af virksomhedsskatteloven, (min understregning) eller ved anvendelse af virksomhedsordningen, når erhvervsmæssig virksomhed finder sted mellem nærtstående.

Begrebet bivirksomhed dækker heller ikke over udlejning af fast ejendom, idet udlejning af fast ejendom hele året aldrig kan anses for en bivirksomhed."

Rentabel drift
Skatteankestyrelsen henviser til, at udlejningen af ejendommen ikke er rentabel. Denne ordsammensætning fremgår ikke af cirkulæret af 1994, dog er indtægten ved udlejningen af ejendommen ikke beskeden, idet den årlige lejeindtægt svarer til markedslejen i det område. SKAT København har endvidere ansat en objektiv udlejningsværdi på ejendommen. Aktivet, ejendommen, kan altid sælges til 3. mand, hvilket igen taler for erhvervsmæssig virksomhed.

Skatteankestyrelsen har i deres indstilling skrevet, at der ved vurderingen af erhvervsmæssig virksomhed eller ej ikke kan tillægges vægt, at ejendommen har haft en større værdistigning, altså at rentabiliteten alene skal bedømmes på baggrund af virksomhedens primære drift.

Såfremt der alene skal ses på den primære drift, vil udlejningen giver overskud.

Indkomståret	2010	2011	2012
Lejeindtægt	60.000	60.000	60.000
Ejendomsskat	-4.293	-4.566	-4.757
Ejendomsforsikring	-1.233	-1.452	-1.669
Forbrugsafgifter	-22.496	-29.461	-14.842
Mindre anskaffelser	-13.537	-4.365	-5.197
Porto og gebyr	0	-465	0
Regnskabsmæssig assistance	-10.000	-10.000	-15.000
	8.441	9.691	18.535

Reparation, vedligeholdelse, kørsel og rejseudgifter er alle udgifter, som kan henføres til selvvedligeholdelse af aktivet (ejendommen) og ikke den "primære" drift af aktivet (ejendommen), altså udgifter, som ikke kan gå med i vurderingen af den "primære" drift og herunder rentabiliteten. Udgifterne er afholdt for at opretholde ejendommens stand som en udlejningsejendom, og skal ejendommens værdistigning ikke medregnes til den "primære" drift, vil udgifter til vedligeholdelse mv. af ejendommen også skulle fragå ved vurderingen af rentabiliteten.

Det skal således fastholdes, at A driver erhvervsmæssig virksomhed i indkomstårene 2010, 2011 og 2012."

Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten finder, at udlejning af fast ejendom principielt er en erhvervsmæssig aktivitet og at dette også gælder udlejning til nærtstående familiemedlem og til et selskab, hvor ejeren er hovedanpartshaver.

Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger et tilstrækkeligt sikkert grundlag for at fravige dette udgangspunkt.

Landsskatteretten finder, at man ikke kan lægge klagerens opgørelse af den skattepligtige indkomst til grund for beregning af virksomhedens resultat og som begrundelse for at frakende aktiviteten erhvervsmæssig karakter, som sket af SKAT, idet der ved denne opgørelse er medtaget udgiftsposter, der enten er opgørelsen af den skattepligtige indkomst uvedkommende eller beløbsmæssigt overstiger sædvanlige udgifter i forbindelse med udlejning, herunder udgifter til kørsel, broafgift og eventuelt afskrivning på hvidevarer. Endvidere anser Landsskatteretten vedligeholdelsesudgifterne for usædvanligt høje, ligesom retten anser det for mindre sandsynligt, at der ikke siden 2005 er sket udvikling i lejeniveauet for det udlejede. I skønnet over lejeindtægter skal inddrages, at udlejer afholder forbrugsudgifter.

Landsskatteretten finder, at den erhvervsmæssige andel af kørsel ikke kan ansættes så højt som 50 %, som fastsat af SKAT, henset til at kørslen udover kørsel som udlejer også omfatter kørsel som hovedanpartshaver i et selskab, der er lejer i ejendommen og privat kørsel. Dele af kørslen kan endvidere anses for foretaget som led i forbedringsarbejder.

Landsskatteretten hjemviser sagen til SKAT til foretagelse af den beløbsmæssige opgørelse i denne forbindelse, jf. forretningsordenens § 12, stk. 4.