Klagen skyldes, at den lettiske virksomhed H1, herefter benævnt virksomheden, er anset for at være registreringspligtig i Danmark, jf. momslovens § 47, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger

Virksomheden er en lettisk virksomhed, og blev registreret i Letland den 10. januar 2011, som et selskab med begrænset ansvar.

Virksomheden blev registreret for moms i Danmark pr. 1. marts 2011 og er registreret som en udenlandsk virksomhed med en herboende repræsentant.

Virksomhedens aktivitet består i omdeling af aviser og reklamer som underleverandør til G2. Virksomheden har 1-2 ansatte udover virksomhedens indehaver, A.

A har henvendt sig til SKAT med anmodning om at få virksomhedens registrering ændret, således at virksomheden ikke skal betale moms af leverede ydelser i Danmark.

Der blev i maj 2011 afholdt møder mellem virksomheden og SKAT vedrørende virksomhedens registrering. I forbindelse med disse møder modtog SKAT en distributionsaftale mellem virksomheden og G2.

Af distributionsaftalens punkt 4.4 fremgår følgende:

"Såfremt Leverandøren er en personligt drevet virksomhed, skal den ansvarlige indehaver deltage aktivt som daglig leder af Leverandørens virksomhed. Tilsvarende gælder for anpartshavere, aktionærer eller andre ejere, såfremt Leverandøren er et selskab eller en anden juridisk person."

SKAT modtog endvidere i forbindelse med møderne diverse fakturaer udstedt af virksomheden. Virksomheden har ikke udskrevet samme type fakturaer. Eksempelvis er nr. 1 og 3 med hensyn til layout forskellige fra nr. 2, som er udskrevet til en lettisk virksomhed. Faktura nr. 2 er udskrevet den 7. marts 2011 og er på 122 LVL (ca. 260 kr.). De resterende fakturaer er udstedt til G2.

SKATs afgørelse

SKAT har anset virksomheden for registreringspligtig i Danmark fra 1. marts 2011, jf. momslovens § 47, stk. 1, og dermed momspligtig fra anmeldelsen til registrering.

SKAT har anført, at virksomheden er anset for at have fast forretningssted i Danmark, da ledelsen og virksomhedens menneskelige og tekniske ressourcer er i Danmark.

Ved vurderingen er henset til, at virksomhedens ledelse skal være i Danmark for at kunne opfylde distributionsaftalen med G2, samt at virksomhedens menneskelige og tekniske ressourcer er i Danmark.

Det er ved afgørelsen lagt til grund, at virksomheden ikke har haft aktiviteter i Letland forud for registreringen i Danmark, idet faktura nr. 1 er udstedt til G2.

Hovedformålet med registreringen af virksomheden er anset for at være sket med henblik på at fakturere som underleverandør i Danmark.

Virksomheden er anset for at have et fast forretningssted i form af en filial i Danmark. Ledelsen skal være i Danmark for at kunne opfylde kontrakten indgået med G2 og virksomheden drives fra Danmark.

Indehaver, A, har oplyst, at han ikke har været i Letland siden virksomheden blev registreret i Danmark.

Virksomheden har fast forretningssted i Danmark og er registreringspligtig, jf. momslovens § 47, stk. 1. Virksomhedens leverancer af varer og ydelser er momspligtige, jf. momslovens § 4.

Der er derfor ikke grundlag for at ændre virksomhedens registrering, idet denne er korrekt, henset til at virksomheden har fast forretningssted i Danmark.

SKAT har i udtalelsen til klagen anført følgende:

"Vi har følgende kommentarer til de nye oplysninger, som ikke står i sagsfremstillingen:

(...)

Det skal bemærkes, at det er SKATs opfattelse, at virksomheden drives fra Danmark, og virksomheden er skattepligtig til Danmark.

Bilag 2:

Kontrakten har ikke tidligere været fremsendt til SKAT og indgår ikke i grundlaget for afgørelsen. SKAT har oversat kontrakten via Google. Der er ikke tale om en autoriseret oversættelse. Oversættelsen vedlægges.

