Spørgsmål

Kan teleselskaberne undlade at opkræve moms efter momslovens § 23, stk. 3, om forudbetaling af beløb, som modtages af teleselskaber i forbindelse med salg af forudbetalte teleydelser, når beløbet:

1. Udelukkende kan anvendes til køb af momspligtige ydelser.

2. Efter kundens valg kan anvendes til køb af såvel momsfrie som momspligtige ydelser.

3. Efter kundens valg kan tilbagebetales helt eller delvist efter fradrag af købte ydelser inden for en forud fastsat periode.

4. Efter kundens valg ikke anvendes eller kun anvendes delvist, hvorefter teleselskabet tager beløbet til indtægt uden en modsvarende levering.

Hvis spørgsmål 2 besvares med, at der skal opkræves moms af beløbet ved modtagelsen, ønskes yderligere svar på:

5. Kan der ske regulering af den beregnede moms i beløb, som kunden faktisk anvender til momsfrie ydelser, f.eks. momsfrie donationer?

Hvis spørgsmål 3 besvares med, at der skal opkræves moms af beløbet ved modtagelsen, ønskes yderligere svar på:

6. Kan der ske regulering af den beregnede moms i det beløb, der tilbagebetales til kunden?

Hvis spørgsmål 4 besvares med, at der skal opkræves moms af beløbet ved modtagelsen, ønskes yderligere svar på:

7. Kan der ske regulering af den beregnede moms i det beløb, der tages til indtægt af teleselskabet?

Svar

Spørgsmål 1: Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 2: Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 3: Ja.

Spørgsmål 4: Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 5 - 7: Bortfalder.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Brancheforeningen A, der er medlem af B, har teleoperatører og beslægtede virksomheder som medlemmer.

A's medlemmer modtager betalinger fra kunderne i forbindelse med, at en kunde indsætter et beløb på sin mobilkonto. Der findes forskellige former for forudbetalte teleydelser til en mobilkonto, f.eks. indbetaling via internettet, et pengeinstitut eller køb af et mobilkort. Der er forskellige distributionskanaler for mobilkort, f.eks. direkte fra teleselskabet eller via tredjepart.

Kunden har herefter adgang til at benytte telefonen for et beløb svarende til mobilkontoens saldo. Saldoen nedskrives automatisk i takt med kundens forbrug. Det bemærkes, at det indbetalte beløb kun kan anvendes hos det teleselskab, hvortil beløbet er betalt. Beløbet kan således ikke benyttes hos andre teleselskaber. Når et beløb anvendes, fratrækkes saldoen den takstmæssige betaling for den ydelse kunden vælger at forbruge. Modtagne beløb forrentes ikke.

Det betalte beløb kan - udover at kunne bruges til at tale i telefon for - også bruges til at betale for en række services. Der er ikke kun tale om services relateret direkte til teletjenester, men der kan også være andre services, f.eks. donation af penge til velgørende formål. Dette kan eksempelvis være i forbindelse med et indsamlingsshow på tv til fordel for tsunamiofre, Røde Kors eller lignende. Sådanne doneringer er momsfri. Derudover kan kunden vælge at indløse en eventuel restsaldo til kontanter.

Det kan forekomme, at et betalt beløb ikke bliver forbrugt før en af teleselskabet fastsat gyldighedsperiode udløber. Er saldoen ikke brugt, før det betalte beløb forælder, er det ubrugte beløb gået tabt for kunden.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Generelt

De stillede spørgsmål vedrører den momsmæssige kvalifikation af leveringstidspunktet i relation til betalinger, der modtages før den faktiske levering finder sted.

Hovedreglen i momslovens § 23, stk. 1, er, at det tidspunkt, hvor den faktiske levering finder sted, er leveringstidspunktet.

Undtagelsen er, at tidspunktet for modtagelse af betalingen kan anses for leveringstidspunktet, jf. momslovens § 23 stk. 3.

Momslovens § 23, stk. 3, implementerer 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 2, 2. pkt. Artiklen anvender ikke ordet “forudbetaling", men derimod ordet “afdrag". Det fremgår således af artiklen, at “såfremt der betales afdrag inden levering eller tjenesteydelsen finder sted, forfalder afgiften i forbindelse med det modtagne beløb dog på det tidspunkt, hvor afdraget indgår".

