Spørgsmål

1. Skal spørger afregne dansk moms efter reglerne om reverse charge af den del af client commission ved en shared order (commission-puljen), som efterfølgende tildeles en udenlandsk service provider under en commission sharing agreement (CSA)?

Svar

1. Ja

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger indgår i en dansk fællesregistrering med bl.a. X Bank.

Spørger tilbyder portefølje-management over for både private og institutionelle kunder samt forskellige typer af investeringsforeninger. For at kunne præstere disse ydelser på bedst mulig vis gør spørger i stort omfang brug af andres kompetencer. Dette gælder både i forhold til analyser og anbefalinger omkring mulige investeringsemner og i forhold til den faktiske gennemførelse af konkrete handler (gennemførelse/execution) på vegne af spørger's kunde. Dette kan ske både gennem koncernforbundne enheder eller via eksterne parter, hvoraf størstedelen er etableret uden for Danmark.

Spørger har i forhold til sine kunder under MIFID-regelsættet en forpligtelse om såkaldt "best execution" i forbindelse med den faktiske gennemførelse af konkrete handler på vegne af sine kunder og skal dermed handle til den bedst opnåelige pris og på den mest effektive måde.

På nuværende tidspunkt modtager spørger handelsforslag/anbefalinger fra op til XX forskellige mæglere. Disse mæglere honoreres, ved at der betales et fee på baggrund af selve handelstransaktionen. De forskellige mæglere har således indtil nu stillet deres analyse og anbefalinger til rådighed for spørger med henblik på at opnå indtægter via gennemførelse af konkrete transaktioner hos den pågældende mægler. Denne måde at honorere på medfører flere uhensigtsmæssige konsekvenser for spørger, som modvirker forpligtelsen efter MIFID.

Disse forskellige forhold gør, at spørger opfylder kravet om "best execution" under de givne markedsvilkår, men at en optimering ville være mulig, hvis gennemførelsen af transaktionerne i større omfang kunne samles hos færre mæglere.

For at imødegå dette, ønsker spørger at indgå i såkaldte Commission Sharing Agreements (CSA) med et færre antal udvalgte mæglere. CSA er en kendt international standard, som blot tidligere ikke har været anvendt i Danmark.

Fordelen ved CSA er, at spørger fremadrettet ved fastlæggelse af, hvem der anvendes til at gennemføre konkrete handler udelukkende behøver at vurdere deres evne til at eksekvere handlen og ikke tage hensyn til, hvem der har bidraget til beslutningsprocessen, som har resulteret i handlen.

Forholdet til mægler

CSA'en er et tillæg til aftalen mellem spørger og mægleren omkring den almindelige gennemførelse af aftaler og ændrer ikke i forhold til den grundlæggende aftale om forholdet mellem spørger og mægleren.

CSA'en fastlægger, at mægleren i forhold til såkaldte service providere (SP'ere) accepterer, at dennes fee for gennemførelse af en konkret transaktion deles med en eller flere leverandører af analyse og anbefalinger.

Vederlagsdelingen finder sted for transaktioner, der defineres til at være omfattet af CSA.

Kommisionsdeling

Spørger og mægleren aftaler uafhængig af de forskellige SP'ere, hvor stor en andel af transaktionsvederlaget mellem spørger og mægleren, der skal anvendes til mulig udlodning mellem de SP'ere, som er tilknyttet CSA'en for den pågældende mægler, jf. nærmere nedenfor omkring Participation Letter.

For hver gennemført transaktion omfattet af CSA'er allokerer mægleren en andel af transaktionsvederlaget (client commission) til en pulje (commission pool). Det vil sige, at hver enkelt gennemført transaktion under CSA'erne tilfører et bidrag til den samlede pulje.

Selve transaktionsvederlaget (client commission) betales af spørger's kunde (dvs. investoren og ikke af spørger) og bliver trukket direkte på kundens konto i forbindelse med handlen. Der er derfor ikke tale om en omkostning, der indregnes i spørger's porteføljemanagement-vederlag, men derimod en omkostning, der direkte fragår kundens investering.

Den faktiske fordeling af puljen bestemmes udelukkende af spørger. Fordelingen foretages på baggrund af et periodevist broker-review, hvor de enkelte portefølje-managere hos spørger via afstemning indikerer, hvilke SP'eres anbefalinger de har lagt mest vægt ved beslutning om at gennemføre transaktionerne og derved, hvordan commissions-puljen bør fordeles blandt de tilknyttede SP'ere. Denne fordeling sker, uafhængigt af om den enkelte SP'er rent faktisk har medvirket til gennemførelsen af de konkrete transaktioner.

