Klagen vedrører spørgsmålet om fradragsret hos moderselskabet for udgifter i forbindelse med køb af aktier i datter og datter-datterselskaber, herunder fradragsret for advokat- og revisorudgifter i henhold til ligningslovens § 8 J. Derudover vedrører klagen spørgsmålet om bortseelse fra underskud i sambeskattede datterselskaber efter ligningslovens § 33 H.

 

Landsskatterettens afgørelse

 

Indkomståret 2000

Skattepligtig indkomst

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for diverse omkostninger i forbindelse med køb af aktier i datterselskaber og datter-datterselskab med i alt 3.304.300 kr.

 

Landsskatteretten finder ikke, at der kan godkendes fradrag for de pågældende udgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller ligningslovens § 8 J, stk. 1. Retten finder dog, at udgifterne til køb af aktier i datterselskaber i alt 462.300 kr. skal anses for et tillæg til anskaffelsessummen for aktierne, jf. ligningslovens § 8 J, stk. 3.

 

Sambeskatningsindkomst

Skatteforvaltningen har ikke godkendt, at der ses bort fra underskud fra sambeskattede datterselskaber på i alt 36.507.275 kr. efter ligningslovens § 33 H.

 

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

 

Indkomståret 2001

Skattepligtig indkomst

Skatteforvaltningen har ikke godkendt, at der ses bort fra underskud fra sambeskattet datterselskab på 16.784.900 kr. efter ligningslovens § 33 H.

 

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

 

Generelle oplysninger

 

Selskabet er moderselskab i B-koncernen, der producerer og sælger engangsprodukter til hospitaler og hjemmeplejen i en række lande. Selskabet er sambeskattet med datterselskaber i Danmark og udlandet. Selskabet ejer derudover datterselskaber, der ikke indgår i sambeskatningen. Omsætningen har for indkomstårene 2000 og 2001 udgjort henholdsvis 1,5 mia. kr. og 1,7 mia. kr. Regnskabsåret følger kalenderåret.

 

Ikke godkendt fradrag for diverse omkostninger i forbindelse med køb af aktier i datterselskaber og datter-datterselskaber.

 

Sagens oplysninger

 

Selskabet har i indkomståret 2000 afholdt følgende udgifter vedrørende køb af aktier i datterselskaber og datter-datterselskaber:

 

C (UK) (datter-datterselskab)
Udgifter til revisor	724.600 kr.
Udgifter til advokat	1.828.900 kr.
Udgifter til rejser	232.300 kr.
Øvrige udgifter	56.200 kr.
I alt		2.842.000 kr.
D A/S (Norge) (datterselskab)
Honorarer ved virksomhedskøb	156.200 kr.
E AB (Finland) (datterselskab)
Honorarer ved virksomhedskøb	249.100 kr.
F A/S (datterselskab)
Udgifter til advokat	57.000 kr.	462.300 kr.
I alt		3.304.300 kr.

 

Udgifterne er fradraget som driftsomkostninger ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i A A/S.

 

Udgifterne har ifølge en specifikation fra selskabets repræsentant nærmere vedrørt advokat- og revisorudgifter, herunder til due diligence, skatteretlig- og aftaleretlig assistance, samt rejseudgifter m.v. Bilagene har desuden været fremsendt til Landsskatteretten.

 

Landsskatteretten har ved kendelser af 27. september 2004 og 15. december 2004 taget stilling til spørgsmålet om fradragsret for advokat- og revisorudgifter i forbindelse med A A/S' køb af en række datterselskaber for indkomstårene 1998 og 1999. Kendelsen af 27. september 2004 er offentliggjort i SKM2004.427.LSR (TfS 2004.811 LSR) og er indbragt for domstolene af Skatteministeriet.

