Indhold

Dette afsnit handler om, hvad det vil sige, at der er indtrådt en skatterelevant ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen. Reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 1, har betydning både for ændringer på SKATs initiativ og for ændringer efter anmodning fra en skattepligtig.

Afsnittet indeholder:

• Generelt om betingelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 1
• Ændring i et privatretligt grundlag
• Ændring i et offentligretligt grundlag
• Sammenhængen med periodisering
• Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre.

Generelt om betingelsen i SFL § 27, stk. 1, nr. 1

Der kan foretages en ekstraordinær ansættelsesændring, hvis der efterfølgende er indtrådt en skatterelevant ændring i det privatretlige eller offentligretlige grundlag for ansættelsen. Bestemmelsen finder anvendelse, uanset om ansættelsesændringen sker på SKATs initiativ eller ved anmodning fra en borger/virksomhed.

Anvendelse af bestemmelsen forudsætter, at der er sket retligt præget ændring i det bagvedliggende grundlag for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat. Det er altså ikke tale om et ændret grundlag, hvis der alene er tale om, at SKAT anlægger en anden skatteretlig vurdering af ansættelsen, hvis det bagvedliggende grundlag i øvrigt er uændret. 

I sagen SKM2014.62.LSR blev det lagt til grund, at der i en sag om beskatning af udnyttelse af tegningsretter i en optionsaftale ikke var tale om en ændring i det privatretlige grundlag i henhold til SFL § 27, stk. 1, nr. 2, selv om Højesteret havde fastslået, at et vilkår om krav om ansættelse i virksomheden på tidspunktet for udnyttelse af tegningsretten var ugyldigt. Landsskatteretten konstaterede, at der i den foreliggende sag alene var tale om en ændret skatteretlig vurdering af den skattemæssige ejertid, idet der ikke var tale om ændring af optionsaftalen, ansættelsesforholdet, tildelingen eller udnyttelsen af optionerne. Hvis SKAT derimod med hjemmel i LL § 2 ændrer priser og vilkår efter armslængdeprincippet, indebærer dette en ændring i det privatretlige grundlag, der giver adgang til genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 1. Af dommen SKM2010.455.VLR følger, at ændringer efter LL § 2 ikke kan ske på initiativ fra en skattepligtig, idet genoptagelse i en sådan situation forudsætter, at der er givet tilladelse til omgørelse.

På samme måde som vedrørende de øvrige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, er det en betingelse for ekstraordinær genoptagelse efter stk. 1, nr. 1, at 6-måneders reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2, er overholdt, se A.A.8.2.3.11, og at det af ændringen afledede krav ikke er forældet efter 10 års fristen i SFL § 34 a, stk. 4, se A.A.8.2.3.2. Vedrørende samtlige fristgennembrudsgrunde i SFL § 27, stk. 1, gælder endvidere, at hvis der er grundlag for ekstraordinær genoptagelse, kan ansættelsen kun ændres angående det spørgsmål, der har været årsag til genoptagelsen. Den ekstraordinære genoptagelse åbner ikke mulighed for andre ændringer i ansættelsen.

Se også

A.A.8.2.3.11 om 6-måneders reaktionsfristen i SFL § 27, stk. 2.

A.A.8.2.3.2 om 10-års fristen i SFL § 34, stk. 4.

Ændring i et privatretligt grundlag

En efterfølgende ændring i et privatretligt grundlag kan fastslås ved dom, voldgift eller ved aftalelignende skridt.

Som eksempler på ændringer i et privatretligt grundlag kan nævnes: 

Eksempel: Aftalte betingelser ændrer oprindelig retserhvervelse

Hvis en betinget aftale har resolutiv karakter, indtræder retserhvervelsen tidsmæssigt på aftaletidspunktet uafhængigt af, om og hvornår betingelserne efterfølgende opfyldes. Hvis de oprindeligt aftalte betingelser efterfølgende opfyldes, således at retserhvervelsen ændres, sker der en ændring i det privatretlige grundlag. 

Eksempel: Ugyldighed eller mangler

Det fastslås ved dom, voldgift eller forlig, at en skattepligtig overdragelse er ugyldig eller at salgssummen skal reduceres som følge af mangler.

Eksempel: For meget udbetalt løn

Det fastslås ved dom, voldgift eller forlig, at for meget udbetalt løn skal tilbagebetales.

Eksempel: Skatteforbehold kan gøres gældende

Betingelserne i SFL § 28 for at kunne gøre et skatteforbehold gældende er opfyldt.

Eksempel: Endelig retlig afklaring

Hvor i øvrigt indholdet af en privatretlig disposition først efterfølgende afklares endeligt, fx ved dom, voldgift eller forlig. Se fx UfR 1993.696.HD og SKM2006.93.LSR.

Ændring i et offentligretligt grundlag

En efterfølgende ændring i et offentligretligt grundlag kan ske ved dom, administrativ afgørelse, fx en dispensation, eller hvis ændringen er en følge af opfyldelsen af lovbestemte betingelser.

