Parter

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Kim Lundgaard Hansen)

mod

A
(advokat Søren Noringriis)

Afsagt af landsdommerne

Bo Østergaard, M. Stassen og Marie Louise Klenow (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt ved byretten den 22. marts 2012, er ved kendelse af 2. maj 2012 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, A, skal anerkende, at afdraget på henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A ved likvidation af anparter i H1 ApS i 2009 udgør 1.522.223 kr.

Sagsøgte, A, har påstået frifindelse

Denne sag drejer sig om, hvorvidt der skal beregnes et hovedaktionærnedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47 ved opgørelsen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, af gevinst eller tab ved afståelse af aktier, der indgår i en beholdningsoversigt efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1.

Landsskatteretten afsagde den 23. december 2011 følgende kendelse:

"...

Aktieindkomst

SKAT har opgjort avance ved afståelse af anparter til 1.552.233 kr. Avance selvangivet med 1.412.523 kr.

Landsskatteretten nedsætter avancen til 1.412.523 kr.

Møde mv.

Der har været afholdt forhandling med klagerens repræsentant.

Sagens oplysninger

Klageren er flyttet fra Danmark til Schweiz for en del år siden og har herefter alene været begrænset skattepligtig her til landet. I forbindelse med klagerens fraflytning blev der opgjort fraflytterskat på hans anparter i selskabet H1 ApS. I 2009 selvangav klageren for indkomståret 2008 den ny henstandssaldo efter ændringerne i aktieavancebeskatningsloven. Henstandssaldoen udgjorde 4.331.727 kr. primo 2009.

H1 ApS er likvideret i 2009. I den forbindelse er selvangivet avance ved afståelse af anparterne med 1.412.523 kr., der fremkommer som følger, idet der er beregnet et ejertidsnedslag/hovedaktionærnedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47.

Likvidationsprovenu	1.633.923 kr.
- anskaffelsessum	-81.700 kr.
Avance	1.522.223 kr.
Ejertidsnedslag (1.522.223 kr. x 9 %)	- 139.700 kr.
Skattepligtig avance	1.412.523 kr.

Skatten af avancen er opgjort til 626.268 kr..

SKATs afgørelse

SKAT har ansat avance ved likvidation af selskabet i 2009 til 1.522.223 kr. Der er ved afgørelsen henset til, at der ikke er henvist til aktieavancebeskatningslovens § 47 om hovedaktionærnedslag i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, efter hvilken bestemmelse fortjenesten skal opgøres.

SKAT har som begrundelse for afgørelsen anført, at gevinst ved afhændelse af aktier i henstandsbeholdningen opgøres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, og skatten beregnes efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 3.

I aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 henvises til, at der ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der blev anvendt ved opgørelse af fraflytteravancen efter aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4. Anskaffelsessummen er ifølge ovenstående opgørelse 81.700 kr. Hovedaktionærnedslaget efter aktieavancebeskatningslovens § 47 gives i den beregnede gevinst og ikke i anskaffelsessummen.

Der kan herefter ikke indrømmes hovedaktionærnedslag, idet lovhjemmel hertil findes i aktieavancebeskatningslovens § 47, og denne bestemmelse indgår ikke i aktieavanceopgørelsen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, som skal anvendes ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at afdragsbeløbet på henstandssaldoen for indkomståret 2009 skal nedsættes til det beregnede beløb på grundlag af den selvangivne avance på 1.412.523 kr.

I henhold til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2 og 3, skal der ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages en opgørelse af gevinst eller tab. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgår ved beregningen i forbindelse med fraflytningen efter aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4.

Af bemærkningerne til lovforslaget til aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, fremgår, at

"...

Hvor der skal foretages en avanceopgørelse, skal denne ske på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregning af den samlede fraflytterskat

..."

(L 87 af 30. maj 2008). Henvisningen i § 39 A må være en henvisning til opgørelsen af fraflytterskatten i § 38, stk. 4. For det andet vil det være diskriminerende og dermed direkte i strid med EU's antidiskriminationsdirektiv at nægte klageren hovedaktionærnedslaget.

Hvis klageren var forblevet i Danmark, ville der næppe have været tvivl om, at han ville kunne have fået hovedaktionærnedslag, og det kan herefter ikke være rigtigt, at han skal nægtes dette nedslag, blot fordi han er fraflyttet til udlandet.

Det er herefter repræsentantens opfattelse, at der ikke er hjemmel til at nægte klageren hovedaktionærnedslag.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Aktieavancebeskatningslovens § 38 angiver opgørelsen af fraflytterskat ved fraflytning, idet skatten skal opgøres efter samme regler, som hvis aktierne var blevet solgt til aktiernes markedsværdi på fraflytningstidspunktet. Af bestemmelsens stk. 4 fremgår således:

Gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 23-29, 46 og 47, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for afståelsessummen...