 

Ved de pågældende kendelser har Landsskatteretten godkendt fradrag for udgifter til advokat og revisor i forbindelse med erhvervelse af aktier i datterselskaber i henhold til ligningslovens § 8 J, stk. 1, med henvisning til Højesterets dom af 23. juni 2004 SKM2004.297.HR (TfS 2004.542 H). Landsskatteretten har imidlertid ikke godkendt fradrag for udgifter afholdt af selskabet i forbindelse med datterselskabers køb af selskaber. Udgifter hertil blev anset for ikke fradragsberettiget tilskud til datterselskaberne.

 

Østre Landsret har efterfølgende afsagt en dom af 9. juni 2005 vedrørende fradrag for udgifter efter ligningslovens § 8 J. Dommen er offentliggjort i SKM2005.273.ØLR (TfS 2005.540 Ø). Østre Landsret fandt ved afgørelsen, at et holdingselskabs køb af samtlige aktier i et datterselskab måtte anses for udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed og dermed som udgangspunkt omfattet af ligningslovens § 8 J. De pågældende afholdte udgifter måtte imidlertid efter beskrivelsen på fakturaerne anses som et naturligt led i selskabets erhvervelse af aktierne og have en så nær og direkte tilknytning til aktieerhvervelsen, at udgifterne måtte anses for et tillæg til købesummen, jf. § 8 J, stk. 3. Landsskatteretten har taget denne praksis til efterretning i SKM2005.483.LSR.

 

Skatteforvaltningens afgørelse

 

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for diverse omkostninger i forbindelse med køb af aktier i datterselskaber og datter-datterselskaber med i alt 3.304.300 kr. Der er herved henset til, at udgifterne vedrører køb af aktier og ikke aktiviteter i datter og datter-datterselskaberne. Der er derfor ikke fradragsret for udgifterne i henhold ligningslovens § 8 J.

 

Udgifterne vedrører derimod selskabets kapitalinteresser og er derfor heller ikke fradragsberettigede i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Følgelig kan udgifterne heller ikke sidestilles med udgifter til formueforvaltning efter ligningslovens § 17 C modsætningsvist, idet fradrag efter denne bestemmelse forudsætter, at der er tale om en driftsomkostning.

 

Der er henvist til SKM2001.471.LSR (TfS 2001.904 LSR), hvor Landsskatteretten fandt, at køb af aktier ikke var en udvidelse af selskabets erhvervsvirksomhed i relation til ligningslovens §§ 8 J eller I, ligesom udgifterne vedrørte selskabets kapitalinteresser.

 

Det danske skattesystem hviler på det princip, at ethvert selskab i en koncern skal opgøre den skattepligtige indkomst efter gældende regler. Herefter er der mulighed for at søge om frivillig sambeskatning med datterselskaber. Det er grundlæggende, at hvert selskab i koncernen er en selvstændig juridisk person med egen retsevne m.v.

 

Der må som følge heraf være en forskel i den skattemæssige behandling af udgifter afholdt i forbindelse med erhvervelsen af et selskabs aktier med tilhørende aktivitet, og at erhverve et andet selskabs aktivitet i form af goodwill, driftsmidler m.v. Udgifter ved køb af datterselskabsaktier kan således ikke fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, modsat erhvervelsen af en given aktivitet, hvor købesummen kan afskrives eller fratrækkes. Tilsvarende er der en væsentlig forskel mellem den skattemæssige behandling ved salg af aktier henholdsvis salg af en given aktivitet. Salg af datterselskabsaktier kan som udgangspunkt ske skattefrit, mens salg af en aktivitet udløser beskatning. Det må herefter anses for velbegrundet, at der er forskel i den skattemæssige behandling af omkostninger vedrørende erhvervelsen af datterselskabsaktier (formuesfæren) og erhvervelsen af en aktivitet (driften).

 

Derudover kan moderselskabet ikke anses for rette omkostningsbærer vedrørende køb af aktier i datter-datterselskabet C (UK), da udgifterne i givet fald burde være afholdt af datterselskabet.

