Klagen vedrører fradrag for kassedifference samt fradrag for udgifter til laserprintere og vedligeholdelsesudgifter.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for kassedifference på 57.511 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for vedligeholdelsesudgifter på 17.586 kr. vedrørende laserprintere, men der er godkendt fradrag for afskrivning på 5.276 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for advokat- og revisorudgifter på 19.497 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.

Generelle oplysninger

Selskabet er 100 % ejet af hovedaktionær B. Selskabet har regnskabsperiode fra 01.01-31.12, og indkomståret 2000 er selskabets 9. regnskabsår.

Selskabets aktiviteter består i import og forhandling af motorcykler og reservedele. Selskabet havde i indkomståret 2000 i gennemsnit 10 ansatte.

Fradrag for kassedifference

Sagens oplysninger

Den 29. december 2000 har selskabet bogført en kassedifference på 71.888,77 kr. Beløbet er modregnet i varesalget. Kassedifferencen er opstået i tiden fra selskabets stiftelse i 1992 og indtil registreringen af kassedifferencen i december 2000. Kassedifferencen er af selskabet begrundet i manglende bogføring af følgende udgifter:

•         småudgifter i forbindelse med forretningsrejser såsom p-afgifter, motorvejsafgifter, telefon, nødvendig avis, entre m.v.
•         ansattes tilsvarende løse omkostninger
•         repræsentationskager ved kundebesøg og træf
•         små løse udbetalinger over årene til medarbejdere til køb af diverse småting uden bilag.

Selskabet har oplyst, at der frem til december 2000 ikke har været nogen procedure for kasseafstemninger, ligesom selskabets revisor ikke har foretaget anmeldte eller uanmeldte kasseeftersyn. Det er oplyst, at hovedaktionæren har foretaget hævninger fra kassen.

Skatteforvaltningens afgørelse

Forvaltningen har ikke godkendt fradrag for et beløb på 57.511 kr. Beløbet svarer til 71.888 kr. eksklusiv moms.

Selskabet har ikke foretaget løbende afstemninger af kassebeholdningen. Den bogførte difference pr. 29. december 2000 er ifølge selskabet opstået over en 8-10 års periode, hvor der ikke er foretaget afstemning af beholdningen. Kassedifferencen er ifølge selskabet et udtryk for manglende bogføring af småudgifter over de nævnte 8-10 år.

Selskabet kan som følge af de manglende afstemninger og som følge af manglende dokumentation for ej bogførte småudgifter ikke godtgøre, at der er tale om afholdte udgifter, der er fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Der kan derfor ikke godkendes fradrag for den bogførte kassedifference.

Kassedifferencen, der ikke kan dokumenteres og som ikke har givet sig udslag i en aktivering i selskabet, anses for yderligere løn til selskabets hovedaktionær B.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at retten bør godkende fradrag for kassedifference på 71.888 kr.

Subsidiært påstås, at forvaltningens afgørelse er ugyldig som følge af sagsbehandlingsfejl, såsom manglende begrundelse og manglende gengivelse af repræsentantens anbringender.

Skatteforvaltningen har anset kassedifference i selskabet for en privat hævning og yderligere løn til hovedaktionæren. Reguleringen består af nægtet fradrag for kassedifference på 57.511 kr. ekskl. moms på 14.377 kr. og yderligere fradrag for løn til hovedaktionæren på 71.888 kr. Det kan ikke accepteres, at der nægtes fradrag for kassedifferencen i selskabet, og at kassedifferencen anses for yderligere løn til hovedaktionæren. Beløbet, som modsvarer den negative kassedifference er ikke hævet privat, men er alene udtryk for manglende posteringer af småudgifter (driftsudgifter).

Havde selskabets tidligere revisor foretaget de løbende kasseafstemninger som "god regnskabsskik" tilsiger, ville kassedifferencerne været blevet bogført løbende og ville derfor uden problemer være blevet godkendt som driftsudgifter. Den omstændighed, at revisor ved sit arbejde vedrørende dette punkt tilsidesætter "god regnskabsskik", skal ikke have skattemæssig skadevirkning for klageren, når der henses til, at korrekt udført revisionsarbejde havde givet et andet resultat.

Der er to væsentlige forhold som danner basis for, at punktet påklages. Den skattemæssige behandling og det forhold at sagsbehandlingen indeholder væsentlige forvaltningsretlige fejl.

