Spørgsmål:

Kan spørger anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed?

Svar:

Nej

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har i flere år været ansat som overlæge ved et offentligt sygehus.

Ved siden af dette ansættelsesforhold har han gennem flere år haft mindre indtægter som speciallæge for privatpraktiserende speciallæger og - klinikker, der tilkalder ham ved særlige behov og opgaver.

Spørger har gennem årene blandt andet været med til at udvikle operationsteknikker indenfor sit speciale, der på nuværende tidspunkt kun udføres af meget få speciallæger.

Dette har mere og mere udviklet sig til et særligt speciale, der nu er så efterspurgt, at en langt bredere kreds af hospitaler, klinikker og patienter efterspørger denne specialviden.

Spørger har i 2011 udført opgaver for AB Privathospital. Spørger har i 2011 udført arbejde for AB Privathospital ca. 85 gange.

Spørger har endvidere udført opgaver for C Privathospital ca. 10 gange samt for en speciallægepraksis, hvor spørger dog ikke har oplyst hvor mange gange, han har været.

Der er ikke faste aftaler med klinikker/privathospitaler, men spørger kommer efter behov - det vil sige, når klinikken / privathospitalet har opgaver, som ligger inden for hans særlige speciale.

Trods spørgers specielle speciale, er det vanskelligt at nå ud til flere patienter/hospitaler, da det ifølge Den Almindelige Danske Lægeforening ikke er tilladt at annoncere og reklamere.

Repræsentanten har oplyst, at spørger har fået lagt sine specialkompetencer på AB Privathospitals hjemmeside.

Patienterne kommer geografisk fra hele Danmark plus enkelte fra Norge.

Spørger har endvidere udført opgaver i Grønland, men honoraret for disse er udbetalt gennem Grønlands Hjemmestyre som almindelig indkomst, og det er selvangivet som sådant. Hospitalet i Grønland er et statsligt hospital, hvor man kun udbetaler honorar som lønindkomst, og blandt andet af den grund vil der nok ikke blive udført flere opgaver der.

Der er ikke registreret præcist tidsforbrug på opgaverne, da disse afregnes ud fra hver enkelt ydelse / operation.

Indtægten fra AB Privathospital udgjorde i 2011 i alt 316.985 kr., hvoraf 19.620 kr. blev udbetalt som lønindkomst. Indtægt fra C Privathospital udgjorde kr. 70.524 i 2011.

Spørger er blevet kontaktet af en privat hospitalskoncern i Norge om de specielle operationer, han udfører. Samarbejdet er kun lige begyndt, og der er flere hospitaler "på vej".

Herudover er der henvist patienter fra forsikringsselskaber i Norge direkte til spørger.

I 2011 var anskaffelse af specialværktøj og udstyr begrænset til 4.561 kr. Det udstyr, der kræves til denne slags operationer, er forholdsvis begrænset til specialbor og - boremaskiner, men spørger har anskaffet og anvender specialudstyr, såsom særlige sug til "barbering" af små detaljer, specialudstyr særligt beregnet til bestemte operationer. Alt i alt meget specielt udstyr til kirurgi inden for spørgers specifikke speciale.

Ingen af klinikkerne/hospitalerne refunderer udgifterne til dette specialudstyr.

Der er pt. ikke ansatte i speciallægevirksomheden, og der er kontor i egen bolig.

Spørger havde i 2011 udgifter til rejser og autodrift på 27.684 kr. og administrationsudgifter på 60.086 kr., herunder udgifter til kontorartikler, telefon, revisorhonorar, faglige møder mv.

Ophold i og transport til og fra Norge betales af spørger.

Patienterne betaler direkte til den klinik/hospital, hvor patienten behandles.

Diverse udgifter til anæstesilæge, eventuel sygeplejerske, operationslokalet mm. fratrækkes i det samlede honorar, således at kun nettohonoraret afregnes.

Det er så snævert et speciale, som spørger "opererer" selvstændigt indenfor, så det er i forbindelse med, at de enkelte klinikker møder patienter, der falder ind under dette særlige speciale, at spørger kontaktes. Spørger undersøger selv patienterne, og han stiller selv den nøjagtige diagnose i hvert enkelt tilfælde.

Der foreligger efter det oplyste ikke nogen skriftlige aftaler med de enkelte klinikker.

Det er ikke oplyst, om patienten betaler forud, men repræsentanten har fået oplyst, at spørger bærer enhver økonomisk risiko for hver operation. Det vil sige, at spørger udfører tilsyn og eventuel reoperation uden yderligere honorar.

Det samlede honorar betales til hospitalet, og det udbetalte honorar til spørger udgør omkring 20 - 35 % af det samlede honorar.