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 1 angiver opgørelsen af den beholdningsoversigt, der skal udarbejdes ved henstand. Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10. Af bestemmelsens stk. 2 fremgår således:

"...

Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Der skal ikke foretages en opgørelse ved afståelse af aktier, der på fraflytningstidspunktet var omfattet af § 44. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4, idet tab dog højst kan opgøres til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede...

..."

Af aktieavancebeskatningslovens § 47, stk. 1 fremgår:

"...

Ved opgørelsen af gevinst på aktier, der er erhvervet før den 19. maj 1993, kan skattepligtige, der ved en eventuel afståelse af disse aktier den 18. maj 1993 skulle have opgjort gevinst og tab efter § 6 i lovbekendtgørelse nr. 865 af 22. oktober 1992, som ændret ved lov nr. 1030 af 19. december 1992, opnå et nedslag i den skattepligtige gevinst på de pågældende aktier. ...

..."

Henset til bestemmelsen i § 47, stk. 1 anses hovedaktionærnedslaget herefter også at skulle anvendes ved opgørelsen af gevinst på aktier efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2.

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.

..."

Retsgrundlaget

De relevante bestemmelser i aktieavancebeskatningsloven er sålydende:

"...

§ 38. Gevinst og tab på aktier omfattet af reglerne i denne lov betragtes som realiseret, hvis gevinsten eller tabet vedrører en aktie, der er omfattet af dansk beskatning, og den danske beskatningsret ophører af anden grund end den skattepligtiges død, jf. dog stk. 2 og 3. Gevinst og tab på aktier, som ved en afståelse 3 år eller mere efter erhvervelsen omfattes af § 44, men som på tidspunktet for skattepligtens ophør har været ejet i mindre end 3 år, betragtes dog ikke som realiseret efter 1. pkt. Når en person efter bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået mellem Danmark og en fremmed stat, Færøerne eller Grønland bliver hjemmehørende uden for Danmark, sidestilles dette ved anvendelse af reglerne i 1. pkt., stk. 2-5, og §§ 39-39 B med ophør af skattepligt. ...

Stk 4. Gevinst og tab, der anses for realiseret efter stk. 1, opgøres efter reglerne i §§ 23-29, 46 og 47, dog træder værdien ved skattepligtens ophør i stedet for afståelsessummen. For tegningsretter til aktier kan den skattepligtige i stedet vælge at opgøre den skattepligtige gevinst som forskellen mellem udnyttelseskursen og markedskursen på den pågældende aktie på tidspunktet for skattepligtens ophør. Tab, der ved en afståelse kunne have været fradraget efter §§ 13, 14 og 17-22, kan dog kun fradrages i gevinst på aktier, der anses for realiseret efter stk. 1.

Stk 5. Der beregnes skat af den samlede nettogevinst opgjort efter stk. 4, der anses for realiseret efter stk. 1. Der gives henstand med betaling af den samlede beregnede skat efter reglerne i § 39 og § 39 A, når gevinst eller tab ved skattepligtsophøret skal opgøres efter realisationsprincippet.

..."

"...

§ 39 A. Ved henstand skal der udarbejdes en beholdningsoversigt over de aktier, som personen er ejer af på fraflytningstidspunktet. Aktier, hvor den beregnede skat, jf. § 38, stk. 5, er betalt, skal dog ikke medtages i beholdningsoversigten. Ved en efterfølgende skattefri aktieombytning, fusion eller spaltning skal de aktier, der erhverves med succession, indgå på beholdningsoversigten. Endvidere etableres der en henstandssaldo, der udgøres af den samlede beregnede skat (henstandsbeløbet). Henstandsbeløbet forfalder til betaling efter reglerne i stk. 2-10.

Stk. 2. Ved afståelse af aktier, der indgår på beholdningsoversigten, foretages der en opgørelse af gevinst eller tab. Der skal ikke foretages en opgørelse ved afståelse af aktier, der på fraflytningstidspunktet var omfattet af § 44. Opgørelsen sker pr. afstået aktie og foretages på grundlag af aktiens anskaffelsessum og afståelsessummen. Ved aktiens anskaffelsessum forstås den anskaffelsessum, der indgik ved beregningen efter § 38, stk. 4, idet tab dog højst kan opgøres til forskellen mellem aktiens værdi på fraflytningstidspunktet og afståelsessummen. Ved afståelse anses de først erhvervede aktier for de først afståede. Ved afståelse med gevinst finder reglen i stk. 3 anvendelse, og ved afståelse med tab finder reglen i stk. 4 anvendelse.