Udbetalingen foretages herefter af mægleren på baggrund af spørger's instrukser om, hvilke beløb der skal udbetales til de enkelte SP'ere omfattet af CSA'en.

Mægleren betaler således SP'erne en del af sine indtægter, som er opnået ved transaktionsgennemførelse, idet SP'eren vurderes at have medvirket til omsætningen hos mægleren.

Der kan alene udbetales et beløb, der svarer til det beløb, som er tilgået commission-puljen.

Forholdet mellem mægler og SP'er

Betingelsen, for at SP'ere kan være berettiget til at modtage udbetaling fra commission-puljen fra en CSA er, at denne indtræder i et såkaldt letter of participation over for mægleren, se bilag til de vedhæftede CSA'er.

Dette letter of participation er udelukkende udtryk for, at mægleren forpligter sig til at dele sit vederlag med den pågældende SP'er, såfremt spørger beslutter dette.

Herudover pålægger letter of participation ingen forpligtelser hverken i forhold til mægleren eller SP'eren. SP'eren kan således ikke rejse krav mod mægleren om udbetaling fra commission-puljen.

Forholdet mellem spørger og SP

Der eksisterer ikke noget selvstændigt aftalegrundlag mellem spørger og den enkelte SP'er.

SP'eren påtager sig ingen konkrete forpligtelser til at levere specifikke ydelser. Tilsvarende påtager spørger sig heller ikke nogen forpligtelse til at honorere anbefalingerne.

Der bliver tilsvarende ikke indgået aftale om størrelsen af et muligt vederlag til den pågældende SP'er for dennes indsats. SP'eren vil udelukkende blive honoreret via CSA'en, hvis transaktions-kundernes afstemning medfører en tildeling.

SP'eren kan således ikke rejse krav om betaling mod spørger.

For SKAT er fremlagt to eksempler på CSA.

Indhold af fremlagte Commission Sharing Agreement og Participation Letter

(i forkortet uddrag)

Af den fremlagte Commission Sharing Agreement, fremgår det at Clienten kan erhverve ydelser vedrørende køb og salg af værdipapirer fra en mægler og visse ydelser fra en Service provider.

Af det fremlagte Participation Letter, andet og tredje afsnit fremgår det blandt andet, at en given Mægler har indgået en aftale med en given Manager, hvorved Manageren kan erhverve visse ydelser vedrørende køb og salg af værdipapirer, og i henhold til aftalen kan Mægleren dele vederlaget herfor, i form af brokerage commission, med visse Service providers.

Det fremgår ydermere af det fremlagte Participation Letter, og af den fremlagte Commission Sharing Agreement, at det er Manageren der notificere Mægleren om og hvis den modtagne kommission skal deles med en given Service provider. Endvidere fremgår det, at det er denne notifikation og aftalegrundlaget mellem Manageren og Mægleren, der er bestemmende for, hvor stor en andel af kommissionen, der eventuelt tilfalder Service provideren.

Endvidere fremgår det af den fremlagte Commission Sharing Agreement, at det er Clienten der er ansvarlig for, at en given Service provider, eventuelt får Service provider kommission, under hensyntagen til relevant lovgivning og regler mv.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Spørger modtager uden forbindende analyser og anbefalinger fra SP'ere, som anvendes til investeringsbeslutninger og ønsker at sikre sig, at dette ikke medfører pligter i form af afregning af reverse charge.

De grundlæggende forudsætninger for, at en given levering af ydelser kan være omfattet af reglerne om reverse charge i momslovens § 16, stk. 1 og § 46, stk. 1, nr. 3, er, at ydelserne leveres mod vederlag (momslovens § 4).

Hvis denne forudsætning ikke er opfyldt, vil der ikke være tale om en transaktion, der er omfattet af momslovens anvendelsesområde, og en sådan given levering af ydelser vil ikke kunne have leveringssted i Danmark, og tilsvarende vil en dansk aftager ikke kunne blive betalingspligtig for en eventuel moms på ydelsen.

Af EU-domstolens dom i Tolsma-sagen (C-16/93) fremgår det af præmis 12, at afgiftspligtige transaktioner (leveringer mod vederlag) inden for merværdiafgiftssystemet forudsætter, at der er fastsat en pris eller en modværdi for ydelsen.

Af samme sags præmis 14 konkluderer domstolen, at en tjenesteydelse kun udfører "mod vederlag", og derfor kun skal pålægges moms, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser.

