Klageren har klaget over SKATs bindende svar på følgende spørgsmål:

Er ernæringsterapi momsfritaget?

SKAT har besvaret spørgsmålet med et nej.

Landsskatterettens afgørelse

Det påklagede bindende svar ændres til ja.

Sagens oplysninger

Klageren er oprindelig uddannet sygeplejerske. Herudover er hun uddannet ernæringsterapeut DET (medlem af Danske Ernæringsterapeuter) og zoneterapeut. Den 1. september 2008 startede klageren virksomhed som zoneterapeut og ernæringsterapeut. Klageren driver virksomhed i fællesskab med andre ernæringsterapeuter på et dertil indrettet center.

Mange af klagerens klienter har prøvet en række andre behandlingstilbud, og de fleste har en egentlig diagnose. Klientsammensætningen er meget bred og klienternes problematikker kan fx være fordøjelsesproblemer, hormonelle forstyrrelser, inflammatoriske lidelser, stofskiftesygdomme, hjertekarsygdomme, diabetes/insulinresistens, allergier, overfølsomheder, psykiske lidelser, barnløshed, svækket immunforsvar/gentagende infektioner m.v. Klienter med svækket immunforsvar er eksempelvis cancerpatienter. Børn med ADHD og autisme behandles også ofte af ernæringsterapeuter. Ernæringsterapeutens opgave er bl.a. at skabe et overblik over de mulige forklaringer, der kan ligge til grund for vedvarende gener.

Ved den første konsultation skrives en grundig journal. På den måde dannes et billede af sundhedshistorien hos den enkelte. Ernæringsterapeutens opgave er at skabe et overblik over de mulige forklaringer, der kan ligge til grund for de vedvarende gener. I de komplicerede tilfælde anbefales det at få foretaget supplerende laboratorieundersøgelser - blodprøver og urinprøver. I det omfang relevante undersøgelser ikke tilbydes indenfor sundhedssystemet, hjælper ernæringsterapeuten med at finde kvalitetsløsninger blandt danske eller udenlandske lægelaboratorier. Med sig hjem får klienten en individuel tilpasset behandlingsplan herunder kostplan ledsaget af forslag til kosttilskud, urter og andet, som skønnes relevant for den enkelte.

Det fremgår af klagerens hjemmeside, at en ernæringsterapi anvender kostomlægning og livsstilstilpasning til sygdomsbehandling såvel som forebyggelse og finder forklaringer i funktionsforstyrrelser (i fordøjelse, optagelse, omsætning og afgiftning), som kræver et helhedssyn at udrede.

For at blive ernæringsterapeut stilles der krav om, at der er gennemført 300 timers anatomi, fysiologi og patologi, herunder sygdomslære og farmakologi. Klageren er uddannet sygeplejerske og har her modtaget undervisning i 420 timer inden for disse områder. Selve uddannelsen som ernæringsterapeut er på 552 timer og består af

• 50 timers psykologi.
• 10 timer om klinikdrift, etableringsvejledning og coaching.
• 20 timer om klientvejledning, heraf 10 timer som "føl" hos praktiserende ernæringsterapeuter.
• 50 timers orientering om andre behandlingsformer (biopati, isopati, homøopati, osteopati, kvantemedicin, TCM, allopatisk behandling).
• 100 timers ernæringsteori: Grundlæggende ernæring.
• 202 timers videregående ernæringsterapi (funktionsregulering, syndromer).
• 120 timer om "menneskekundskab" - egenproces, aspekter af terapeutrollen, praktiske øvelser omkring psykoterapeutiske vinkler på spisning og fysisk funktion.

Samlet har klageren således modtaget 972 timers relevant undervisning for at blive ernæringsterapeut.

Sundhedsstyrelsen udsteder autorisationer til etablerede lægevidenskabelige uddannelser. Sundhedsstyrelsen godkender ingen alternative behandlere. Sundhedsstyrelsen har ansvaret for en brancheadministreret ordning, hvorefter alternative behandlere kan blive Registeret Alternativ Behandler, den såkaldte RAB-ordning, hvor brancheorganisationer fra det alternative område kan godkendes til at administrer ordningen. Pt. er der 20 godkendte foreninger.

For at blive RAB-behandler stilles der krav om, at man skal have modtaget undervisning i 660 timer, jf. også de krav SKAT stiller for at blive momsfritaget. Det er den enkelte forening, som godkender alternative behandlere.