 

Skatteforvaltningen har efterfølgende på baggrund af de afsagte Landsskatteretskendelser indstillet, at der godkendes fradrag for udgifter til advokat og revisor i henhold til ligningslovens § 8 J, stk. 1, men at afgørelsen opretholdes for så vidt angår ikke godkendt fradrag for omkostninger til køb af aktier i datter-datterselskab.

 

Klagerens påstand og argumenter

 

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at advokat- og revisorudgifter afholdt i forbindelse med køb af D A/S (Norge), E AB (Finland) og F A/S (Norge) anses for fradragsberettigede i henhold til ligningslovens § 8 J, stk. 1. Der er i denne forbindelse henvist til Landsskatterettens afgørelse for indkomståret 1998 for samme selskab, j.nr. 2-2-1824-0440.

 

Derudover har repræsentanten fremsat påstand om, at advokat- og revisorudgifter afholdt i tilknytning til køb af aktierne i datter-datterselskabet C (UK) anses for fradragsberettigede efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, samt ligningslovens § 8 J.

 

C (UK)'s produkter komplementerer A A/S' eksisterende produktprogram, og selskabet udgør en integreret og nødvendig forretningsenhed inden for centrale forretningsområder i A A/S. Det var således A A/S, der havde den økonomiske interesse i købet, ligesom det var A A/S, der var beslutningstageren i alle forhold.

 

Hertil kommer at de omhandlede omkostninger i al væsentlighed var afholdt forud for A A/S' beslutning om købet og forud for beslutningen om at lade det formelle ejerskab være hos det engelske datterselskab. Opdragsgiveren var ligeledes A A/S, som derfor var en forpligtede "debitor" i forhold til de omhandlede rådgivere.

 

Derfor burde de omhandlede udgifter ikke have været båret af det engelske datterselskab i sin egenskab af den formelle ejer. Hvis dette var tilfældet, skulle A A/S have faktureret det engelske datterselskab for de afholdte udgifter, da det er uomtvisteligt, at A A/S er den forpligtende omkostningsbærer i forhold til de rådgivere, der har leveret ydelserne.

 

En manglende fakturering og korrektion herfor ville være omfattet af ligningslovens § 2 om kontrollerede transaktioner. Skattemyndighederne har derfor ikke givet en gyldig begrundelse for at nægte fradrag for de pågældende udgifter, da en korrektion skulle have været begrundet i ligningslovens § 2.

 

Den manglende gyldige begrundelse har endvidere afskåret A A/S fra at foretage eventuel betalingskorrektion i henhold til reglerne i ligningslovens § 2, stk. 4. Det købende engelske datterselskab indgår i dansk sambeskatning, hvorfor en eventuel betalingskorrektion ville være relevant, da betalingskorrektionen ville medføre et fradrag for udgiften i det engelske datterselskab i den danske sambeskatning.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst.

 

Udgifter til advokat og revisor, der er afholdt i forbindelse med etablering af en erhvervsvirksomhed eller udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, kan fradrages efter bestemmelsen i ligningslovens § 8 J, stk. 1. Efter ligningslovens § 8 J, stk. 3, kan udgifter, der må anses for et tillæg til købesummen, ikke fradrages efter stk. 1.

 

Landsskatteretten finder, at de pågældende afholdte udgifter i indkomståret 2000 til køb af aktier i datter og datterdatterselskaber ikke kan anses for at vedrøre selskabets løbende indkomsterhvervelse, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag for udgifterne i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

 

Udgifterne til køb af aktier i datterselskaber i alt 462.300 kr. skal i stedet anses for medgået til udvidelse af en bestående erhvervsvirksomhed, således at udgifterne som udgangspunkt skal anses for omfattet af ligningslovens § 8 J, jf. SKM2004.297.HR (TfS 2004.542 H). Udgifterne til køb af aktier i datter-datterselskaber i alt 2.842.000 kr. kan dog ikke anses for omfattet af denne bestemmelse. Disse udgifter må anses for at vedrøre datterselskaberne, hvorfor selskabet ikke er rette omkostningsbærer heraf.