Stk. 3. Der beregnes skat af den opgjorte gevinst efter reglerne i personskattelovens § 8 a. I den beregnede skat gives der fradrag for skat, der er betalt til fremmed stat, Færøerne eller Grønland efter reglerne i ligningslovens § 33, stk. 1. Overstiger den beregnede skat den skat, der er betalt i udlandet, forfalder det overskydende beløb til betaling. Henstandssaldoen nedskrives med beløbet, når det er betalt. ...

Stk. 10. Når alle de aktier, der indgår i beholdningsoversigten, er afstået, bortfalder en eventuelt resterende henstandssaldo. Henstandssaldoen bortfalder dog ikke, hvis personen har uudnyttede realiserede tab, som kan fremføres til fradrag i senere indkomstår.

..."

De nugældende bestemmelser om aktieavancebeskatning i forbindelse med fraflytning blev indført ved lov nr. 906 af 12. september 2008. I bemærkningerne til det lovforslag, der ligger til grund for lovændringen, lovforslag nr. 187 af 30. maj 2008, anføres det blandt andet (Folketingstidende 2007-08, Tillæg A, side 6524 ff.):

"...

Reglerne foreslås udformet således, at den beregnede skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark i princippet bliver endelig. Der vil dog i et vist omfang kunne tages højde for efterfølgende tab. ...

  Det vil sige, at der foreslås en ophævelse af reglen om ret til omberegning ved en efterfølgende afståelse i udlandet af de fraflytterbeskattede aktier. ...

  Ændringerne betyder, at det ikke længere vil være relevant med regulering af skatteansættelsen for fraflytningsåret, og der kan ikke blive tale om tilbagebetaling af betalt fraflytterskat.

  Der foreslås ikke ændringer i reglerne for opgørelse af gevinst og tab, der anses for realiseret ved skattepligtens ophør, og i reglerne for beregning af fraflytterskatten.

  Efter forslaget, skal personer, der får henstand, udarbejde en beholdningsoversigt, dvs. en oversigt over de aktier, som vedkommende ejer på fraflytningstidspunktet.

  Henstandsbeløbet forfalder i takt med aktieafståelser og udbytteudlodninger til lav beskatning og ved andre udlodninger og dispositioner, der potentielt kan påvirke aktiernes værdi i nedadgående retning, og endelig ved optagelse af lån i selskabet. Henstandssaldoen nedsættes i takt med, at de forfaldne beløb betales.

..."

Ved lovændringen indførtes endvidere som noget nyt en adgang til at beregne et hovedaktionærnedslag efter aktieavancebeskatningslovens § 47 ved opgørelsen af den opgjorte gevinst efter § 38, stk. 4. Denne ændring indgik ikke i det oprindeligt fremsatte lovforslag, men fulgte af ændringsforslag nr. 3 fremsat af skatteministeren under folketingsbehandlingen. Det anføres i bemærkningerne til ændringsforslaget (Folketingstidende 2007-08, Tillæg B, side 1493 ff):

"...

Det foreslås, at hovedaktionærer ved opgørelsen af gevinst og tab, der anses for realiseret ved fraflytningen, skal have adgang til nedslag i en eventuel gevinst efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 47.

..."

Skatteministeren foreslog samtidig ved ændringsforslag nr. 5, indsættelsen af et nyt 5. pkt. i § 39 A, stk. 1, om, at henstandsbeløbet forfalder til betaling efter stk. 2-10. 1 bemærkningerne til ændringsforslaget (Folketingstidende 2007-08, Tillæg B, side 1494) anføres det:

"...

Det foreslås præciseret, at bestemmelsen i den foreslåede § 39 A i aktieavancebeskatningsloven alene er en bestemmelse, der regulerer, dels hvornår henstandsbeløbet forfalder til betaling, dels hvor stor en del af henstandsbeløbet der forfalder som følge af den pågældende handling: aktiesalg, udbytteudlodning m.m.

  Præciseringen sker også for at tydeliggøre, at der aldrig kan blive tale om betaling af et større beløb end henstandsbeløbet (den samlede beregnede fraflytterskat).

..."

Under behandlingen af lovforslaget rettede Foreningen af Statsautoriserede Revisorer ved brev af 27. august 2008 henvendelse til Folketingets Skatteudvalg (L187 - bilag 23) i anledning de ændringsforslag, som skatteministeren havde fremsat under folketingsbehandlingen. I henvendelsen anføres blandt andet:

"...

Hovedaktionærnedslag:

Der foreslås indført adgang til hovedaktionærnedslag ved beregningen af fraflytterskatten, jf. ændringsforslag nr. 3. Imidlertid synes hovedaktionærnedslaget at blive fortabt ved det efterfølgende salg af aktierne. Den person, der flytter tilbage til Danmark og herefter sælger aktierne, opnår så vidt ses ikke aktionærnedslag på den avance, der optjenes efter tilbageflytningen til Danmark.