Det fremgår af SAB's (sammenslutningen af alternative behandlere, der er den største paraplyorganisation for alternative behandlere) hjemmeside, at ernæringsterapi som behandling er godkendt, således at ernæringsterapeuter kan godkendes som RAB-behandlere.

Skattecentrets afgørelse

SKAT har besvaret spørgsmålet med et nej.

Ydelserne er ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.

Kravet til fritagelsen i bestemmelsen er, at der skal være tale om egentlig behandling. Ved behandling forstås lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier.

For at være fritaget for moms efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, skal man opfylde uddannelseskravene, og man skal udføre behandlinger med "anden egentlig sundhedspleje". Det er således ikke tilstrækkeligt for at blive fritaget for moms, at man opfylder uddannelseskravene.

EF-domstolen har i flere domme, herunder C-307/Ol (Peter d'Ambrumenil), præmis 52, udtalt, at de udtryk, der anvendes til at betegne 6. momsdirektivs artikel 13, nu momssystemdirektivets artikel 132, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip om, at moms ophæves af enhver tjenesteydelse, der udføres af en afgiftspligtig person mod vederlag.

"Behandling af personer" er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb. EF-domstolen har endvidere i sag C-384/98, (Rosenmayr) fastslået at begrebet "behandling af personer" i direktivets art. 132, stk. 1, litra e, ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Ydelserne opfylder ikke betingelserne for at opnå momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. 6 momsdirektiv art. 132 stk. 1, litra b og c. Formålet med ydelserne er således ikke at diagnosticere, behandle eller forebygge sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder, jf. EF-domstolens behandlingsbegreb.

Ydelserne foregår ikke i et lægeligt regi. Endvidere opsøger klienterne ikke behandling på baggrund af en henvisning fra læge eller lignende, og behandlingerne sker ikke på baggrund af, at patienterne efter en konkret lægelig vurdering må karakteriseres som havende en anomali forbundet med udpræget fysisk gene.

Ydelser i form af kost- og ernæringsrådgivning har karakter af personlig vejledning og fremtræder ikke som en del af en behandling ved hospitalsbehandling, pleje, udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv. Kostvejledning anses for personlig rådgivning, medmindre den udføres af en klinisk diætist, der autoriseres af Sundhedsstyrelsen, jf. endvidere SKM2008.490.SR, hvor Skatterådet fandt at en nærmere beskrevet sundhedsydelse var momspligtig.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at det bindende svar ændres til et ja.

SKATs afgørelse må forstås således, at SKAT ikke bestrider, at klager opfylder de minimumskrav til uddannelse, der følger af TfS1999.736.

Der er henvist til EF-domstolens princip om, at streng fortolkning ikke medfører, at de udtryk, der anvendes til at definere fritagelserne, skal fortolkes således, at de fratages deres virkning, jf. EF-domstolens afgørelse i sagen C- 284/03.

EF-domstolen har desuden udtalt, at momsfritagelsen af transaktioner i nær tilknytning til hospitalsbehandling og pleje skal sikre, at det ikke bliver uforholdsmæssigt dyrt at opnå pleje og hospitalsbehandling på grund af ellers forøgede omkostninger til plejen/behandlingen ved en momsbelastning (jf. EF-domstolens afgørelse i sagen C-76/99).

Det forekommer således noget snævert, når SKAT alene henviser til princippet om streng fortolkning af momsfritagelsesbestemmelserne i sin afgørelse. Derudover har princippet om afgiftsneutralitet betydning for afgørelsen.

SKAT har ikke i sin afgørelse nogen henvisning til, hvorfor kriteriet "anomali forbundet med udpræget fysisk gene" tillægges betydning. Kriteriet ses imidlertid bl.a. lagt til grund i Landsskatterettens kendelser gengivet i SKM2006.61.LSR, SKM2006.62.LSR, SKM2006.247.LSR og SKM2008.248.LSR.

Fælles for Landsskatterettens kendelser i disse sager er, at hovedformålet med ydelserne er forandring eller forbedring af udseendet. Det gøres i den henseende gældende, at ernæringsterapiydelser hverken kan sammenlignes med ydelser i form af fjernelse af tatoveringer, fjernelse af uønsket hårvækst, behandling af kar- og pigmentbehandlinger eller kropsbehandlinger rettet mod vægt- og figurproblemer.