Det fremgår af kontrakten, at det er en indgået samarbejdsaftale med et andet lettisk firma G3. SKAT har ikke fået fremlagt oplysninger om, at virksomheden har haft omsætning med G3. Der fremgår ikke af kontrakten i hvilket land arbejdet i givet faldt skal udføres. Arbejdet kan derfor godt skulle udføres i Danmark.

Opmærksomheden skal henledes på, at den fremsendte kontrakt er ikke den kontrakt, som er indgået med G2. Kontrakten med G2 vedlægges. Endvidere vedlægges fakturaer, som SKAT har modtaget vedr. omsætning i virksomheden.

Den fremsendte samarbejdsaftale med G3 anses af SKAT ikke for at kunne lægges til grund for vurderingen af om virksomheden har fast forretningssted i Danmark og dermed registreringspligt jf. momslovens § 47."

Virksomhedens påstand og argumenter

Virksomheden har nedlagt påstand om, at virksomhedens registrering i Danmark skal ophæves, og at virksomheden skal anses som hjemmehørende i Letland.

På trods af, at virksomheden er hjemmehørende i Letland, er virksomheden registreret som momspligtig virksomhed i Danmark. Som følge heraf er virksomheden underlagt beskatning i to lande, hvilket ikke er i overensstemmelse med loven. Virksomheden har indgået en distributionsaftale med den danske virksomhed G2, men virksomhedens administration, tekniske ressourcer og juridiske adresse er i Letland.

Virksomheden har til Landsskatteretten fremsendt en kontrakt indgået i 2010, vedrørende samarbejde med et andet lettisk firma G3.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Følgende fremgår af momslovens § 16, stk. 1:

"Leveringsstedet for ydelser er her i landet, når ydelsen leveres til en afgiftspligtig person, der handler i denne egenskab, og som har etableret stedet for sin økonomiske virksomhed her i landet eller har et fast forretningssted her i landet, hvortil ydelsen leveres, eller i mangel heraf har sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted her i landet, og ydelsen leveres hertil, jf. dog stk. 2 og 3 og § 18, § 19, stk. 1, § 21, § 21 a og § 21 b."

Følgende fremgår af momslovens § 46, stk. 1, nr. 3:

"Betaling af afgift påhviler den afgiftspligtige person, som foretager en afgiftspligtig levering af varer og ydelser her i landet. Afgiften påhviler dog aftageren af varer eller ydelser, når

(...)

3) aftageren er en afgiftspligtig person eller en ikke-afgiftspligtig momsregistreret juridisk person, til hvem der leveres ydelser omhandlet i § 16, stk. 1, § 18 og § 21, bortset fra adgang til arrangementer og ydelser i tilknytning hertil, § 21 a og § 21 b, hvis ydelserne leveres af en afgiftspligtig person, der ikke er etableret her i landet,

(...)"

Følgende fremgår af momslovens § 46a:

"Anvendelse af omvendt betalingspligt er obligatorisk, uanset at den udenlandske virksomhed har et dansk momsregistreringsnummer.

Stk. 2. En afgiftspligtig person efter § 46, stk. 1, nr. 2 og 3, omfatter også en udenlandsk virksomhed, der ikke er etableret her i landet, hvis den her i landet modtager de nævnte varer og ydelser fra en udenlandsk virksomhed, der er etableret i udlandet.

Stk. 3. Ved en virksomhed etableret i udlandet forstås også en afgiftspligtig person, der har et fast forretningssted her i landet, i de tilfælde hvor virksomheden foretager leverancer her uden forretningsstedets medvirken."

Ovennævnte bestemmelser gennemfører direktivbestemmelser, der nu findes i momssystemdirektivets artikel 193-196.

Følgende fremgår af momslovens § 47, stk. 1, 1. pkt., og stk. 2:

"Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen. (...)

Stk. 2. Afgiftspligtige personer, som har forretningssted i et land uden for EU, med hvilket Danmark ikke har et retligt instrument om gensidig bistand med en retsvirkning, der svarer til reglerne i EU, skal registreres ved en person, der er bosiddende her i landet, eller ved en virksomhed, der har forretningssted her i landet. Det samme gælder, når den udenlandske virksomhed foretager erhvervelser af varer fra andre EU-lande. Afgiftspligtige personer med forretningssted uden for Danmark skal ikke registreres, i det omfang aftageren er gjort betalingspligtig."