Af ovenstående kan det udledes, at en transaktion udelukkende kan anses for foretaget mod vederlag, hvis følgende forudsætninger er til stede:

• Der består et retsforhold mellem de to parter, som
• pålægger begge parter (gensidige) forpligtelser til at udveksle "ydelser", og
• at de udvekslede "ydelser", herunder prisen, er fastlagt.

Dette er endvidere fastslået i dansk praksis gennem Landsskatterettens afgørelse i SKM2003.527.LSR. I afgørelsen tager Landsskatteretten stilling til, at en arkitekts modtagelse af præmieindtægter fra deltagelse i diverse arkitektkonkurrencer ikke kan anse for levering mod vederlag, da konkurrenceudbyderen ikke var forpligtet til at udbetale en præmie til den pågældende arkitekt. På den baggrund fastslår Landsskatteretten, at der ikke foreligger et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser. Dette på trods af, at der, som SKAT anfører, ved en arkitektkonkurrence er afsat midler til et vederlag, men blot endnu ikke er fastsat, hvem der skal modtage dette, og at præmier og beløb normalt er både fastlagt og oplyst i konkurrencematerialet.

Som det fremgår af de fremlagte CSA'er, består der ikke et aftaleforhold mellem spørger og den enkelte SP'er, som nogen af de to parter kan støtte ret på. CSA-strukturen indebærer udelukkende kontraktuelle forpligtelser mellem spørger og mægleren om gennemførelse af konkrete transaktioner samt en selvstændig forpligtelse for mægleren om at dele sit vederlag med SP'erne.

De enkelte SP'ere er hverken kontraktuelt eller på anden måde forpligtet til at levere konkret definerede ydelser til spørger. Spørger tilkendegiver, hvilke typer konkrete anbefalinger de er villige til at modtage. Herefter er det op til SP'erne, i hvilket omfang de vil forsøge at levere anbefalinger m.m., som matcher denne interesse.

Tilsvarende er spørger hverken kontraktuelt eller på anden måde forpligtet til at honorere de enkelte SP'ere. Dette heller ikke, selvom SP'eren fremfører anbefalinger m.m., som spørger har udtrykt interesse i at modtage.

Der foreligger derfor ikke noget retsforhold mellem parterne, som medfører en gensidig forpligtelse for de to parter, idet ingen af parterne er forpligtet i forhold til den anden.

I det omfang den enkelte SP'er rent faktisk modtager et vederlag, vil der ikke være tale om et vederlag, der er fastlagt ved et retsforhold mellem de to parter, men derimod et vederlag, der udelukkende er baseret på indholdet af spørger's aftale med mægleren, som gennemfører de konkrete transaktioner og spørger's beslutning om, hvor stor en andel af commissions-puljen, hvis overhovedet nogen, der skal tildeles den enkelte SP'er.

Den enkelte SP'er kan ikke rejse krav om betaling mod spørger, hvis spørger skulle beslutte sig for ikke at lade den pågældende SP'er få del i commission-puljen. Tilsvarende vil spørger heller ikke have mulighed for at rejse krav mod den enkelte SP'er, hvis denne enten ikke leverer nogle ydelser, eller hvis de leverede ydelser ikke har tilstrækkeligt kvalificeret/brugbart omfang.

Forholdet mellem spørger og de enkelte SP'ere er derfor ikke baseret på et retsforhold. Der er ingen gensidige bebyrdende forpligtelser mellem de to parter; den ene part kan vælge at levere visse ydelser, mens den anden part tilsvarende kan vælge, om denne ønsker at honorere disse ydelser.

På den baggrund er vores opfattelse, at modtagelse af analyser/anbefalinger m.m. ikke er en leverance i sig selv, og derved ikke er omfattet af momspligten, samt at der ikke foreligger et aftalt vederlag i tilknytning til modtagelsen. Mæglers tildeling af en andel af commission-puljen til forskellige SP'ere under en CSA kan derfor ikke betragtes som et relevant vederlag for en konkret leverance til spørger, da honoreringen ikke udspringer af retsforhold, der forpligter spørger og SP'erne i forhold til hinanden. Honoreringen vil derfor ikke være del af en transaktion, som er omfattet af momslovens anvendelsesområde, jf. momslovens § 4. Spørger vil således ikke være forpligtet til at afregne dansk moms efter reglerne om reverse charge af honoreringen, hvis denne foretages over for en udenlandsk SP'er.