 

Henset til arten af de pågældende udgifter til køb af aktier i datterselskaber må disse anses for at have haft en sådan nær og direkte tilknytning til erhvervelsen af aktierne i datterselskaberne, at der ikke kan godkendes fradrag for udgifterne i medfør af ligningslovens § 8 J, stk. 1, jf. stk. 3, samt SKM2005.273.ØLR (TfS 2005.540 Ø) og SKM2005.483.LSR. Udgifterne skal i stedet anses for et tillæg til anskaffelsessummen.

 

Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed på dette punkt.

 

Ligningslovens § 33 H

 

Sagens oplysninger

 

Det fremgår af bilag til selvangivelsen for indkomståret 2000 for datterselskabet G Ltd (UK), at der er opgjort et underskud i selskabet på 33.087.765 kr. for det pågældende indkomstår, og at dette underskud er overført til senere indkomstår i medfør af ligningslovens § 33 H.

 

Af bilag til selvangivelsen for indkomståret 2000 for datterselskabet H Sdn Bhd (Malaysia) fremgår det, at der har været et underskud på 8.950.111 kr., hvoraf 3.419.510 kr. er overført til senere indkomstår efter reglen i ligningslovens § 33 H.

 

For indkomståret 2001 er der for G Ltd (UK) selvangivet et underskud på ¸37.438.287 kr. Dette beløb indeholder ovennævnte overførte underskud på 33.087.765 kr. Differencen mellem disse beløb udgør 16.784.900 kr., og er overført til senere indkomstår i medfør af ligningslovens § 33 H.

 

G Ltd (UK) og H Sdn Bhd er 100 % ejede datterselskaber af A A/S og indgår begge i sambeskatningen med dette selskab.

 

For indkomstårene 2000 og 2001 kan selskabets sambeskatningsindkomst opstilles således før og efter anvendelsen af ligningslovens § 33 H.

 

2000	Før ligningslovens § 33 H	Efter ligningslovens § 33 H
D A/S	10.746.370 kr.	10.746.370 kr.
I A/S	15.614.496 kr.	15.614.496 kr.
A/S J	3.956.632 kr.	3.956.632 kr.
Skattepligtig dansk indkomst	8.824.758 kr.	8.824.758 kr.
H Sdn. Bhd. (Malaysia)	8.950.111 kr.	5.530.601 kr.
G Ltd. (UK)	33.087.765 kr.	0 kr.
K Holding Ltd. (UK)	0 kr.	0 kr.
D A/S (Norge)	847.907 kr.	847.907 kr.
Skattepligtig udenlandsk indkomst   Sambeskatningsindkomst	42.885.783 kr.     34.061.025 kr.	6.378.508 kr.     2.446.200 kr.
Beregnet skat heraf 32 %	0 kr.	782.784 kr.
Lempelse for kildeskat i Malaysia vedrørende management fee	0 kr.	244.625 kr.
Beregnet skat	0 kr.	538.159 kr.

 

2001	Før ligningslovens § 33 H	Efter ligningslovens § 33 H
D A/S	35.185.277 kr.	35.185.277 kr.
I A/S	19.649.705 kr.	19.649.705 kr.
A/S J	6.679.031 kr.	6.679.031 kr.
Skattepligtig dansk indkomst	61.514.013 kr.	61.514.013 kr.
H Sdn. Bhd. (Malaysia)	19.362.576 kr.	22.782.086 kr.
G Ltd. (UK)	20.505.938 kr. (Inkl. underskud fra 2000: 54.223.187 kr.)	37.438.287 kr.
K Holding Ltd. (UK)	0 kr.	0 kr.
D A/S (Norge)	592.260 kr.	592.260 kr.
Skattepligtig udenlandsk indkomst     Sambebeskatningsindkomst	39.276.254 kr. (¸72.993.503 kr.)   22.237.759 kr. (¸11.478.472 kr.)	59.628.113 kr.     1.885.900 kr.
Beregnet skat heraf 30 %	6.671.327 kr. (0 kr.)	565.770 kr.
Creditlempelse Norge   Lempelse for kildeskat i Malaysia vedrørende management fee	146.446 kr.     129.364 kr.	142.446 kr.     129.364 kr.
Beregnet skat	6.395.518 kr. (0 kr.)	293.960 kr.