..."

I skatteministerens kommentar til Folketingets Skatteudvalg til foreningens henvendelse (L 187 - bilag 14) anføres blandt andet:

"...

Med ændringsforslag nr. 3 indføres der hjemmel til, at der ved opgørelsen af fraflytterskatten kan gives hovedaktionærnedslag, hvis betingelserne er opfyldt. Flytter hovedaktionæren tilbage til Danmark med aktier, der var anskaffet før fraflytningen, får disse aktier en ny anskaffelsessum i form af handelsværdien (evt. nedsat) på tilflytningstidspunktet. Anskaffelsestidspunktet for disse aktier er det faktiske anskaffelsestidspunkt. Dette følger af, at der i den foreslåede § 39 B henvises til aktieavancebeskatningslovens § 37. Sælges aktierne efter tilbageflytningen til Danmark, behandles afståelsen efter aktieavancebeskatningslovens regler, herunder reglen i aktieavancebeskatningslovens § 47 om hovedaktionærnedslag, idet sidstnævnte regel skal vurderes efter aktiernes faktiske anskaffelsestidspunkt.

..."

Procedure

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand blandt andet anført, at der ved opgørelse af gevinst eller tab, der foretages efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, ikke er hjemmel til at indrømme et ejertidsnedslag efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 47. Den opgørelse af gevinst eller tab, der foretages efter § 39 A, stk. 2, er ikke en fornyet opgørelse af den skattepligtige avance, idet avancen og skatten heraf er endeligt beregnet på fraflytningstidspunktet. Opgørelsen efter § 39 A, stk. 2, tjener udelukkende det formål, at der skal foretages en opgørelse af gevinst eller tab på det faktiske afståelsestidspunkt med henblik på at fastslå, i hvilket omfang henstandssaldoen forfalder ved afståelsen. § 39 A, stk. 2, indeholder ingen henvisning til § 47, og der er heller ikke i forarbejderne støtte for, at bestemmelsen trods sin klare ordlyd, skal fortolkes således, at der ved opgørelse af en eventuel gevinst skal indrømmes ejertidsafslag efter § 47.

A har erklæret sig enig i, at han er omfattet af de nye regler i aktieavancebeskatningslovens §§38-39A, og at avanceskatten er endeligt beregnet ved hans fraflytning. Henvisningen i aktieavancebeskatningslovens § 39 A, stk. 2, til lovens § 38, stk. 4, må imidlertid forstås således, at den opgørelse, der skal foretages efter § 39 A, stk. 2, af, hvor stor en del af henstandsbeløbet der forfalder til betaling, skal ske efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 38, stk. 4. Der skal derfor ved beregningen af gevinsten ved likvidationen af H1 ApS ske et hovedaktionærnedslag på 9 % i overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens § 47.

Rettens begrundelse og resultat

Indførelsen ved lov nr. 906 af 12. september 2008 af nye bestemmelser for beregning af skat af aktieavance ved fraflytning til udlandet medførte blandt andet, at den på fraflytningstidspunktet beregnede skat af gevinst optjent under skattepligt til Danmark i princippet er endelig, idet de hidtil gældende regler om adgang til omberegning og om bortfald af fraflytterbeskatningen ved flytning tilbage til Danmark blev ophævet.

Den endelige opgørelse af aktieavancebeskatningen ved fraflytning til udlandet sker således ved fraflytningen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 38. Det er også på dette tidspunkt, at et eventuelt nedslag efter § 47 i den skattepligtige gevinst som hovedaktionær kan opnås, jf. § 38, stk. 4.

Aktieavancebeskatningslovens § 39 A vedrører reguleringen af, hvor stor en del af den beregnede skat, som der er givet henstand med, der forfalder til betaling ved et efterfølgende aktiesalg. Der er hverken efter ordlyden af § 39 A eller efter forarbejderne til denne bestemmelse eller § 38, stk. 4, grundlag for at antage, at aktieavancebeskatningslovens § 47 finder anvendelse ved den opgørelse af gevinst eller tab ved aktiesalget, der skal ske efter § 39 A, stk. 2. A kan således ikke opnå et hovedaktionærnedslag ved opgørelsen af det forfaldne henstandsbeløb.

Landsretten tager derfor Skatteministeriets påstand til følge.

A skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 24.000 kr. Beløbet omfatter 4.000 kr. til retsafgift og 20.000 kr. til udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet til dækning af udgifterne til advokatbistand er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens begrænsede omfang og varighed.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

A skal anerkende, at afdraget på henstandssaldoen efter aktieavancebeskatningslovens § 39 A ved likvidation af anparter i H1 ApS i 2009 udgør 1.522.223 kr.

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 24.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.