Det ligger implicit i artiklen, at der er indgået en aftale om en konkret leverance til en nærmere fastsat pris, før afdraget betales. I modsat fald ville det ikke være sprogligt naturligt at tale om betaling af afdrag for en leverance, som man hverken kender prisen på eller arten af på betalingstidspunktet.

Da momslovens § 23, stk. 3, skal fortolkes i overensstemmelse med 6. momsdirektiv, må det danske ord “forudbetaling" således læses som “afdrag", og anvendelsen af bestemmelsen må forudsætte, at der på betalingstidspunktet foreligger en aftale om efterfølgende levering af en nærmere konkretiseret leverance.

Dette er bekræftet i praksis fra både EF-domstolen og Skatterådet.

EF-domstolen har i sag C-419/02 BUPA taget stilling til, om momsen skal afregnes på forudbetalings/afdragstidspunktet eller leveringstidspunktet. EF-domstolen fastslår i dommen, at for at momsen kan forfalde på betalingstidspunktet, er det et krav, at den fremtidige leverance eller ydelse er kendt, og at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på betalingstidspunktet.

EF-domstolen fastslår videre, at det er levering af varer og tjenesteydelser, der er momspligtige og ikke de betalinger, der foretages. Derfor kan forudbetaling, som er betalt for levering af goder og tjenesteydelser, der endnu ikke er klart identificeret, ikke være momspligtige. Dommen er vedlagt.

Skatterådet har i sit bindende svar, SKM2006.505.SR, bl.a. med udgangspunkt i BUPA-dommen taget stilling til, at den betaling, der finder sted ved udstedelse af gavekort, ikke anses for betaling for levering af momspligtige varer og tjenesteydelser, der på betalingstidspunktet er klart identificeret. Derfor er momsbeskatningstidspunktet for udstedelse af gavekort ikke betalingstidspunktet, men derimod indløsnings-/ forbrugstidspunktet.

Vores overordnede konklusion er derfor, at de modtagne beløb er momsfrie. Vi lægger vægt på den nævnte praksis og herunder, at det er uafklaret på betalingstidspunktet, om saldoen i det hele taget vil blive anvendt til momspligtig eller momsfri leverancer, om hele eller en del af det betalte beløb slet ikke forbruges, idet det forælder, eller om saldoen tilbagebetales til kunden.

Ad spørgsmål 1

Det er vores opfattelse, at momspligten på de modtagne betalinger indtræder, når kunden anvender et beløb til at købe konkrete momspligtige ydelser.

Situationen er sammenlignelig med Skatterådets bindende svar, SKM2006.505.SR. Det er efter vores opfattelse ikke afgørende, at betalingen udelukkende kan anvendes til senere køb af momspligtige ydelser.

Ad spørgsmål 2

Det er vores opfattelse, at momspligten på de modtagne betalinger indtræder, når kunden anvender et beløb til at købe konkrete momspligtige ydelser.

Udover det under spørgsmål 1 anførte, lægger vi også vægt på, at de modtagne beløb ikke udelukkende er anvendelige som betaling for én bestemt momspligtig leverance, der allerede på betalingstidspunktet er klart identificeret, men kan anvendes til en række forskellige teleydelser samt til momsfrie formål og i visse tilfælde aldrig bliver brugt.

Det er således ikke defineret på betalingstidspunktet, om der overhovedet sker en leverance i momsmæssig forstand eller om betalingen anvendes til formål, der falder uden for momslovens anvendelsesområde. Transaktionen bliver derfor først omfattet af momsloven, når det konstateres, at teleselskabet rent faktisk foretager en konkret leverance, der er momspligtig, hvilket er på forbrugstidspunktet.

Ad spørgsmål 3

Det er vores opfattelse, at der ikke sker nogen levering mod vederlag i de situationer, hvor saldoen ikke bliver brugt før gyldighedsperioden udløb. Tilbagebetalingen til kunden skal ske uden momsmæssige konsekvenser.

Ad spørgsmål 4

Det er vores opfattelse, at der ikke er sket nogen levering mod vederlag, når kunden vælger ikke at anvende saldoen inden en forud fastsat udløbsdato.

Der er ikke tale om, at kundens eventuelle forbrug frem til udløbsdatoen skal anses for afregnet til anden pris end på forbrugstidspunktet. Som nævnt ovenfor fratrækkes saldoen på forbrugstidspunktet den til enhver tid gældende takst for den ydelse, kunden vælger at forbruge.