Spørger udfører nu også opgaver for klinikker / hospitaler i Norge. Der foreligger ikke skriftlige aftaler med de enkelte klinikker. For patientbehandling i Norge udarbejdes der en skriftlig aftale med hospitalet for hver enkelt patient omhandlende ydelsens art, pris mm.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Det er spørgers opfattelse, at han skal betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

Spørger har i flere år haft en mindre speciallægevirksomhed ved siden af sit faste job som overlæge ved det offentlige sygehus.

De operationsteknikker og den specialviden, som spørger har erhvervet sig, kræver blandt andet specialudstyr, som spørger løbende har anskaffet i sin virksomhed. Der er indtil 2010 anskaffet for kr. 128.340 udstyr, der er nedskrevet til kr. 11.002 pr. 31. december 2010.

Aktiviteten er blevet udvidet i 2011, da spørger er "mere efterspurgt" med denne specialviden (specielle operationer og specialudstyr), og han har blandt andet været i Grønland, og har nu også opgaver i Norge som selvstændig speciallæge.

Spørger tilrettelægger selv sine arbejdsdage og udfører selvstændigt forundersøgelser, operationer og opfølgninger og er herudover forpligtet til at udføre reoperationer - alt for egen regning.

Spørger stiller således selv behandlingsindikationen og tager selv stilling til operationsmetoden i hvert enkelt tilfælde.

Herudover udfører spørger også selv for egen regning selvstændigt tilsyn med sine patienter, og er ansvarlig for forsikringsdækning.

Det skal tilføjes, at spørger ikke er fast tilknyttet nogen privatpraksis eller privathospital, men alene kommer ved behov, at han hverken godskrives eller har krav på feriepenge, ATP-indbetalinger mm., og at alle registreringer mv. foretages fra eget kontor.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at spørger kan anses for at drive selvstændig erhvervsvirksomhed.

Lovgrundlag

Statsskattelovens § 4

Kildeskattelovens § 43.

Praksis

TfS1997.922 LSR omhandlede en læge, der var ansat som overlæge inden for anæstesi på et offentligt sygehus. Herudover var han tilknyttet et privathospital på honorarbasis som anæstesilæge. I 1992 oppebar lægen honorarindtægter fra privathospitalet på 57.450 kr., mens det tilsvarende tal for 1993 udgjorde 122.600 kr. Lægen opgjorde sine udgifter i forbindelse med erhvervelsen af denne indkomst til 15.565 kr. i 1992 og 17.203 kr. i 1993.

Landsskatteretten fandt, at lægen måtte betragtes som lønmodtager i forhold til privathospitalet. Landsskatteretten lagde ved sin afgørelse vægt på, at lægens driftsudgifter i 1992 og i 1993 hverken i art eller omfang oversteg, hvad der var sædvanligt i lønmodtagerforhold, ligesom klageren ikke kunne siges at have båret den for selvstændigt erhvervsdrivende karakteristiske økonomiske risiko, bl.a. da honorarerne havde været fastsat forud.

SKM2008.836.BR omhandlede en læge, der havde haft ansættelse som sygehuslæge, og som gjorde gældende, at et selskab, i hvilket han var eneaktionær, var rette indkomsthaver for vederlag for yderligere arbejde på et andet sygehus. Byretten fandt, at lægen skulle betragtes som lønmodtager i relation til arbejdet på det andet sygehus. Byretten lagde vægt på, at arbejdet var indgået som en løbende og integreret del af sygehusets virksomhed, at sygehuset havde haft almindelig adgang til at fastsætte generelle instrukser, at lægen havde benyttet sygehusets personale og lokaler uden at yde betaling herfor, at der var tale om ej løbende arbejdsydelse, som der blev afregnet for månedsvis, at lægen ikke havde godtgjort at have afholdt udgifter, som efter art eller omfang adskilte sig væsentligt fra, hvad der er sædvanligt for lønmodtagere, og at lægens eventuelle fejl efter det fremkomne måtte antages at have været det samme uden hensyn til, om arbejdet var blevet udført i stillingen som ansat sygehuslæge eller ej. Sagen angik også andet udfaktureret arbejde for andre hvervgivere. For disse forhold lagde byretten vægt på, at lægen ikke havde godtgjort, at selskabet havde været berettiget i forhold til hvervgiveren. Byretten anså også lægen for rette indkomsthaver for disse indtægter.

Afgørelsen blev appelleret, men appellen er efterfølgende hævet.

I SKM 2012.231.SR havde en anæstesilæge en fast overlægestilling på et offentligt sygehus. Han var derudover tilknyttet 6-7 forskellige klinikker. Spørger havde bl.a. udgifter på ca. 39.000 kr. i et indkomstår til en tilknyttet læge, som enkelte gange havde afløst spørger, da denne var forhindret. Skatterådet fandt dog på baggrund af en samlet vurdering, at lægen skulle betragtes som lønmodtager.

