Klagen skyldes, at skattecentret ikke har imødekommet A's anmodning om tilbagebetaling af energiafgifter for perioden juli 2000 til oktober 2000, jf. skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C.
Landsskatterettens afgørelse
Skattecentrets afgørelse stadfæstes.
Sagens oplysninger
Primo 2004 erfarede A, at der for perioden 1999-2002 kunne ske godtgørelse af energiafgifter efter reglerne for procesenergi. Ved brev af 9. januar 2004 fremsatte A krav om tilbagebetaling af 26.871.532 kr. for perioderne 1. januar 1999 til 30. juni 2000 og 1. november 2000 til 31. december 2002.
De indsendte efterangivelser blev gjort til genstand for regnskabskontrol, hvor skattecentret konstaterede enkelte uoverensstemmelser. A opgjorde ved brev af 28. september 2004 det eksakte krav, hvilket var 1.013.653 kr. større end det oprindeligt opgjorte krav af 9. januar 2004.
I afgørelse af 2. november 2004 har skattecentret anerkendt kravet, og der er sket udbetaling til A den 13. oktober 2004 af i alt 27.885.185 kr., idet det er anført, at perioden juli til og med oktober 2000 er forældet, jf. de nye regler om frister vedrørende tilbagebetaling af moms og afgifter (lov nr. 410 af 2. juni 2003). A har ved brev af 15. november 2004 gjort indsigelse herimod, hvorefter regionen den 20. december 2004 har fremsendt forslag til endelig afgørelse. A's repræsentant har ved brev af 6. januar 2005 gjort indsigelse mod forslaget, idet der er henvist til, at det ikke er korrekt at sondre mellem virksomheder, som har eller ikke har anvendt reglerne om delvis fradragsret forkert.
Skattecentrets afgørelse
Anmodning om tilbagebetaling af energiafgifter for perioden juli 2000 til oktober 2000 kan ikke imødekommes, jf. skattestyrelseslovens § 35 B og § 35 C.
A har ikke tidligere gjort brug af momslovens § 38, stk. 1, og har som følge heraf ej heller foretaget den endelige opgørelse efter regnskabsårets udløb, jf. momsbekendtgørelsens § 16.
Forældelsesreglerne tager udgangspunkt i det tidspunkt, hvor anmodningen (efterangivelsen) om delvis fradragsret for energiafgifter foreligger, det vil sige januar 2004. Som følge heraf er perioden juli 2000 til oktober 2000 forældet, jf. skattestyrelseslovens §§ 35 B og C.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at perioden juli 2000 til oktober 2000 ikke var forældet på det tidspunkt, hvor anmodning om tilbagebetaling blev fremsat, og at A har krav på at få godtgjort energiafgiften i alt 2.679.757 kr. vedrørende denne periode.
Til støtte herfor er der anført, at der er adgang til godtgørelse af energiafgifter i samme omfang, som virksomheden har fradragsret for indgående afgift vedrørende energien, jf. blandt andet elektricitetsafgiftslovens § 11, stk. 6. Heraf følger, at omfanget af afgiftsgodtgørelsen for blandende (momsfrie/momspligtige) virksomheder først kan fastlægges endeligt, når der kan ske endelig opgørelse af momsfradragsprocenten, jf. momslovens § 38, stk. 1.
Af momsbekendtgørelsens § 16, stk. 1, der vedrører opgørelsen af den delvise fradragsret fremgår, at der sker endelig regulering af momstilsvaret efter regnskabsårets udløb. Først på dette tidspunkt kan det endelige fradragsbeløb fastlægges.
Dette synspunkt støttes af formuleringen af 6. momsdirektivs artikel 19, stk. 1, der ikke efterlader tvivl om, at det endelige fradrag først kan (og skal) opgøres, når der foreligger oplysninger for hele regnskabsåret: "Pro rata-satsen beregnes på årsbasis og fastsættes i procenter, der afrundes opad til et tal, der ikke overstiger det nærmeste hele tal".
Der henvises videre til Vestre Landsrets dom af 20. april 2005 vedrørende Mols-linien A/S, jf. SKM2005.182.VLR. I tilknytning til den subsidiære påstand anfører retten: "Af principperne i den dagældende momsbekendtgørelse § 17 og § 53, stk. 2 følger, at det endelig momstilsvar i en situation som den foreliggende først opgøres ved udløbet af et regnskabsår eller en afgiftsperiode". De bestemmelser retten henviser til, fremgår nu af momsbekendtgørelsens § 16, stk. 1 og § 57, stk. 2, der begge vedrører principperne for opgørelse af den delvise fradragsret.