Følgende fremgår af præmis 14-19 i EU-domstolens afgørelse i sagen Gunter Berkholz, C-168/84:

"14. Det første spørgsmål, Finanzgericht har forelagt, må løses på grundlag af formålet med artikel 9 inden for rammerne af direktivets generelle system. Som det kan udledes af den syvende betragtning til direktivet, har denne bestemmelse til formål at sikre en hensigtsmæssig afgrænsning af de nationale momslovgivningers anvendelsesområde ved en ensartet fastlæggelse af tjenesteydelsernes skatte- og afgiftsmæssige tilknytningsmoment. Artikel 9, stk. 1,, indeholder hovedreglen herom, mens artikel 9, stk. 2, opregner en række særlige tilknytningsmomenter. Som det fremgår af artikel 9, stk. 3, er formålet med disse bestemmelser - om end kun for en række specifikke situationer - dels at undgå kompetencekonflikter, der kan medføre en dobbelt afgiftspåligning, dels at sikre, at alle afgiftspligtige transaktioner beskattes.

15. Direktivets artikel 9, stk. 1, er affattet således: "Ved leveringsstedet for en tjenesteydelse forstås det sted, hvor den, der yder tjenesten, har etableret enten hjemstedet for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra tjenesteydelsen leveres, eller i mangel af et sådant hjemsted eller et sådant fast forretningssted, hans bopæl eller hans sædvanlige opholdssted."

(...)

17. På samme måde tilkommer det hver enkelt medlemsstats skatte- og afgiftsmyndigheder, inden for rammerne af de ved direktivet indrømmede valgmuligheder at bestemme det tilknytningsmoment, der ud fra et fiskalt synspunkt er det mest hensigtsmæssige for en bestemt tjenesteydelse. Ifølge artikel 9, stk. 1, har det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat.

18. Det fremgår af den sammenhæng, hvori begreberne i artikel 9 anvendes, samt af denne bestemmelses formål, der er angivet ovenfor, at det kun kan komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet. Installeringen af spilleautomater om bord på et søgående fartøj, som underkastes periodisk eftersyn, kan ikke udgøre et sådant etableringssted, navnlig ikke når det faste hjemsted for ejeren af disse spilleautomater udgør et passende tilknytningssted for afgiftsopkrævningen.

19. Finanzgerichts første spørgsmål må derfor besvares med, at det sjette direktivs artikel 9, stk. 1, skal fortolkes således, at en indretning til en erhvervsmæssig virksomhed, såsom driften af spilleautomater om bord på et fartøj, som anvendes til sejlads på det åbne hav uden for nationalt territorium, kun kan betragtes som et fast forretningssted i artikel 9's forstand, såfremt dette forretningssted forudsætter en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere de pågældende tjenesteydelser, og såfremt tjenesteydelserne ikke rationelt kan henføres til hjemstedet for tjenesteyderens økonomiske virksomhed."

Følgende fremgår af 8. momsdirektiv, artikel 1:

"Som afgiftspligtig person, der ikke er etableret i indlandet, anses ved anvendelsen af dette direktiv enhver i artikel 4, stk. 1, i direktiv 77/388/EØFomhandlet afgiftspligtig, som i den i artikel 7, stk. 1, første afsnit, første og andet punktum omhandlede periode i det pågældende land hverken har haft hjemsted for sin økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet, eller, i mangel af et sådant hjemsted eller fast forretningsted, sin bopæl eller sit sædvanlige opholdssted, og som i samme tidsrum ikke har leveret goder eller præsteret sådanne tjenesteydelser, der må betragtes som foregået i det pågældende land, med undtagelse af:

(...)"

Følgende fremgår af præmis 24-32 i EU-domstolens afgørelse i sagen Harald Raab, C-421/10:

"(...)