Som eksempler på ændringer i et offentligretligt grundlag kan nævnes:

Eksempel: Offentlig ydelse er udbetalt med urette

Det konstateres efterfølgende, at en offentlig ydelse er udbetalt med urette og derfor skal tilbagebetales, fx studiestøtte, dagpenge og andre vederlag.

Eksempel: Engangsydelse der omfatter flere år

SKAT giver tilladelse til, at en éngangsudbetaling, der omfatter flere år, skattemæssigt tillades beskattet i de år, som beløbene kan henføres til. 

Se C.A.3.1.1.2.

Eksempel: Fradragsberettiget afgift ændres efterfølgende

En ansættelse af en fradragsberettiget afgift, fx moms eller lønsumsafgift, ændres efterfølgende.

Eksempel: Betalingskorrektion

Den skattepligtige udnytter muligheden for at foretage betalingskorrektion i henhold til reglen om betalingskorrektion i LL § 2, stk. 4.

Eksempel: Omgørelse efter SFL § 29

Der gives tilladelse til omgørelse efter reglerne i SFL § 29.

Eksempel: Ejendomsvurdering ændres

Der er foretaget en ændring af en ejendomsvurdering, der har betydning for ansættelsen af indkomst- eller ejendomsværdiskat.

Eksempel: Omberegning af rentefradrag ved gældseftergivelse

Betingelserne i LL § 5, stk. 9, er opfyldt for i tilfælde af gældseftergivelse at kunne omberegne et tidligere indrømmet rentefradrag. Se SKM2001.594.DEP.

Eksempel: Principskifte vedrørende igangværende arbejde

Hvis der i øvrigt er opnået en tilladelse, dispensation eller lignende, der ændrer grundlaget for den hidtidige ansættelse, eksempelvis en tilladelse til principskifte vedrørende igangværende arbejde.

Sammenhængen med periodisering

I relation til periodisering forudsætter anvendelsesområdet for SFL § 27, stk. 1, nr. 1, at den tilsigtede ansættelsesændring er i overensstemmelse med gældende periodiseringsprincipper.

Hvis et krav har været bestridt, er udgangspunktet, at retserhvervelsen, og dermed beskatningstidspunktet, er det tidspunkt, hvor tvisten er endeligt afsluttet. I sådanne tilfælde er der ikke grundlag for ekstraordinær genoptagelse.

SFL § 27, stk. 1, nr. 1, kan derimod anvendes, hvis der er særskilt hjemmel til, at retserhvervelsestidspunktet ligger bagud i tid, eksempelvis hvis det kan tillades, at en indkomst skattemæssigt kan tilbageføres til de indkomstår indkomsten vedrører. Men det må understreges, at i sådanne tilfælde er ekstraordinær genoptagelse alene en konsekvens, da det er tilladelsen til periodisering bagud, der er den direkte retskilde for fravigelse af retserhvervelsesprincippet.  Der er ikke særskilt hjemmel til at fortryde en allerede foretaget genoptagelse på grundlag af en tilladelse til tilbagefordeling. En tilladelse til tilbagefordeling vil derfor kun helt undtagelsesvis kunne bortfalde som følge af ugyldighed, f.eks. hvis det på tidspunktet for tilladelse til tilbagefordeling har været åbenbart for SKAT, at den skattepligtige har været i en afgørende vildfarelse om de beløbsmæssige konsekvenser af tilbagefordelingen. I sådanne tilfælde er der efter SFL § 27, stk. 1, nr. 1  grundlag for genoptagelse som en konsekvens af bortfald af tilladelsen til tilbagefordeling.

Se C.A.3.1.1.2, C.A.1.2. og C.A.2.5.3.

Oversigt over afgørelser, domme, kendelser, SKAT-meddelelser med videre

Afgørelse samt evt. tilhørende SKAT-meddelelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
UfR 1993.696.HD	Ændring af privatretligt grundlag - Højesteretsafgørelse - kommanditist.
Landsretsdomme
SKM2010.455.VLR	Ændringer efter LL § 2 ikke kan ske på initiativ fra en skattepligtig, idet genoptagelse i en sådan situation forudsætter, at der er givet tilladelse til omgørelse
Landsskatteretskendelser
SKM2014.62.LSR	Der var ikke tale om en ændring i privatretligt grundlag, selv om Højesteret havde fastslået, at det i en optionsaftale er et ugyldigt vilkår, at det er en betingelse for udnyttelse af tegningsretter, at medarbejderen stadig er ansat på udnyttelsestidspunktet.
SKM2006.93.LSR	Ekstraordinær genoptagelse - privatretligt grundlag om købesum for goodwill ændret ved retsafgørelse.
SKAT
SKM2001.594.DEP	Ekstraordinær genoptagelse - gældseftergivelse - omberegning af rentefradrag.