Videre fremgår det af dommen: "Der kan endvidere ikke foretages en korrekt og endelig opgørelse af tilsvaret efter udløbet af det regnskabsår, hvor byggeriet er ibrugtaget, fordi den delvise fradragsret efter momslovens § 38 forudsætter beregning af en fradragsprocent baseret på virksomhedens omsætning i relation til momspligtig og momsfritaget aktivitet".
Dommen efterlader ikke tvivl om, at den endelige fastlæggelse af tilgodehavende moms, når der skal ske en fordeling efter principperne i momslovens § 38, stk. 1, først sker efter regnskabsårets udløb. Heraf må følge, at forældelse først kan regnes fra det tidspunkt, hvor angivelsesfristen for den periode, hvor det endelig momsbeløb kan fastlægges, udløber, jf. skattestyrelseslovens § 35 B, stk. 2.
Da tilgodehavende energiafgifter vedrørende energi, der anvendes af blandede virksomheder, følger principperne i momslovens § 38, stk. 1, skal forældelsen regnes fra samme tidspunkt.
A har kalenderåret som regnskabsår. Den endelig opgørelse af tilgodehavende energiafgifter kan først opgøres umiddelbart efter kalenderårets udløb, og skal medtages på momsangivelsen vedrørende december måned. Dermed skal forældelsen regnes fra det tidspunkt, hvor angivelsesfristen for december måned udløber, det vil sige, den 25. januar i det følgende år.
Tilbagebetaling af energiafgifter vedrørende juli 2000 til oktober 2000 har A kunnet opgøre endeligt efter udløbet af regnskabsåret 2000. A har indgivet tilbagebetalingskravet ved brev af 9. januar 2004. På dette tidspunkt var angivelsesfristen vedrørende momsperioden december 2000 ikke udløbet, hvorfor A har krav på godtgørelse af det opgjorte energiafgiftsbeløb for denne periode.
SKAT Hovedcentrets udtalelse
Under sagens behandling ved Landsskatteretten har SKAT, Hovedcentret indstillet, at skattecentrets afgørelse stadfæstes og i den forbindelse bl.a. udtalt:
"...vi er af den opfattelse, at reglerne i momsbekendtgørelsens § 16 ikke åbner mulighed for, at der kan foretages endelig regulering af perioder i regnskabsåret, som er forældet på det tidspunkt, hvor krav om tilbagebetaling fremsættes, da fradraget skulle være taget i den afgiftsperiode, hvor indkøbet er foretaget, jf. momslovens § 56, stk. 3, og momsbekendtgørelsens § 16, 1. pkt., dvs. bestemmelsen kan ikke vække forældede perioder til live, og det uanset om virksomheden har benyttet reglerne i momslovens § 38, stk. 1 eller ej. Reglerne i momsbekendtgørelsens § 16 er således alene en regnskabsbestemmelse, og ikke en særregel vedrørende frist- og forældelse.
(...)".
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Af dagældende skattestyrelseslov, jf. lovbekendtgørelse nr. 805 af 24. september 2003 §§ 35 B og 35 C fremgik:
"De statslige told- og skattemyndigheder kan ikke afsende varsel om fastsættelse eller ændring af afgiftstilsvar senere end 3 år efter angivelsesfristens udløb. Tilsvarende kan varsel om ændring af godtgørelse af afgift ikke afsendes senere end 3 år efter, at kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende. Fastsættelsen af afgiftstilsvaret henholdsvis godtgørelsen skal foretages senest 3 måneder efter udløbet af fristen efter 1. og 2. pkt. Har det betydning for den afgiftspligtiges henholdsvis den godtgørelsesberettigedes mulighed for at varetage sine interesser, at fristen efter 3. pkt. forlænges, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes.
Stk. 2. En afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, skal senest 3 år efter angivelsesfristens udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Tilsvarende skal en virksomhed eller person, der ønsker godtgørelse af afgift, senest 3 år efter det tidspunkt, hvor kravet om godtgørelse tidligst kan gøres gældende, fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde godtgørelse af afgiften.
Uanset fristerne i § 35 B kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller efter told- og skattemyndighedernes bestemmelse i følgende tilfælde:
1) Hidtidig praksis er endeligt underkendt ved en dom, en landsskatteretskendelse, skatteministerens beslutning efter § 32, 2. pkt., eller en praksisændring offentliggjort af Skatteministeriet. I disse tilfælde kan genoptagelse foretages til gunst for den afgiftspligtige fra og med den afgiftsperiode, der er helt eller delvis sammenfaldende med den afgiftsperiode, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller den afgiftsperiode, der er påbegyndt, men endnu ikke udløbet, 5 år forud for underkendelsen af praksis. Tilsvarende kan genoptagelse ske til gunst for den godtgørelsesberettigede vedrørende godtgørelse af afgift, der kunne være gjort gældende fra og med det tidspunkt, der var til prøvelse i den første sag, der resulterede i underkendelse af praksis, eller 5 år forud for underkendelsen af praksis.