24. Ottende direktivs artikel 1 præciserer nemlig begrebet "afgiftspligtig, der ikke er etableret i indlandet" (jf. dom af 16.7.2009, sag C-244/08, Kommissionen mod Italien, præmis 26).

25. I henhold til denne artikel forudsætter en status som afgiftspligtig, der ikke er etableret i indlandet, at den afgiftspligtige ikke i løbet af den omhandlede periode råder over nogen af de tilknytningsmomenter i indlandet, der er identificeret i bestemmelsen (jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 27).

26. I første række blandt disse tilknytningsmomenter kommer således hjemstedet for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet (jf. i denne retning dommen i sagen Kommissionen mod Italien, præmis 28).

27. Som det fremgår af ordlyden af ottende direktivs artikel 1, kan de andre tilknytningsmomenter, der er opregnet heri, dvs. den afgiftspligtiges bopæl eller sædvanlige opholdssted, kun tages i betragtning med henblik på fastlæggelsen af det sted, hvor den afgiftspligtige anses for "etableret", såfremt der ingen relevante oplysninger foreligger med hensyn til hjemstedet for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet.

28. Heraf følger, at i en situation som den, der foreligger i hovedsagen, der er kendetegnet dels ved den omstændighed, at den afgiftspligtiges hjemsted for hans økonomiske virksomhed er kendt og befinder sig i et andet land end aftagerens, dels ved den omstændighed, at det er ubestridt, at der er tale om et faktisk og reelt hjemsted og ikke et fiktivt hjemsted eller en fiktiv etablering, kan det ikke tages i betragtning, at den afgiftspligtige eventuelt har sin private bopæl i indlandet.

29. Denne konklusion er endvidere i overensstemmelse med Domstolens praksis vedrørende fastlæggelse af hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed på momsområdet, således som den navnlig fremgår af dom af 28. juni 2007, Planzer Luxembourg (sag C-73/06, Sml. I, s. 5655), om fortolkning af artikel 1 i Rådets trettende direktiv 86/560/EØF af 17. november 1986 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Foranstaltninger til tilbagebetaling af merværdiafgift til afgiftspligtige personer, der ikke er etableret på Fællesskabets område (EFT L 326, s. 40).

30. Som Domstolen fastslog i nævnte doms præmis 61, indebærer fastlæggelsen af hjemstedet for et selskabs økonomiske virksomhed, at der skal tages hensyn til en bred vifte af faktorer, herunder først og fremmest selskabets vedtægtsmæssige hjemsted, stedet, hvor selskabets centrale administration befinder sig, hvor ledelsen træder sammen, og stedet - normalt det samme - hvor selskabets forretningspolitik fastlægges.

31. Andre faktorer, såsom ledernes bopæl og stedet, hvor generalforsamlingen afholdes, kan tages i betragtning i anden række, såfremt det f.eks. drejer sig om at fastlægge det faktiske hjemsted for et selskab, der har en fiktiv etablering, som den, der er kendetegnet ved et "postkasse"-firma (jf. i denne retning Planzer Luxembourg-dommen, præmis 61 og 62).

32. En fortolkning, hvorefter der ved fastlæggelsen af den afgiftspligtige tjenesteyders etableringssted kun kan tages hensyn til sidstnævntes private bopæl, såfremt der ikke foreligger tilknytningsmomenter, der er direkte knyttet til nævnte tjenesteyders økonomiske virksomhed, såsom hjemstedet for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden er blevet udøvet, er ligeledes i overensstemmelse med den logik, der ligger til grund for sjette direktivs artikel 4, stk. 1, idet denne bestemmelse kun omhandler den afgiftspligtige i forbindelse med dennes økonomiske virksomhed.

(...)"

Det fremgår af sagens oplysninger, at den omhandlede virksomhed er registreret i Letland den 10. januar 2011, samt at virksomheden er registreret for moms i Danmark pr. 1. marts 2011.

Virksomhedens aktivitet består i omdeling af aviser og reklamer som underleverandør til G2 og virksomheden ses ikke at have haft aktiviteter i Letland forud for registreringen i Danmark. Der er herved henset til, at virksomheden er registreret i Letland den 10. januar 2011, samt at faktura nr. 1 er udstedt til G2.