Problemet vedrørende den skattemæssige behandling af kassedifferencen beror primært på, at skatteforvaltningen ikke vil anerkende, at en kassedifference i en virksomhed som udgangspunkt er en driftsomkostning. Skatteforvaltningen indtager det modsatte udgangspunkt - nemlig, at der altid er tale om private hævninger, når et hovedaktionær selskab konstaterer en kassedifference.

Så snart selskabets ledelse blev opmærksom på problemet angående kasseafstemningerne, blev der øjeblikkeligt iværksat de nødvendige interne procedurer. Dette viser, at de manglende kasseafstemninger kan tilskrives selskabets tidligere revisor og ikke som sådan har noget med kvaliteten/pålideligheden af bogføringen at gøre.

Der er to betingelser, der skal være tilstede for, at kassedifferencer skatteretligt kan anses som hævet af hovedaktionæren privat. Regnskabsgrundlaget skal kunne tilsidesættes, og dette er ikke sket. Alene af den grund kan der ikke gennemføres en forhøjelse af den skattepligtige indkomst som følge af den i 2000 konstaterede kassedifference. Hertil kommer, at det påhviler skattemyndighederne at løfte en lang række supplerende beviskrav for at kunne gennemføre en forhøjelse. Dette er ikke tilfældet i den konkrete situation. Af Lig- ningsvejledningen for Erhvervsdrivende for 2001, afsnit E.B. 1.5.1, fremgår det, at påvisning af rent formelle fejl og uvæsentlige mangler ved bogføringen og afstemningen af kasseregnskabet ikke er tilstrækkelig begrundelse for at tilsidesætte årsregnskabet som ansættelsesgrundlag.

Der stilles således i praksis særligt skærpede beviskrav, for at skattemyndighederne kan tilsidesætte regnskabsgrundlaget. Domstolene lægger således vægt på, at ligningsmyndighederne som grundlag for at have tilsidesat regnskabet og ansat indkomsten skønsmæssigt har påvist konkrete fejl eller mangler, der beviser eller sandsynliggør, at det aflagte regnskab ikke kan anses som betryggende grundlag for skatteansættelsen. Tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget er i øvrigt ikke alene forhøjelsesgrundlag.

Et regnskabsresultat kan godt være rigtigt, selv om det f.eks. er konstateret, at der ikke har været foretaget effektive kasseafstemninger. Det er netop det der er tilfældet i denne sag. Regnskabet er rigtigt, også selvom der ikke har været foretaget kasseafstemninger. Det fremhæves her, at skatteforvaltningen netop ikke går ind og kritiserer regnskabet, men rent faktisk lægger det til grund for skatteansættelsen. Der skal således påvises væsentlige fejl i kasseregnskabet eller lignende, for at regnskabsmaterialet kan tilsidesættes med den begrundelse, at der ikke er foretaget effektive kasseafstemninger. Skatteforvaltningen har ikke påvist én eneste konkret fejl i kasseregnskabet. Dernæst skulle skatteforvaltningen for at gennemføre beskatning yderligere kunne kritisere hovedaktionærens privatforbrug mv. Sidstnævnte er heller ikke sket.

Konklusionen er derfor, at skatteforvaltningen ikke skatteretligt har løftet den krævede bevisbyrde for at nægte fradrag for kassedifferencen, idet dette forudsætter, at indkomsten i selskabet opgøres efter et skøn. Dette sker rent faktisk ikke.

Udover ovenstående forhold vedrørende den skattemæssige behandling er der en række forvaltningsretlige, processuelle regler der er overtrådt.

Selskabet har en berettiget forventning om, at forvaltningen dels ved behandlingen af sagen og dels i afgørelsen medtager en loyal og saglig gengivelse af de af repræsentanten anførte bemærkninger i sagsfremstillingen. Herudover har selskabet en berettiget forventning om, at forvaltningen i deres afgørelse/sagsfremstilling kommenterer de af repræsentanten anførte bemærkninger, herunder anfører, hvorfor disse eventuelt ikke har indflydelse på afgørelsen.

Det er derfor med stor undren, at skatteforvaltningen i sagsfremstillingen af 17. januar 2003 alligevel udelader de helt centrale henvisninger og synspunkter, som repræsentanten har fremført, og ikke følger proceduren vedrørende beskatning af kassedifferencer som beskrevet i Ligningsvejledningen for Erhvervsdrivende for 2001, afsnit E.B.1.5.1.