Tallene i parentes angiver beløbene, hvis anvendelse af ligningslovens § 33 H godkendes anvendt for 2000, således at underskuddet overføres til 2001.

 

Den betalte kildeskat til Malaysia vedrører indtægter i moderselskabet hidrørende fra det malaysiske datterselskabs betaling for diverse konsulentydelser til moderselskabet.

 

Skatteforvaltningens afgørelse

Skatteforvaltningen har ikke godkendt, at der ved opgørelsen af sambeskatningsindkomsten ses bort fra underskud i datterselskaberne H Sdn Bhd Malaysia og G Ltd med henholdsvis 3.419.510 kr. og 33.087.765 kr. i alt 36.507.275 kr. for indkomståret 2000 og med 16.784.900 kr. for indkomståret 2001. Der er derimod for 2001 godkendt bortseelse med et beløb svarende til positiv indkomst fra det norske datterselskab.

 

Det fremgår af artikel X11 nr. 2, litra d i dobbeltbeskatningsaftalen mellem Malaysia og Danmark, at udtrykket royalty også skal gælde ydelser af enhver tjeneste, bistand af teknisk eller ledelsesmæssig art eller konsulentbistand. Malaysia har således intern hjemmel til at opkræve kildeskat af vederlag for management fee, der kan lempes efter dobbeltbeskatningsoverenskomsten.

 

Dette medfører imidlertid ikke, at indkomsten fra Malaysia skal opgøres indkomstart for indkomstart ved opgørelsen af den samlede indkomst fra Malaysia i forbindelse med anvendelsen af ligningslovens § 33 H. Ved lempelsesberegninger er der praksis for at beregne lempelsen indkomstart for indkomstart, eftersom der kan være sket beskatning med forskellige skattesatser for de respektive indkomstarter. Der ses imidlertid ikke at være holdepunkter for en sådan opgørelsesmetode i relation til ligningslovens § 33 H. Denne bestemmelse er ikke en lempelsesregel, men en regel, der under visse betingelser giver adgang til fremførsel af skattemæssigt underskud.

 

Derudover er der ej heller tale om to forskellige indkomstarter, idet såvel ledelseshonorar som resultat af virksomhed i et sambeskattet datterselskab efter danske regler må anses for almindelig erhvervsindkomst. Efter intern dansk ret er der som udgangspunkt ikke hjemmel til kildelandsbeskatning af management fee.

 

Af bestemmelsen i ligningslovens § 33 H fremgår, at der kan ses bort fra så stor en andel af de samlede underskud (negativ sambeskatningsindkomst), at den skattepligtige indkomst (sambeskatningsindkomsten) svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater.

 

Der består imidlertid ikke en samlet positiv indkomst fra Malaysia, da underskuddet i det sambeskattede Malaysiske datterselskab er større end moderselskabets honorarer for ledelsesbistand (management fee). Den samlede indkomst fra Malaysia er således negativ i det pågældende indkomstår.

 

Klagerens påstand og argumenter

 

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at ligningslovens § 33 H finder anvendelse som selvangivet, således at der kan bortses fra et samlet underskud på 36.507.275 kr. for indkomståret 2000 og på 16.784.900 kr. for indkomståret 2001.

 

Efter bestemmelsens ordlyd kan der ses bort fra en så stor del af underskuddet, at den skattepligtige indkomst (sambeskatningsindkomsten) svarer til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, der er omfattet af dobbeltbeskatningslempelse efter ligningslovens § 33 eller en tilsvarende bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

 

Det betyder, at der kan bortses fra en så stor del af underskuddet, at den skattepligtige indkomst kommer til at svare til den indkomst, der berettiger til creditlempelse. Der måles således kun på den indkomst, der berettiger til creditlempelse, mens indkomst, der berettiger til exemptionslempelse, matching credit eller underskud, ikke indgår i vurderingen.