Ad spørgsmål 5

Det er vores opfattelse, at der skal ske regulering af evt. beregnet moms, når kunden de facto indkøber en momsfri ydelse. Vi lægger vægt på, at en momsfri ydelse ikke kan omkvalificeres til en momspligtig leverance, alene fordi, betaling sker før ydelsen leveres.

Ad spørgsmål 6

Det er vores opfattelse, at der skal ske regulering af evt. beregnet moms, når der sker tilbagebetaling af en ubrugt restsaldo til kunden. Vi lægger vægt på, at der ikke er sket nogen levering mod vederlag.

Ad spørgsmål 7

Det er vores opfattelse, at der skal ske regulering af evt. beregnet moms, når en ubrugt restsaldo efter en forud fastsat udløbsdato tages til indtægt af teleselskabet. Vi lægger vægt på, at der ikke er sket nogen levering mod vederlag.

Andre forhold

Vi gør opmærksom på, at en momsafregning på forbrugstidspunktet mindsker muligheden for at foretage momssvindel med mobiltaletidskort, idet dette sikrer, at danske teleselskaber afregner momsen.

Spørgers bemærkninger til SKATs indstilling og begrundelse

Vi er enige med SKAT i besvarelsen af spørgsmål 1, 2 og 3. Angående spørgsmål 4 mener vi, at der ikke er tale om levering mod vederlag, når restsaldoen forælder.

Det er fortsat vores opfattelse, at teleselskabet ikke leverer en ydelse til kunden i denne situation, fordi:

• Tolsma-sagen omhandler en anden situation end den foreliggende, idet Tolsma ubestridt leverende en tjenesteydelse. Teleselskaberne leverer ikke nogen tjenesteydelse ved at tage en forældet kundesaldo til indtægt.
• at de omhandlede forudbetalinger er omfattet af betalingsmiddelloven, hvoraf det fremgår at kunden har krav på tilbagebetalingen indenfor 1 år efier gyldighedsperiodens udløb.

Levering mod vederlag

Vi kan forstå på SKAT's udkast til indstilling til Skatterådet, at SKAT er enig i vores opfattelse af, at momspligten på modtagne forudbetalinger først indtræder, når kunden anvender et beløb til at købe konkrete momspligtige ydelser. Teleselskaberne foretager således ikke en leverance til kunderne på betalingstidspunktet. Derimod er det kundens senere anvendelse af det forudbetalte beløb, der kvalificerer, om der er sket en levering i momsmæssig forstand.

For at der kan statueres momspligt, er det ifølge momslovens § 4, stk. 1, et krav, at der er foretaget en levering mod vederlag.

Efter SKAT's opfattelse medfører det forhold, at en eventuelt ubrugt saldo efter gyldighedsperiodens udløb tilfalder teleselskabet, at der er tale om et aftalevilkår som led i et retsforhold mellem teleselskabet og kunden. I tilfælde hvor “telekunden alene har kunnet anvende kontoen/kortet til køb af teleydelser", kan dette aftalevilkår ifølge SKAT anses for en teleydelse. SKAT mener således, at såfremt en kunde ikke anvender sin saldo fuldt ud og ikke anmoder om at få et restbeløb refunderet, har teleselskabet leveret en teleydelse til kunden, idet kunden har haft adgang til telenettet.

Vi skal for god ordens skyld gøre opmærksom på, at de omhandlende forudbetalinger altid vil have en bredere rækkevidde end blot at kunne anvendes til køb af teleydelser, idet kunden udover at kunne købe teleydelser også kan bruge saldoen til eksempelvis momsfri donationer, beløbet kan udbetales efter anmodning herom eller overføres til anden abonnement.

I tilfælde af at SKAT til trods herfor stadig er af den opfattelse, at teleselskaberne leverer en ydelse til kunderne, gør vi opmærksom på, at forudbetalingen principielt altid vil give adgang til at købe teleydelser via telenettet. Hvorvidt kunden reelt benytter saldoen til at købe teleydelser for, viser først den senere anvendelse af forudbetalingen. Hvis SKAT's tankegang følges, vil teleselskabets således også have leveret en teleydelse til kunden i de situationer, hvor kunden har haft adgang til telenettet, men valgt at bruge hele sin saldo på en momsfri donation eller har fået saldoen tilbagebetalt. SKAT statuerer imidlertid ikke momspligt i disse situationer, idet SKAT ikke mener, at teleselskaberne i disse situationer har leveret en teleydelse.