2) Ændringen er en direkte følge af en ændring af et afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift vedrørende den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede for samme eller en anden afgiftsperiode.
3) Den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede eller nogen på dennes vegne har forsætligt eller groft uagtsomt bevirket, at afgiftstilsvaret eller godtgørelsen er fastsat på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag.
4) Skatteministeren giver efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis den varsles af myndighederne eller anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes inden 6 måneder efter, at told- og skattemyndighederne henholdsvis den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 35 B. Skatteministeren kan efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede dispensere fra fristen, hvis der foreligger særlige omstændigheder.
Stk. 3. Et forhold i opgørelsen af et afgiftstilsvar eller godtgørelsen af afgift kan, hvis den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede ikke udtaler sig imod ændringen, ændres af de grunde, der er nævnt i stk. 1, af en regional told- og skattemyndighed, selv om Told- og Skattestyrelsen eller Landsskatteretten tidligere har truffet afgørelse om forholdet.
Stk. 4. Krav afledt af en ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift efter stk. 1, nr. 1 og 4, er ikke undergivet forældelse efter lov nr. 274 af 22. december 1908 om forældelse af visse fordringer."
Reglerne for opgørelse af godtgørelsesberettiget energiafgift og CO2-afgift fremgår af elafgiftslovens § 11a, vandafgiftslovens § 9 og CO2-afgiftslovens § 10.
Af punktafgiftsvejledningen 2007-2, afsnit F.6.15.2 fremgår bl.a.: Godtgørelse af energiafgifter og CO2-afgift opnås i praksis ved et fradrag på virksomhedens momsangivelse. Opgørelsen af afgift, som virksomheden kan opnå godtgørelse for, skal ske for hver afgiftsperiode efter momsloven (momsperiode), dvs. halvårlig, kvartalsvis eller månedsvis.
Af momslovens § 38, stk. 1, 1. punktum fremgår:
"For varer og ydelser, som en registreret virksomhed anvender både til fradragsberettigede formål efter § 37 og til andre formål i virksomheden, kan der foretages fradrag for den del af afgiften, der forholdsmæssig svarer til omsætningen i den registreringspligtige del af virksomheden."
Ifølge bestemmelsens stk. 4 kan skatteministeren fastsætte nærmere regler for opgørelse af den delvise fradragsret efter stk. 1 og 2. Bemyndigelsen er udnyttet i momsbekendtgørelsens § 16, hvoraf fremgår:
"Ved beregningen af afgiftstilsvaret for den enkelte afgiftsperiode foretages i forbindelse med opgørelse af fradragsretten efter lovens § 38, stk. 1, en foreløbig opgørelse af den del af afgiften på virksomhedens indkøb, der kan medregnes til den indgående afgift. Denne opgørelse foretages på grundlag af omsætningen i det foregående regnskabsår. Efter regnskabsårets udløb foretages en endelig regulering af afgiftstilsvaret. For nyetablerede virksomheder sker den foreløbige opgørelse i det første regnskabsår på grundlag af omsætningen i de enkelte afgiftsperioder. Forekommer der ved beregning af fradragsprocenten decimaler, oprundes fradragsprocenten til nærmeste hele tal."
Retten finder ikke, at momsbekendtgørelsens § 16, jf. dennes ordlyd, kan finde anvendelse i det foreliggende tilfælde. Bestemmelsen foreskriver beregningen af den delvise fradragsret, jf. momslovens § 38, stk. 1, hvorfor bestemmelsen først finder anvendelse ved benyttelse af fradrag efter momslovens § 38, stk. 1.
I nærværende situation er der ikke løbende foretaget fradrag efter momslovens § 38, stk. 1, idet man anså sig for omfattet af momslovens § 38, stk. 2.
Fristen i henhold til den dagældende skattestyrelseslovs § 35 B, stk. 2, beregnes i forhold til de enkelte afgiftsperioder, hvor godtgørelsesbeløbet burde være angivet. Som følge heraf er perioden juli 2000 til oktober 2000 forældet ved A's anmodning af 9. januar 2004, jf. den dagældende skattestyrelseslovs §§ 35 B og 35 C.
Skattecentrets afgørelse stadfæstes derfor, hvilket er tiltrådt af SKAT, Hovedcentret.