 

Den indkomst, der berettiger til creditlempelse for indkomståret 2000, består nærmere af indtægter på 2.446.250 kr. fra Malaysia, hvoraf der er beregnet credit med kildeskatten på 10 % svarende til 244.625 kr. Sambeskatningsindkomsten er herefter ved anvendelse af bortseelsesreglen, det vil sige ved at bortse fra et samlet underskud på 36.507.275 kr., opgjort til 2.446.250 kr.

 

Det bortsete (overførte) underskud på 36.507.275 kr. skal korrigeres for eventuelle ændringer af den skattepligtige indkomst, som er omfattet af denne klage. Det korrigerede underskud skal herefter fordeles forholdsmæssigt på de underskudsgivende kilder.

 

For indkomståret 2001 har repræsentanten anført, at den samlede indkomst fra Malaysia ikke skal opgøres under ét, men som efter de almindelige lempeslesregler skal opgøres for hver indkomstart for sig. Følgende fremgår af ligningsvejledningen for 2005, afsnit S.E.2.1.2.2:

 

"Hvis skatten i udlandet opkræves med forskellige procenter for forskellige indkomstarter, beregnes nedsættelsen enkeltvis for disse forskellige indkomstarter, f.eks. erhvervsindtægter og udbytteindtægter."

 

I det foreliggende tilfælde er der tale om management fee, hvor skatten opkræves med 10 % kildeskat, der lempes efter dobbelbeskatningsoverenskomsten, og erhvervsindkomst, hvor skatten opkræves som selskabsskat, der ved sambeskatning lempes efter ligningslovens § 33.

 

Det fremgår således tydelig, at den samlede indkomst fra Malaysia ikke skal opgøres under ét efter ligningslovens § 33, og at dette derfor heller ikke kan gælde i relation til ligningslovens § 33 H.

 

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

 

Det fremgår af ligningslovens § 33 H, at ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan et selskab, der er skattepligtig efter selskabsskattelovens § 1, vælge at se bort fra underskud ved virksomhed her i landet eller i udlandet, herunder underskud, der er overført fra tidligere indkomstår. Der ses bort fra så stor en del af de samlede underskud, at den skattepligtige indkomst svarer til de samlede positive indkomster fra udlandet, der er omfattet af dobbeltbeskatningslempelse efter ligningslovens § 33 (creditlempelse) eller en tilsvarende bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

 

Selskabet kan således ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i Danmark vælge at se bort fra underskud med et beløb, der medfører, at sambeskatningsindkomsten kommer til at svare til de samlede positive indkomster fra udlandet, der er omfattet af reglerne for creditlempelse. Der vil herefter ved skatteberegningen kunne ydes creditlempelse ved den danske skatteberegning for betalt udenlandsk skat af den positive udenlandske indkomst.

 

Landsskatteretten er enig med skatteforvaltningen i, at anvendelsen af bestemmelsen i ligningslovens § 33 H efter sin ordlyd forudsætter, at der har været et positivt resultat i udenlandske selskaber, og at bestemmelsen således ikke finder anvendelse, hvis der alene er negativ udenlandsk indkomst. For indkomståret 2000 har selskabet betalt skat til udlandet af en indtægt, der indgår i opgørelsen af dansk positiv indkomst, men kan ikke anvende ligningslovens § 33 H, idet der ikke har været nogen positiv udenlandsk indkomst. For indkomståret 2001 har der været positiv udenlandsk indkomst i det norske selskab, og Landsskatteretten kan derfor tiltræde, at skatteforvaltningen har godkendt bortseelse af underskud svarende hertil, mens der ikke er godkendt bortseelse fra øvrige underskud.

 

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.