Hvis teleselskabet - som SKAT anfører - leverer en teleydelse alene af den årsag, at kunden får adgang til telenettet, ville momspligten af denne leverance indtræde allerede ved forudbetalingstidspunktet, fra hvilket tidspunkt kunden opnår adgang til telenettet. Ifølge SKAT indtræder momspligten imidlertid først ved gyldighedsperiodens udløb. Det vil sige, at teleselskabet først foretager leverancen, når saldoen er forældet. Teleselskabet leverer således en ydelse til kunden, som kunden ikke har mulighed for at udnytte, idet saldoen netop er forældet.

Da det ikke er muligt for kunden at modtage en leverance på forældelsestidspunktet, må leverancen være foretaget allerede på forudbetalingstidspunktet, hvilket betyder, at teleselskabet i nogle tilfælde har leveret en ydelse med tilbagevirkende kraft. SKAT har med denne fortolkning ændret på det grundlæggende princip om, at momsbeskatningen skal kunne afgøres på transaktionstidspunktet og ikke gøres afhængig fremtidige dispositioner.

Det er vores opfattelse, at det forhold, at der er indgået en aftale mellem teleselskabet og kunden ikke i sig selv medfører, at de omhandlende beløb udgør vederlag for en leverance. Der findes flere eksempler i både dansk praksis og praksis fra EF-domstolen på forhold, hvor to parter har indgået en aftale, og der betales penge fra den ene part til den anden part, uden at der foretages en levering i momsmæssig forstand.

Som eksempel herpå kan nævnes SKM2001.456.LSR og SKM2003.541.LSR vedrørende rykkergebyrer samt sag C-102/86, Apple and Pear Development Council, sag C-184/00, Office des produits wallons ASBL og sag C-144/02, Kommissionen mod Tyskland vedrørende tilskud.

Tolsma-dommen

Vi mener desuden, at Tolsma-dommen ikke understøtter SKAT's synspunkt. Tværtimod afgjorde EF- Domstolen med Tolsma-dommen, at der kun skal afregnes moms af en ydelse, hvis der er en direkte sammenhæng mellem den udførte ydelse og den modtagne modværdi. Der skal således mellem tjenesteyderen og modtageren bestå et retsforhold, der vedrører en gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør den faktiske modværdi af den ydelse, som leveres til modtageren.

I Tolsma-sagen spillede Tolsma lirekasse og oppebar indtægter i denne forbindelse. Domstolen mente imidlertid ikke, at dette medførte, at der bestod et retsforhold mellem Tolsma og bidragsyderne. De modtagne beløb kunne derfor ikke anses som et vederlag, for at Tolsma spillede lirekasse. Det vil sige, at Tolsma leverede en ydelse mod vederlag, men at denne ydelse ikke var omfattet af momsens anvendelsesområde, idet der ikke bestod et retsforhold mellem Tolsma og bidragsyderne.

I teleselskabernes situation er det ubestridt, at der består et retsforhold mellem teleselskabet og kunden. Derimod er det vores opfattelse, at teleselskabet ikke har leveret en konkret modydelse til kunden, som modsvarer den modtagne forudbetaling. Sagt med andre ord, set fra kundens synspunkt har denne ikke modtaget noget fra teleselskabet ud over at have mistet sine penge.

Endvidere udtalte EF-Domstolen i Tolsma-sagens præmis 20, “at begrebet tjenesteydelser, som foretages mod vederlag, der benyttes i denne bestemmelse, ikke omfatter musikfrembringelse på offentlig vej, for hvilken der ikke er aftalt et vederlag, selv om gademusikanten beder om og også modtager penge, hvis beløb imidlertid hverken er fastlagt eller kan fastlægges."

Her udtaler EF-Domstolen, at hvis der mellem tjenesteyder og tjenestemodtager enten ikke er aftalt en bestemt pris, hvis beløbet vilkårligt kan variere i størrelse, eller hvis beløbet slet ikke betales, er en eventuelt betaling ikke omfattet af momsloven.