Spørgers høringssvar af 21. marts 2014

I sagsfremstillingen henvises der til EU-Domstolens afgørelse i sag C-653/11 Newey, herunder særligt præmis 42-44. Præmis 44 indeholder en konstatering af, at visse kontraktvilkår ikke fuldstændigt afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Vi kan ikke umiddelbart forstå baggrunden for, at denne EU-dom inddrages, herunder særligt præmis 44, da de fremsendte kontrakter netop afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

Der er tale om kontraktvilkår, der er fastlagt uden skelen til de momsmæssige konsekvenser, og som afspejler den måde hvorpå forholdet mellem spørger og service providerne har været foretaget, før de blev en del af CSA.

Forhold reguleret af Commission Sharing Agreement

For god ordens skyld vil vi præcisere følgende i forhold til det kontraktmæssige indhold af Commission Sharing Agreement, da det ikke klart af sagsfremstillingen fremgår, hvordan SKAT fortolker indholdet.

Afsnit XY indeholder blot en konstatering af, at kunden (her Spørger) vil modtage visse ydelser fra eksterne service providere med det formål at præcisere, at mægleren ikke har noget ansvar i forhold til indholdet af disse ydelser samt en eventuel honorering heraf.

Aftalen om Commission Sharing er udelukkende udtryk for en aftale mellem spørger og mægleren om, hvor stor en andel af mæglerens vederlag, der skal anvendes til en eventuel honorering af visse eksterne service providere. Aftalen indgås for at sikre en adskillelse mellem mæglerens vederlag og puljen til honorering af service providere samt for at afgrænse mæglerens ansvar overfor spørger. Aftalen indeholder på ingen måde en regulering af forholdet mellem spørger og de enkelte service providere.

Participation Letter indgås mellem mægleren og de enkelte service providere således, at de har mulighed for at få del i den samlede honoreringspulje, der på baggrund af aftalen mellem mægleren og spørger er afsat til de eksterne service providere, hvis spørger vælger at tildele en andel til den pågældende. Aftalen indeholder derimod ikke en regulering af forholdet mellem spørger og de enkelte service providere - og fastlægger grundlæggende, at den enkelte service provider ikke har krav på honorering, hverken fra spørger eller mægleren.

Aftalekomplekset omkring Commission Sharing Agreements indeholder dermed ingen regulering af selve forholdet mellem spørger og de enkelte service providere, men fastlægger blot en måde hvorpå, en eventuel honorering skal foregå. Selve de kontraktmæssige forhold er udelukkende relevante, fordi honoreringen sker med mægleren som mellemled. Forholdet bør derfor ikke vurderes anderledes end, hvis der havde været tale om, at honoreringen skete direkte fra spørger til den enkelte service provider.

Gensidig forpligtende aftale

Det er en grundlæggende forudsætning for, at en transaktion kan betragtes som levering mod vederlag, at der er tale om en gensidig forpligtende aftale, i hvilken der er fastsat en pris, jf. Tolsma (C-16/93) præmis 12.

Det er vores opfattelse, at de fortolkningsbidrag, som der henvises til i sagsfremstillingen, netop indeholder en form for forpligtende aftale, hvori der netop er fastsat en pris.

I Town & Country (C-498/99) er der indgået en aftale om, at deltagerne mod betaling af et fastsat beløb kan deltage i konkurrencen. Spørgsmålet i denne sag var derimod, om aftalen kunne betragtes som gensidig forpligtende, selv om leverandøren ikke var juridisk forpligtet til at levere sin ydelse.

I SKM2005.529.LSR var spørgsmålet, om en skyldners betaling af et forud fastlagt gebyr til et inkassofirma kunne betragtes som en gensidig forpligtende aftale, når skyldneren selv kunne bestemme, om han ville tage imod betalingsordningen eller ej.

I begge sager har leverandøren, dvs. konkurrenceudbyderen og inkassofirmaet, fastsat en pris for ydelsen. Derved adskiller de nævnte sager sig grundlæggende fra situationen i denne anmodning, da beslutning om eventuel betaling og størrelsen heraf udelukkende ligger hos modtageren af ydelsen, dvs. spørger.

Det er derfor vores opfattelse, at den pågældende situation til gengæld har flere ligheder med C-16/97 Tolsma, hvor en gademusikant stillede sin ydelse til rådighed for forbipasserende, og disse selvstændigt og uden forudgående aftale beslutter, om og hvor meget de i givet fald ønsker at betale. Herud over er der også ligheder med SKM2003.527.LSR, selvom dette ganske uden begrundelse afvises i sagsfremstillingen. I SKM2003.527.LSR leverer arkitektfirmaer forslag uden forudgående aftale om erlæggelse af et forud fastsat vederlag, og det er udelukkende konkurrenceudbyderen, der beslutter hvilke forslag, der skal honoreres, selvom dette ganske ubegrundet afvises i sagsfremstillingen.