Klagerens ydelser er i højere grad at sammenligne med eksempelvis heilpraktik, der er momsfritaget, jf. TfS1999.833. En heilpraktiker kan således bl.a. benytte sig af kostændringer, afgiftning ved leverudrensning, homøopatisk medicin m.v., som også ernæringsterapeutens ydelser kan bestå af, jf. information om heilpraktik. Det bemærkes, at heilpraktikere ikke nødvendigvis behandler en "anomali", og at behandlingerne hverken kræves udført af en læge eller under lægeligt tilsyn.

Derudover gøres det gældende, at klagerens ydelser opfylder EF-domstolens behandlingskriterium (jf. EF-domstolens afgørelser i sagerne C-384/98 (Rosenmayr) og C141/00 (Ambulanter Pflegedienst Kügler).

SKAT har i afgørelsen lagt vægt på, at ydelserne ikke foregår i et lægeligt regi, og at patienterne ikke opsøger behandling på baggrund af en henvisning fra læge eller lignende. Når en læge henviser en patient til en bestemt behandler, er lægen bundet af forpligtelsen til at vise omhu og samvittighedsfuldhed. Hvis lægen vurderer, at en patient har behov for ernæringsterapi, kan lægen henvise den pågældende patient til behandling hos en ernæringsterapeut. En lang række ernæringsterapeuter modtager klienter med lægehenvisning, herunder bl.a. en række af de klienter, som behandles på centret. Dokumentation for ovenstående fremgår af brev af 20. februar 2009 fra centrets leder. Som det fremgår af brevet har mindst 30 % af klienterne på centret en konkret lægelig diagnose. Det fremgår desuden af brevet, at højst 5-10 % af klienterne henvender sig til centret "uden samtidig at være i lægelige hænder". Det er derfor ikke korrekt, når SKAT i sin afgørelse lægger vægt på, at klagerens klienter ikke opsøger behandling på baggrund af en henvisning fra læge eller lignende. SKAT henviser i sin afgørelse til, at klagerens ydelser i form af kost- og ernæringsrådgivning har karakter af personlig vejledning. SKAT henviser bl.a. i den forbindelse til sagen SKM2008.490.SR.

SKM2008.490.SR vedrører et produkt målrettet personer/firmaer, der ønsker at maksimere kroppens modstandskraft mod sygdom ved at optimere sundheden. Behandlingerne bestod bl.a. af kiropraktisk behandling, yogaundervisning, tarmskylning og indlæg om sundhed. Skatterådet udtalte i den forbindelse (og med samme ordlyd som anvendt af SKAT i afgørelse i nærværende sag), at aktiviteter i form af kost- og ernæringsrådgivning har karakter af personlig vejledning og fremtræder ikke som en del af en behandling ved hospitalsbehandling, pleje, udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv. Samme ordlyd er desuden anvendt i sagerne SKM2008.248.LSR (vedrørende vægt- og figurproblemer) og SKM2006.247.LSR (vedrørende fjernelse af tatoveringer, uønsket hårvækst m.v.). Personlig vejledning, således som begrebet er fortolket af landsskatteretten i kendelserne SKM2006.247.LSR, SKM2008.248.LSR og SKM2008.490.SR, må siges at hænge sammen med ydelser, hvis hovedformål er at forandre eller forbedre udseendet. Det gøres i den henseende gældende, at ernæringsterapiydelser hverken kan sammenlignes med ydelser i form af fjernelse af tatoveringer, fjernelse af uønsket hårvækst, behandling af kar- og pigmentbehandlinger eller kropsbehandlinger rettet mod vægt- og figurproblemer.