Særligt alvorligt er det netop fordi proceduren og praksis i høj grad bygger på, at det ikke skal have skadevirkning for en skatteyder, at der har været en kassedifference - uanset årsagen hertil - medmindre den i procedurebeskrivelsen anviste bevisbyrde rent faktisk er løftet af skatteforvaltningen. Bevisbyrden kan ikke blot løftes med en henvisning til, at der ikke er fradrag efter statsskattelovens § 6a.

Herudover undlader skatteforvaltningen at begrunde, hvorfor repræsentantens henvisninger ikke finder anvendelse, undlader at beregne hovedaktionærens privatforbrug, undlader at medsende afgørelser, hvoraf skulle fremgå, at der er fast praksis, for at hovedaktionærer kan beskattes af kassedifferencer i hovedaktionærens selskab samt undlader at begrunde afgørelsen.

Da netop den skattemæssige behandling af kassedifferencen har været genstand for uenighed gennem hele sagsforløbet, er det noget rystende, at skatteforvaltningen overtræder de helt grundlæggende forvaltningsretlige regler netop vedrørende dette punkt.  En begrundelse skal således først og fremmest indeholde en henvisning til de retsregler, der ligger til grund for afgørelsen. Henvisninger skal ske på en klar og specifik måde, så bestemmelserne uden videre kan identificeres af borgeren/virksomheden. Blot den omstændighed, at skatteforvaltningen ikke angiver en henvisning til de retsregler, der ligger til grund for afgørelsen, gør, at afgørelsen ikke er behørigt begrundet og dermed er ugyldig.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Landsskatteretten bemærker indledningsvis om det af selskabets repræsentant anførte omkring skatteforvaltningens manglende opfyldelse af forvaltningslovens regler, at forvaltningen efter Landsskatterettens opfattelse har begrundet afgørelsen tilstrækkeligt, da forvaltningen har angivet de anvendte lovbestemmelser, samt angivet hvilke hovedhensyn, der er tillagt betydning i forbindelse med afgørelsen. Efter rettens opfattelse indeholder forvaltningens afgørelse ikke væsentlige forvaltningsretlige fejl, hvorfor retten ikke imødekommer selskabets påstand om, at afgørelsen bør erklæres ugyldig.

Udgifter, der i årets løb er anvendt til erhverve, sikre eller vedligeholde indkomsten, kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dette fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Retten finder ikke, at der er fremlagt dokumentation for de afholdte udgifter, og retten godkender derfor ikke fradrag herfor, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Retten har ved afgørelsen lagt vægt på, at der ikke er foretaget løbende kasseafstemninger, som eventuelt kunne understøtte, at kassedifferencen var opstået som en naturlig del af den daglige drift. Det er forklaret, at differencen er opstået som følge af udgifter afholdt til forretningsrejser, repræsentation, småanskaffelser m.v. Selskabets forklaring herom kan dog ikke lægges til grund uden dokumentation.

Retten bemærker, at det forhold, at der nægtes fradragsret for de udokumenterede udgifter ikke er udtryk for, at der er foretaget en skønsmæssig forhøjelse eller en tilsidesættelse af regnskabet som ansættelsesgrundlag.

Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at beløbet på 71.888 kr. skal anses for yderligere løn til hovedaktionæren.

I den konkrete situation, hvor der i selskabet er afholdt udgifter, der ikke er fradragsberettigede, og hvor det ikke er dokumenteret, i hvis interesse udgifterne er afholdt, er det disse retsmedlemmers opfattelse, at beløbet på 71.888 kr. skal anses for yderligere løn til klageren som hovedaktionær i selskabet. Der er herved lagt vægt på, at der er foretaget private hævninger, at hovedaktionæren har haft fuld indflydelse på selskabets dispositioner, samt at der i dette tilfælde, hvor klageren er eneejer af selskabet, må stilles skærpede dokumentationskrav til dispositionerne i selskabet.

Et retsmedlem finder ikke, at beløbet på 71.888 kr. skal anses for yderligere løn til hovedaktionæren.

Der afsiges kendelse i overensstemmelse med stemmeflertallet.

Afskrivning på laserprintere

Sagens oplysninger

Ifølge faktura af 11. december 2000 fra C A/S har selskabet anskaffet to laserprintere til samlet pris på 17.586 kr.

Selskabet har i indkomståret 2000 foretaget straksfradrag for udgifterne.