I SKM 2012.472.SR fandt Skatterådet, at spørger, der var plastikkirurg, kunne betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

Skatterådet lagde vægt på, at spørger tidligere havde arbejdet som selvstændig erhvervsdrivende, da han havde været ejer af et privathospital, og at det var denne virksomhed, han havde ført videre. Der er endvidere lagt vægt på, at den nuværende virksomhed var spørgers hovederhverv.

Der blev endelig lagt vægt på, at spørger i høj grad selv skaffede sine patienter, idet langt de fleste af spørgers patienter, var tidligere patienter eller havde fået ham anbefalet, og patienterne henvendte sig derfor til de hospitaler, hvor de vidste, at han opererede.

Begrundelse

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt spørger kan betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

Afgrænsningen mellem tjenesteforhold og selvstændig erhvervsdrivende skal i skattemæssig henseende foretages på baggrund af de kriterier, der er angivet i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven pkt. 3.1.1.

Som lønmodtager anses den, der modtager vederlag for personligt arbejde i et tjenesteforhold efter hvervgiverens anvisninger og for dennes regning og risiko.

Selvstændig erhvervsvirksomhed er kendetegnet ved, at der for egen regning og risiko udøves en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud.

I tvivlstilfælde må afgrænsningen ske på grundlag af en samlet bedømmelse af forholdet mellem hvervgiver og hvervtager.

Konkret

I dette bindende svar tages der alene stilling til spørgers forhold til AB Privathospital og C Privathospital, da der ikke foreligger tilstrækkelige oplysninger til at tage stilling til de øvrige klinikker/hospitaler, som spørger fremover vil være tilknyttet.

Efter en samlet konkret vurdering er det SKATs opfattelse, at spørger ikke kan betragtes som selvstændig erhvervsdrivende.

Der er herved lagt vægt på, at spørger ikke har en tilstrækkelig reel økonomisk risiko.

Der er herved henset til, at det er hospitalet, der ejer lokalerne og indretningen, hvor undersøgelserne og operationerne finder sted. Der er videre lagt vægt på, at det er hospitalet, der stiller operationsleje, anæstesilæge, evt. sygeplejerske og til dels udstyr til rådighed, uden at hospitalet honoreres særskilt herfor. Det er således hospitalet, der bærer den økonomiske risiko for, at der er en tilstrækkelig tilgang af patienter.

Spørger har oplyst, at hospitalerne tilkalder spørger, hvis de modtager patienter, som kunne have gavn af den behandling, som spørger er specialist i. Det er således hospitalet, der udfører det administrative arbejde i forhold til patienterne, ligesom betaling fra patienterne sker direkte til hopitalerne.

Spørger anvender i et vist omfang sit eget specialudstyr, mens alle de øvrige udgifter betales af hospitalet. Udgifterne til spørgers specialudstyr beløb sig i 2011 til 4.561 kr.

Spørger afholdt endvidere udgifter på 60.086 kr. til administration, herunder udgifter til kontorartikler, telefon, revisorhonorar, faglige møder mv. i 2011. Dette er efter SKATs opfattelse ikke tilstrækkeligt til at medføre, at spørger dermed skal betragtes som selvstændig erhvervsdrivende. Der er herved henset til karakteren af de pågældende udgifter. Udgifterne til rejser og til autodrift på 27.684 kr. ses hverken efter art eller omfang væsentligt at overstige, hvad der er normalt for en lønmodtager. Transport til og fra arbejdet bliver normalt anset for en privat udgift for lønmodtagere.

Der er endvidere lagt vægt på, at spørger har en fast ansættelse som overlæge ved det offentlige sygehus.

Det er SKATs opfattelse, at det forhold, at spørger har flere hvervgivere, ikke nødvendigvis bevirker, at alle indtægter skal betragtes som indtægter ved selvstændig virksomhed, jf. principperne i SKM 2012.231.SR, hvor lægen var tilknyttet 6-7 klinikker. Det er forholdet til den enkelt hvervgiver, der skal vurderes.

Det forhold, at der ikke foreligger en kontrakt mellem de nævnte hospitaler og spørger medfører efter SKATs opfattelse ikke, at spørger dermed bliver selvstændig erhvervsdrivende.

SKAT skal bemærke, at nærværende sag adskiller sig fra SKM.2012.472.SR, som refereret ovenfor, idet spørger ikke tidligere har drevet en selvstændig erhvervsvirksomhed samt at spørgers hovederhverv er spørgers arbejde som overlæge på det offentlige sygehus.

Spørgers patienter i nærværende sag henvender sig som alt overvejende hovedregel direkte til hospitalet/klinikken, og det vil formentligt kun være i sjældne tilfælde, at man henvender sig til spørger som tidligere patient, eller at man kan anbefale spørger til andre patienter.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med nej, idet spørger ikke kan anses for selvstændig erhvervsdrivende.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.