SKAT henviser i sin afgørelse til, at kostvejledning anses for personlig rådgivning, medmindre den udføres af en klinisk diætist, der autoriseres af Sundhedsstyrelsen. Vi skal i den forbindelse henvise til EF-domstolens praksis vedrørende definition af de til udøvelse af lægegerning knyttede erhverv, jf. EF-domstolens afgørelse i sagen C-443/04 - Solleveld. Heraf følger, at princippet om afgiftsneutralitet er til hinder for, at tjenesteydelser, der er sammenlignelige, og som dermed konkurrerer indbyrdes, behandles forskelligt med hensyn til momsen

EF-domstolen udtaler endvidere følgende i sagen C-443/04 - Solleveld:

"En national lovgivning, hvorefter visse særlige former for terapeutisk behandling såsom behandlinger ved hjælp af diagnosticering af forstyrrelses felter, der udføres af fysioterapeuter, er udelukket fra definitionen af dette paramedicinske erhverv, er ikke i strid med det nævnte formål og det nævnte princip, medmindre - hvilket det påhviler den forelæggende ret at efterprøve - sådanne behandlinger ville være momsfritaget, såfremt de blev udført af læger eller tandlæger, selv om behandlingerne, når de udføres af fysioterapeuter, kan anses for at have en tilsvarende kvalitet under hensyn til disses faglige kvalifikationer."

Det skal altså efterprøves, om kostvejledning ydet af en ernæringsterapeut har en kvalitet, som svarer til kvaliteten af kostvejledning ydet af en klinisk diætist. Det er i strid med EF-domstolens praksis at momsfritage kostvejledning ydet af kliniske diætister, mens ydelser af tilsvarende karakter ydet af ernæringsterapeuter ikke er momsfritagne. Ydelserne må uden videre kunne antages at konkurrere indbyrdes, hvorfor ernæringsterapeuternes konkurrenceevne forringes som en direkte følge af SKATs afgørelse.

Sundhedsstyrelsen ses i øvrigt ikke at have taget stilling til, at ernæringsterapeuters ydelser ikke har en tilsvarende kvalitet som ydelser ydet af en klinisk diætist.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I henhold til momslovens § 4, betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.

I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, fritages dog følgende varer og ydelser for afgift:

"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed"

Efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, c og i), fritages følgende virksomheder af almen interesse:

"b) Hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner.

c) Behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat.

i) uddannelse af børn og unge, skole og universitetsundervisning, faglig udannelse eller omskoling samt levering af ydelser og varer med nær tilknytninger hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formå eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål."

EF-domstolen har i en række domme udtalt, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. bl.a. EF-domstolens dom i sag C-141/00, (Kügler) præmis 38 - 40:

"38. Domstolen har i denne forbindelse allerede i dom af 14. september 2000, D. (sag C-384/98, Sml. I, s. 6795, præmis 18), udtalt, at begrebet "behandling af personer" ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

39. Ydelser uden et sådant terapeutisk formål må derfor i betragtning af princippet om, at enhver bestemmelse, der har til formål at indføre en fritagelse for omsætningsafgift, skal fortolkes indskrænkende, udelukkes fra anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c) (D-dommen, præmis 19).

40. Det følger heraf, at alene behandling af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, kan være omfattet af en fritagelse i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), således at anden virksomhed med almindelig hjælp og hjælp i husholdningen ikke er omfattet."

Det fremgår af meddelelse fra Told- og Skattestyrelsen, TfS 1999.736, at:

"Alternative behandlere er fritaget for at betale moms af deres behandlinger, når følgende mindstekrav til uddannelsen er opfyldt:

Anatomi/fysiologi	200 lektioner
Sygdomsbekæmpelse/farmakologi	100 lektioner
Den primære alternative behandlingsform	250 lektioner
Psykologi	50 lektioner
Klinikvejledning/-behandling	10 lektioner
Intro. til andre alternative behandlinger	50 lektioner

En lektion skal være af minimum 45 minutters varighed."

Ud fra det oplyste opfylder klageren uddannelseskravene opstillet i TfS 1999.736. De specificerede krav til antal lektioner, der er fastsat i samarbejde med sundhedsmyndighederne, anses således for opfyldte i klagerens tilfælde.

Landskatteretten finder endvidere, at de ydelser klageren leverer som ernæringsterapeut opfylder betingelserne for at opnå momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b og c, i det omfang ydelserne kan karakteriseres som "behandling af personer", og dermed har til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede konkrete sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.

Ydelserne falder ind under begrebet "behandling af personer", når de leveres over for en klient, der kommer med en egentlig diagnosticeret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, og at der på den baggrund og klagerens egne undersøgelser udarbejdes en journal, hvoraf det fremgår, hvilke behandlingstiltag der iværksættes overfor klienten.

SKATS svar ændres herefter til et ja.