Begge disse afgørelser kan sidestilles med en situation, hvor spørger uden forudgående aftale om erlæggelse af vederlag modtager forslag fra service providere. Hvorefter det udelukkende er op til spørger at vurdere, om nogle af de indkomne forslag skal berettige til at modtage en honorering.

Begge de nævnte afgørelser fastslår, at der ikke er tale om levering mod vederlag.

Aftalekomplekset omkring Commission Sharing indeholder ingen regulering af forholdet mellem spørger og de enkelte service providere. De enkelte service providere har intet juridisk ansvar overfor spørger i relation til de input, som de yder til spørger - og tilsvarende heller ikke noget krav på honorering. Tilsvarende kan spørger ikke stille krav til indhold eller omfang af input fra service providerne, og er hverken juridisk eller for den sags skyld moralsk forpligtet til at honorere service providerne.

På denne måde minder tankegangen grundlæggende om shareware, hvor en person udvikler et stykke software, der stilles gratis til rådighed for brugerne. Efter brug af det pågældende software har brugerne mulighed for at donere penge til udviklere således, at denne tilskyndes til at videreudvikle.

På tilsvarende vis vurderer spørger også, på baggrund af de modtagne input, i hvilket omfang de vil tilskynde de enkelte service providere til at fortsætte deres "udvikling". Spørgers honorering vil derfor ikke nødvendigvis afspejle værdien af den enkelte service providers input i den pågældende periode, men også en form for tilskyndelse til "videreudvikling".

Det er derfor fortsat vores opfattelse, at Commission Sharing aftalerne ikke er udtryk for gensidigt forpligtende aftaler, og at service providernes andel af mæglerens provision derfor ikke kan betragtes som vederlag for en leverance til spørger.

Dette er grundlæggende baseret på, at der ikke foreligger en aftale om levering af ydelser mellem spørger og de enkelte service providere - og at spørger ikke har hverken juridisk eller moralsk forpligtelse til at honorere den enkelte service provider.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes oplyst, om spørger skal afregne dansk moms efter reglerne om reverse charge af den del af client commission ved en shared order (commission-puljen), som efterfølgende tildeles en udenlandsk service provider under en commission sharing agreement (CSA).

Lovgrundlag

Momsloven

§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.

§ 16. Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, § 21 a og § 21 b.

§ 46. Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

(...)

3) aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikkeafgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18 og § 21, bortset fra adgang til arrangementer og ydelser i tilknytning hertil, § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet, (...)

Momslovens § 4 har baggrund i momssystemdirektivets artikel 2.

Momssystemdirektivet (Rådets direktiv 2006/112/EF)

Artikel 2

1. Følgende transaktioner er momspligtige:

(...)

c) levering af ydelser, som mod vederlag foretages på en medlemsstats område af en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab.

(...)

Praksis

EU-Domstolens sag C-16/93, Tolsma

EU-Domstolen har i sagen anført følgende :

12. Det bemærkes for det andet, at Domstolen vedrørende begrebet tjenesteydelser, som en afgiftspligtig foretager ... mod vederlag i artikel 2, litra a), i andet direktiv, hvis ordlyd svarer til ordlyden i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, allerede har kendt for ret, at afgiftspligtige transaktioner inden for merværdiafgiftssystemet forudsætter, at der er fastsat en pris eller en modværdi. Domstolen har på dette grundlag fastslået, at når en tjenesteyders virksomhed består i udelukkende at udføre tjenesteydelser uden direkte modydelse, er der intet beskatningsgrundlag, og de gratis tjenesteydelser er følgelig ikke pålagt merværdiafgift (jf. dom af

1.4.1982, sag 89/81, Hong-Kong Trade, Smi. s. 1277, præmis 9 og 10).

13. I dom af 5. februar 1981 (sag 154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Smi. s. 445, præmis 12) og af 23. november 1988 (sag 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Smi. s. 6365, præmis 11) fastslog Domstolen, at beskatningsgrundlaget for en tjenesteydelse udgøres af alt, hvad der modtages som modydelse for tjenesteydelsen, og at der derfor, for at en tjenesteydelse kan beskattes, skal være en direkte sammenhæng mellem den udførte tjenesteydelse og den modtagne modværdi (jf. også dom af 18.3.1988, sag 102/86, Apple and Pear Development Council, Smi. s. 1443, præmis 11 og 12).