Det er virksomhedens opfattelse, at den danske momsregistrering skal ophæves, da de af virksomheden leverede ydelser skal anses for omfattet af reglerne for omvendt betalingspligt, således at aftageren (G2) skal indbetale salgsmomsen til myndighederne, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.

SKAT har anset virksomheden for at have fast forretningssted i form af en filial i Danmark, da virksomhedens indehaver og dermed virksomhedens menneskelige og tekniske ressourcer er i Danmark med henblik på opfyldelse af distributionsaftalen med G2.

Idet leveringsstedet for de omhandlede leverancer ubestridt er i Danmark, jf. momslovens § 16, stk. 1, er spørgsmålet, om virksomhedens aftager (G2) er betalingspligtig for momsen i henhold til momslovens § 46, stk. 1, nr. 3. Som det fremgår af denne bestemmelse, er dette tilfældet, såfremt virksomheden ikke er etableret i Danmark.

Ifølge EU-domstolens udtalelse i præmis 24-27 i sag C-421/10, Harald Raab, forudsætter status som "afgiftspligtig, der ikke er etableret i indlandet", at den afgiftspligtige ikke råder over nogle af de tilknytningsmomenter i det pågældende land, som er nævnt i 8. direktiv, dvs. hjemsted for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden bliver udøvet. Andre tilknytningsmomenter, herunder den afgiftspligtiges bopæl eller sædvanlige opholdssted, skal alene tages i betragtning, hvis der ingen relevante oplysninger foreligger med hensyn til hjemstedet for den økonomiske virksomhed eller et fast forretningssted, hvorfra virksomheden udøves.

Det fremgår af EU-domstolens udtalelse i præmis 17-18 i sag C-168/84, Gunter Berkholz, at det tilkommer hver enkelt medlemsstats skatte- og afgiftsmyndigheder, inden for rammerne af de ved direktivet indrømmede valgmuligheder at bestemme det tilknytningsmoment, der ud fra et fiskalt synspunkt er det mest hensigtsmæssige for en bestemt tjenesteydelse. Det sted, hvor tjenesteyderen har etableret hjemstedet for sin økonomiske virksomhed, har forrang som tilknytningsmoment, således at et andet etableringssted, hvorfra tjenesteydelsen præsteres, kun kan komme i betragtning, såfremt tilknytningen til hjemstedet ikke er nogen rationel løsning ud fra et skatte- og afgiftsmæssigt synspunkt, eller såfremt den skaber en konflikt med en anden medlemsstat. Det kan kun komme i betragtning at henføre en tjenesteydelse til et andet etableringssted end hjemstedet, såfremt dette etableringssted i kraft af en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, opfylder visse mindstekrav med hensyn til stabilitet.

Således som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten har virksomheden alene en registrering i Letland uden nogen reel aktivitet i landet. Det forhold, at faktura nr. 2 er udskrevet til en lettisk virksomhed, kan ikke ændre herpå. Som sagen foreligger oplyst for Landsskatteretten består virksomhedens aktivitet alene i omdeling af aviser og reklamer som underleverandør til G2. Virksomheden anses herefter for at være etableret i Danmark.

Landsskatteretten har herved henset til, at virksomhedens aktivitet er i Danmark og at virksomheden i Danmark har en varig samvirken af menneskelige og tekniske ressourcer, som er nødvendige for at præstere bestemte tjenesteydelser, herunder med hensyn til stabilitet.

Virksomheden anses således for at være etableret i Danmark med henblik på at drive økonomisk virksomhed i Danmark, jf. momslovens § 3, stk. 1, og virksomhedens leverancer af varer og ydelser er herefter momspligtige, jf. momslovens § 4.

Virksomheden er herefter registreringspligtig i Danmark, jf. momslovens § 47, stk. 1.

Da virksomheden anses for at være etableret i Danmark, er virksomhedens aftager af ydelser ikke betalingspligtig, jf. momslovens § 46, stk. 1, nr. 3.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.