Skatteforvaltningens afgørelse

Forvaltningen har ikke godkendt, at de afholdte udgifter til laserprintere på 17.586 kr. kan straksfradrages, men har godkendt afskrivning med 30 %, svarende til 5.276 kr. Selskabets indkomst er dermed forhøjet med 12.310 kr.

Med henvisning til afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, har forvaltningen fundet, at udgifterne til de to laserprintere ikke kan straksfradrages, men skal afskrives efter afskrivningslovens § 5.

Driftsmiddelsaldoen er ultimo tilskrevet med 12.310 kr. som følge af afskrivningen.

Selskabets repræsentant har i påklagen til Landsskatteretten anført, at den omhandlede udgift bør godkendes som vedligeholdelse. Fradrag for vedligeholdelse forudsætter, at der er tale om afholdelse af udgifter vedrørende et aktiv, man har i forvejen. Da der her er tale om køb af nye separate aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, kan der efter forvaltningens opfattelse ikke godkendes fradrag ud fra vedligeholdelsesbetragtninger.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at retten godkender fradrag for udgifterne til køb af to laserprintere på i alt 17.586 kr.

Der blev indkøbt af to nye laserprintere i 2001. Der er dog tale om udskiftning af de 7 matrixprintere, som hidtil havde været anvendt til udskrivning af fakturaer. De 7 matrixprintere bruges ikke mere, men er i behold som back-up, såfremt laserprinterne skulle sætte ud.

Når der henses til den seneste praksis i Landsskatteretten, hvor der er sket en vis opblødning i fortolkningen af sondringen mellem vedligeholdelses- og forbedringsudgifter, jf. SKM2002.378.LSR /TfS 2002.706, må udskiftning af udstyr med mere tidssvarende udstyr som udgangspunkt anses for en vedligeholdelsesudgift og ikke en forbedringsudgift, der skal aktiveres og afskrives.

Den oprindelige skattemæssige behandling må således anses for at give et korrekt skattemæssigt resultat, om end hjemlen ikke skal findes i afskrivningslovens § 6 vedrørende straksafskrivninger, men i fortolkningen af vedligeholdelsesudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og afgørelsen i SKM2002.378.LSR /TfS 2002.706.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Udgifter, der er afholdt for at vedligeholde et aktiv, kan fradrages som vedligeholdelsesudgifter forudsat, at udgifterne vedrører aktiver, hvis udbytte skal medregnes i indkomstopgørelsen og forudsat, at udgifterne medgår til at sætte aktivet i samme stand, som det var ved anskaffelsen. Dette fremgår af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Fradragsberettigede vedligeholdelsesudgifter er udgifter, der er en følge af almindeligt slid og ælde i ejertiden. Forbedringsudgifter sidestilles derimod med udgifter til anskaffelse af aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, og de skal derfor afskrives sammen med aktivet.

Selskabets matrixprintere kan af retten ikke anses for vedligeholdt, da selskabets printere er udskiftet med nye laserprintere. Den af repræsentanten påberåbte afgørelse offentliggjort i SKM2002.706.LSR /TfS 2002.706 kan ikke føre til et andet resultat.

Retten godkender herefter ikke, at udgiften til laserprinterne på 17.586 kr. fradrages som vedligeholdelsesudgift efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra e.

Forvaltningens afgørelse herom stadfæstes derfor.

Udgifter til advokat/revisor

Sagens oplysninger

Selskabet har i indkomståret 2000 afholdt udgifter til advokat og revisor på henholdsvis 15.217 kr. og 17.975 kr., i alt 33.192 kr. Efter det oplyste kan 90 % af den samlede advokatudgift, svarende til 13.695 kr., henføres til en konkurrenceretssag. De resterende udgifter til advokat samt udgifterne til revisor på  i alt 19.497 kr. er afholdt i forbindelse med udvidelse af salgsaktiviteter i Sverige.

Selskabet foretog ikke køb af virksomhed i Sverige i 2000, da de konkrete forhandlinger herom resulterende i, at den pågældende svenske forhandler fortsatte sin hidtidige virksomhed, samt at selskabet udbyggede sin eksport fra Danmark til Sverige. I  august 2002 skete der dog etablering af virksomhed i Sverige.

Skatteforvaltningens afgørelse

Forvaltningen har ikke godkendt fradrag for udgifterne på 19.497 kr.