14. Det kan herefter fastslås, at en tjenesteydelse kun udføres »mod vederlag«, som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

19. Det er også uden betydning, at en musikant som den, der er sagsøger i hovedsagen, beder om penge og rent faktisk kan forvente at modtage penge ved at frembringe musik på offentlig vej. Sådanne betalinger er helt frivillige og upåregnelige, og det er i praksis umuligt at fastlægge størrelsen heraf.

EU-Domstolens sag C-498/99, Town & Country Factors Ltd

Afgørelsen omhandler momsgrundlaget og udbud af en ugentlig konkurrence. EU-Domstolen har i sagen anført følgende :

8. I konkurrencereglerne, der er trykt på kuponerne, bestemmes det bl.a., at deltagerne accepterer, at arrangørens forpligtelser i forbindelse med konkurrencen kun er moralsk bindende (»binding in honour only«).

9. Det er ubestridt, at arrangøren i den for hovedsagen relevante periode, dvs. fra juni 1994 til november 1995, aldrig har nægtet at betale eller overdrage de på kuponerne anførte præmier til vinderne. Præmierne, der bestod i penge, varer og tjenesteydelser, er altid blevet givet til vinderne og finansieret af deltagergebyrerne. Det er tillige ubestridt, at arrangøren af konkurrencen hverken i henhold til konkurrencereglerne eller i henhold til national ret var forpligtet til at betale kontantpræmierne af deltagergebyrerne eller at købe præmierne i form af varer og tjenesteydelser for gebyrerne.

18. Endvidere bemærkes det, at Domstolen i præmis 14 i Tolsma-dommen fastslog, at en tjenesteydelse kun udføres »mod vederlag«, som omhandlet i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

19. Ifølge Town & Country består der ikke et sådant retsforhold mellem tjenesteyderen og modtageren af tjenesteydelsen i forbindelse med den ydelse, der består i at arrangere en konkurrence som den i hovedsagen omhandlede, idet arrangørens forpligtelse ikke kan påberåbes ved domstolene på grund af en klausul om, at arrangøren kun er moralsk forpligtet.

20. Det må for det første fastslås, at det er ubestridt, at der, når der arrangeres en konkurrence som den i hovedsagen omhandlede, sker en gensidig udveksling af ydelser i Tolsma-dommens forstand mellem arrangøren af konkurrencen og deltagerne heri, hvor det vederlag, arrangøren modtager i form af gebyrer, udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til deltagerne.

21. Det må dernæst fastslås, at det ville være til skade for den effektive virkning af sjette direktiv, hvis man lod spørgsmålet, om der foreligger et retsforhold i Tolsma-dommens forstand, afhænge af, om tjenesteyderens forpligtelser kan påberåbes ved domstolene, idet dette ville medføre, at det kunne være forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat, hvilke transaktioner der var omfattet af direktivet, på grund af eventuelle forskelle i så henseende mellem de forskellige retssystemer.

22. Endvidere ville det gøre det muligt for afgiftspligtige personer at unddrage sig betaling af moms ved at indføje en klausul som den i hovedsagen omhandlede i sine salgs- eller tjenesteydelseskontrakter.

23. Endelig kan det ikke antages, at der, fordi tjenesteyderens forpligtelse ikke kan påberåbes ved domstolene, ikke foreligger et retsforhold i Tolsma-dommens forstand, når det netop skyldes en aftale, der er indgået mellem tjenesteyderen og modtageren af tjenesteydelsen, at forpligtelsen ikke kan påberåbes ved domstolene. En sådan aftale er i sig selv udtryk for et retsforhold i denne forstand.

24. Herefter skal det første spørgsmål besvares med, at artikel 2, nr. 1, i sjette direktiv skal fortolkes således, at en tjenesteydelse, der præsteres mod vederlag, men - da det er aftalt, at tjenesteyderen kun er moralsk forpligtet til at præstere den pågældende ydelse - ikke præsteres i henhold til en forpligtelse, der kan påberåbes ved domstolene, er en momspligtig transaktion.

EU-domstolens sag C-653/11, Newey

Afgørelsen omhandler hvorvidt kontraktvilkår er afgørende for identifikationen af leverandøren og modtageren i forbindelse med en »levering af tjenesteydelser« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og artikel 6, stk. 1. EU-Domstolen har i sagen anført følgende :

40. I henhold til sjette direktivs artikel 2, nr. 1, pålægges momsen »levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab«. Hvad nærmere angår begrebet levering af tjenesteydelser har Domstolen flere gange fastslået, at en tjenesteydelse kun foretages »mod vederlag« som omhandlet i dette direktivs artikel 2, nr. 1), og dermed kun pålægges afgift, hvis der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (dom af 16.12.2010, sag C-270/09, MacDonald Resorts, Sml. I, s. 13179, præmis 16 og den deri nævnte retspraksis).