Afholdte udgifter til påtænkt etablering af virksomhed i Sverige er anset for afholdt for at tilvejebringe et nyt eller ændret indtjeningsgrundlag. Udgiften kan således ikke henføres til selskabets løbende drift og er derfor ikke fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a.

Den særlige fradragsregel i LL § 8 J vedrørende advokat- og revisorudgifter omhandler etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. Der er dog først fradragsret, når etableringen eller udvidelsen finder sted, jf. § 8 J, stk. 2. Der henvises til cirkulære nr. 72 af 17. april 1996, pkt. 14.10, hvor der bl.a. er anført følgende:

"Hvis udgifterne er afholdt inden etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden, kan udgifterne først fradrages i det indkomstår, hvor etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden sker."

Der henvises endvidere til Ligningsvejledning 2000, Erhvervsdrivende, afsnit E.A.2.1.4.

Der kan således ikke godkendes fradrag for de afholdte udgifter i indkomståret 2000.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at retten godkender det selvangivne fradrag på 19.497 kr. vedrørende udgifter til advokat og revisor.

Der er ikke uenighed om, at beløbet på 19.497 kr. drejer sig om advokat- og revisorudgifter vedrørende det svenske marked, men alene om den skattemæssige behandling. Skatteforvaltningen nægter fradrag for udgifterne med henvisning til, at udgiften skal behandles efter ligningslovens § 8 J vedrørende advokat- og revisorudgifter i forbindelse med etablering og udvidelse af erhvervsvirksomhed.

Selskabet finder, at udgiften skal fradrages som en almindelig driftsudgift, jf. statsskattelovens § 6a, da virksomheden allerede inden forhandlingerne i 2000 har haft salgskanaler i Sverige. Der er derfor ikke tale om etablering eller udvidelsesomkostninger i ligningslovens § 8 J's forstand.

Der var i 2000 overvejelser om, hvordan det allerede etablerede salg på det svenske marked kunne udvides. Hensigten med de forhandlinger, der fandt sted med den allerede eksisterende svenske forhandler af A A/S's produkter, var at finde en måde at øge selskabets salg i Sverige. Det blev endvidere overvejet, om det var muligt og hensigtsmæssigt at overtage eller købe den allerede eksisterende svenske forhandlers virksomhed. Salget til Sverige kan specificeres således:

	1998	1999	2000	2002
Omsætning i DK	14.168	16.445	19.331	22.818
Omsætning i S	1.476	1.659	2.450	2.550
Omsætning i alt	15.644	18.104	21.781	25.368

Det er en helt almindeligt forekommende situation, at et selskab løbende afholder udgifter til advokat og revisor med henblik på bl.a. at øge salget. Der var således ikke udelukkende tale om at etablere nye markeder, som anført af skatteforvaltningen, men om at udvide det allerede eksisterende salg til det svenske marked. Dvs. helt almindeligt forekommende driftsudgifter, der er naturlige i enhver virksomhed, der er interesseret i at øge omsætningen.

Dette forhold medfører, at der er væsentlig forskel på det skatteretlige udgangspunkt, og det skal derfor fastholdes, at der er tale om en driftsudgift, jf. statsskattelovens § 6a, afholdt for at sikre, erhverve og vedligeholde indkomsten fra Sverige. Advokat- og revisorudgifterne blev således afholdt dels for sikre det allerede etablerede salg til Sverige, men også at søge at øge salget i Sverige.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter ligningslovens § 8 J godkendes fradragsret for visse advokat- og revisorudgifter.

Ligningslovens § 8 J har følgende ordlyd:

"§ 8 J. Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan fradrages udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed. ...

Stk. 2. Udgifter, der er afholdt inden etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden, kan først fradrages i det indkomstår, hvori etableringen eller udvidelsen af erhvervsvirksomheden finder sted."

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, er der ikke fradrag for udgifter afholdt i relation til etablering eller udvidelse af en virksomhed, uagtet at udgifterne har erhvervsmæssig karakter. Dette skyldes, at udgifterne ikke har den fornødne tilknytning til indkomsterhvervelsen. Ligningslovens § 8 J er en undtagelse hertil. Efter ligningslovens § 8 J er området for fradragsret i forbindelse med etablering og udvidelse af virksomhed således udvidet.

Efter rettens opfattelse har forvaltningen med rette anset udgifterne for afholdt i relation til etablering af en virksomhed i Sverige i 2002, og retten stadfæster derfor forvaltningens afgørelse herom.