42. Hvad nærmere bestemt angår værdien af kontraktvilkår i forbindelse med kvalificeringen af en afgiftspligtig transaktion skal der henvises til Domstolens praksis, hvorefter det er et grundlæggende kriterium ved anvendelsen af det fælles momssystem, at der tages hensyn til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed (jf. i denne retning dom af 7.10.2010, forenede sager C-53/09 og C-55/09, Loyalty Management UK og Baxi Group, Sml. I, s. 9187, præmis 39 og 40 og den deri nævnte retspraksis).

43. Da den kontraktmæssige situation almindeligvis afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed ved transaktionerne og for at opfylde retssikkerhedskravene, udgør de relevante kontraktvilkår et element, der skal tages i betragtning, når det drejer sig om at identificere leverandøren og modtageren i forbindelse med en »levering af tjenesteydelser« i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1), og artikel 6, stk. 1.

44. Det kan imidlertid vise sig, at visse kontraktvilkår ikke fuldstændig afspejler den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed.

SKM2005.529.LSR

Et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, var momspligtig.

(...)

Klagers påstand og argumenter

(...)

Klageren leverer ikke en ydelse til skyldneren i form af, at denne får mulighed for at afvikle sin gæld. Klageren tilbyder blot på vegne af fordringshaveren en afdragsordning, som klageren administrerer. Skyldneren vil objektivt set helst undvære kontakt med inkassobureauet og opfatter som sådan ikke klageren som sin tjenesteyder. Selv hvis det blev lagt til grund, at selskabet leverer en ydelse til skyldner, vil dette ikke være baseret på en gensidig bebyrdende aftale. Der er således på intet tidspunkt et retsforhold mellem klageren og skyldneren. Retsforholdene består dels mellem fordringshaveren og skyldneren (fordringen) dels mellem fordringshaveren og klageren (aftale om inddrivelse).

I forbindelse med en afdragsordning bliver klageren påført nogle ekstra omkostninger, som søges reduceret eller elimineret ved at anføre et gebyr på girokortet. Da det står skyldneren frit for at betale det pågældende gebyr, foreligger der ikke en gensidigt bebyrdende aftale, og dermed er gebyret ikke momspligtigt.

Der er henvist til EF-Domstolens domme i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd.), sag C-222/81 (Baz Bausystem AG) samt Landsskatterettens kendelse af 17. september 2001 offentliggjort i SKM 2001.456.LSR og kendelse af 14. november 2003 offentliggjort i SKM 2003.541.LSR, vedrørende rykkergebyrer.

(...)

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

(...)

Klagerens fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med klagerens administration af indgåede betalingsaftaler, må anses som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Der findes som følge heraf og i overensstemmelse med principperne fastslået af EF-Domstolen i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), præmis 14, at foreligge en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1.

Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort efter klagerens oplysninger er frivillig, findes ikke i sig selv at kunne fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i momslovens § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betaler gebyret, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 17. september 2002 i sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd).

(...)

SKM2003.527.LSR

Et selskab, der drev momspligtig arkitektvirksomhed, var berettiget til fradrag for moms af udgifter vedrørende selskabets deltagelse i arkitektkonkurrencer, uanset at modtagne præmier i forbindelse hermed ikke var momspligtige.

(...)

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

(...)

Den omstændighed, at selskabet ved deltagelse i åbne arkitektkonkurrencer har oppebåret præmieindtægter medfører ikke, at selskabet dermed kan anses at have modtaget et vederlag for levering af en tjenesteydelse. Konkurrenceudbyderen har således ikke været forpligtet til at udbetale en præmie til selskabet. Der foreligger derfor ikke et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, hvor det af tjenesteyderen (selskabet) modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren (konkurrenceudbyderen).

Da de præmier som selskabet har modtaget heller ikke i øvrigt er betaling for de af selskabet leverede ydelser i forbindelse med de konkrete projekter, skal præmieindtægten ikke indgå ved opgørelsen af beskatningsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 1, jf. 6. momsdirektivs artikel 11, punkt A, stk. 1.

Begrundelse

Det forudsættes at de ydelser, som leveres af de benævnte Service providers efter deres art er omfattet af momslovens § 21 d, stk. 1 nr. 3, og dermed momslovens § 16, stk. 1. Det forudsættes endvidere, at ydelserne ikke efter deres art er omfattet af en momsfritagelse efter momslovens § 13, eksempelvis § 13, stk. 1, nr. 11 litra e-f.

Det følger af momslovens § 46, stk.1, nr. 3, at en afgiftspligtig person i en række tilfælde er betalingspligtig for momsafgift, når den afgiftspligtige person får leveret visse ydelser fra en anden afgiftspligtig person, som ikke er etableret her i landet. I henhold til momslovens § 4 betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Afgiftspligten og den heraf afledte betalingspligt er således betinget af, at en given transaktion kan anses for, at være levering mod vederlag i momsmæssig forstand.

EU-Domstolen har i en række afgørelser forholdt sig til fortolkningen af begrebet levering mod vederlag.

EU-Domstolen har i sag C-16/93, Tolsma, præmis 14, fastslået at en tjenesteydelse kun leveres mod vederlag, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren. Det påpeges endvidere i sag C-653/11, Newey, præmis 42-44, at der ved kvalificeringen af en afgiftspligtig transaktion skal tages hensyn til den økonomiske og forretningsmæssige virkelighed. Relevante kontraktvilkår afspejler almindeligvis, denne virkelighed.

Af sagens faktuelle oplysninger, herunder de fremlagte eksempler på Commission Sharing Agreement og Participation Letter, fremgår det hvorledes forholdet mellem spørger, deltagende mæglere og deltagende Service providers er reguleret ved skriftlig aftale.

SKAT finder ikke, at de i spørgsmål 1 beskrevne transaktioner er sammenlignelige med de beskrevne transaktioner i SKM2003.527.LSR.

Det er SKATs opfattelse, at der med støtte i de faktuelle oplysninger, herunder indholdet i de fremlagte kontrakter, netop består et detaljeret reguleret retsforhold mellem en tjenesteyder og modtager, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør modværdien af den ydelse, som leveres til modtageren. At aftalegrundlaget ikke indeholder bestemmelser, hvorved Service provideren udtrykkeligt er forpligtiget til, at yde en bestemt ydelse til spørger og modtage et bestemt vederlag, ændre ikke herved.

EU-Domstolens har således i sag C-498/99, Town & Country Factors Ltd, præmis 23, fastslået, at det ikke kan antages, at der ikke foreligger et retsforhold i Tolsma-dommens forstand, blot fordi en tjenesteyder alene er moralsk forpligtet, og forpligtelsen ikke kan påberåbes ved domstolene, når det netop skyldes en aftale, der er indgået mellem tjenesteyderen og modtageren af tjenesteydelsen, at forpligtelsen ikke kan påberåbes ved domstolene. En sådan aftale er i sig selv udtryk for et retsforhold.

Endvidere henvises til SKM2005.529.LSR, hvori Landsskatteretten har fastslået, at den omstændighed at både levering og anvendelse af en ydelse er frivillig, ikke i sig selv kan foranledige, at der ikke er tale om en ydelse i momslovens § 4, stk.,1´s forstand, når der rent faktisk bliver betalt herfor.

Det er derfor SKATs opfattelse, at de aktuelle transaktioner, som beskrevet under spørgsmål 1, er udtryk for en levering mod vederlag i momslovens forstand.

SKATs bemærkninger til Spørgers høringssvar af 21. marts 2014

Spørgers repræsentant spørger i sit høringssvar af 21. marts 2014 til baggrunden for inddragelsen af EU-domstolens sag C-653/11, Newey.

SKAT skal hertil bemærke, at afgørelsen omhandler hvorvidt kontraktvilkår er afgørende for identifikationen af leverandøren og modtageren i forbindelse med en levering af tjenesteydelser i den forstand, hvori udtrykket er anvendt i sjette direktivs artikel 2, nr. 1, og artikel 6, stk. 1. SKAT finder på den baggrund afgørelsen relevant i nærværende sammenhæng.

SKAT mener endvidere ikke, at forholdene i nærværende sag kan sammenlignes med forholdene omkring trail- eller shareware.

SKAT mener iøvrigt ikke, at spørgers høringssvar giver anledning til en ændring af SKATs indstilling, da SKATs indstilling jf. ovenfor netop henviser til, at de aktuelle transaktioner, som beskrevet under spørgsmål 1 anses for, at være udtryk for en levering mod vederlag i momslovens forstand på trods af, at aftalegrundlaget ikke indeholder bestemmelser, hvorved Service provideren udtrykkeligt er forpligtiget til, at yde en bestemt ydelse til spørger og modtage et bestemt vederlag herfor.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med Ja.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.