Det forhold, at kunden ikke har modtaget en konkret leverance, og at betalingen er vilkårlig i størrelse og i nogle tilfælde slet ikke forekommer, gør, at situationen ikke er omfattet af momsloven. Hvis en kunde ikke har anmodet om at få udbetalt restsaldoen, skal teleselskabet derfor ikke afregne moms af det forældede beløb.

Betalingsmiddelloven

Endelig gør vi opmærksom på, at de omhandlende forudbetalinger er omfattet af betalingsmiddelloven. Af denne lovs § 9 fremgår, at kunder har krav på at få refunderet ikke anvendte forudbetalinger i indtil i år efter gyldighedsperiodens udløb. Det vil sige, at en lovbestemt forbrugerbeskyttelse forpligter teleselskabet til at refundere en eventuel ubrugt saldo til kunden. Det bemærkes, at teleselskabets tilbagebetalingspligt ikke er uopfordret og ubetinget. Det betyder, at teleselskabet kun er forpligtet til at refundere en ubrugt saldo efter kundens anmodning.

Kunden har således inden for en forud fastsat periode ret til at få en eventuel ubrugt saldo tilbagebetalt. Hvis denne periode er udløbet, uden at kunden har anmodet om at få restbeløbet refunderet, kan teleselskabet ifølge betalingsmiddelloven tage dette forældede beløb til indtægt.

Vi gør opmærksom på, at teleselskabet som en ekstra service tilbyder kunden at overføre en restsaldo til anden abonnementstype, således at kunden kan benytte det forudbetalte beløb til at betale for allerede foretagne telefonsamtaler på fastnettelefonen. Restsaldoen bliver i denne situation brugt som betaling for en konkret leverance, hvorfor teleselskaberne fremover vil afregne moms af restsaldoen på dette tidspunkt.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1

Momslovens § 23 er affattet således:

"§ 23. Afgiftspligten indtræder på det tidspunkt, hvor leveringen af varen eller ydelsen finder sted (leveringstidspunktet).

Stk. 2. Udstedes faktura over en leverance, anses faktureringstidspunktet som leveringstidspunkt, for så vidt faktureringen sker inden eller snarest efter leverancens afslutning.

Stk. 3. Finder betaling helt eller delvis sted, inden levering finder sted, eller inden faktura udstedes, anses betalingstidspunktet som leveringstidspunkt.

Stk. 4. For varer, der leveres i kommission eller i konsignation, anses leveringstidspunktet for at være enten det tidspunkt, hvor leveringen finder sted, eller det tidspunkt, hvor afregningen med kommissionæren eller konsignataren finder sted. I sidstnævnte tilfælde må faktura først udstedes ved afregningen."

Bestemmelsen gennemfører artiklerne 63-66 i Rådets direktiv 2006/112/EF af 28. november 2006 om det fælles merværdiafgiftssystem (herefter Momssystemdirektivet) i dansk ret.

Artiklerne er affattet således:

"KAPITEL 2

Levering af varer og ydelser

Artikel 63

Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af varer eller ydelser finder sted.

Artikel 64

1. Når anden levering af varer end den, der består i udlejning af en vare for et bestemt tidsrum eller salg af en vare på afbetaling som omhandlet i artikel 14, stk. 2, litra b), og levering af ydelser medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, anses den for at finde sted ved udløbet af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører.

2. Medlemsstaterne kan bestemme, at løbende leverancer af varer eller ydelser, der gennemføres i løbet af en vis periode, i visse tilfælde anses for at finde sted mindst én gang om året.

Artikel 65

Såfremt der betales afdrag, inden leveringen af varerne eller ydelserne finder sted, forfalder afgiften for det modtagne beløb på det tidspunkt, hvor afdraget indgår.

Artikel 66

Uanset artikel 63, 64 og 65 kan medlemsstaterne bestemme, at afgiften for visse transaktioner og for visse kategorier af afgiftspligtige personer forfalder på et af følgende tidspunkter:

a) senest ved udstedelsen af faktura

b) senest når vederlaget indgår

c) såfremt der ikke udstedes faktura, eller såfremt denne udstedes for sent, inden for en nærmere angivet frist fra afgiftspligtens indtræden."

Artiklerne svarer til 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 1 og 2, der havde følgende ordlyd:

"1. I det følgende forstås ved

a) afgiftspligtens indtræden: den omstændighed, der bevirker, at lovens betingelser for afgiftens forfald er opfyldt;

b) afgiftens forfald: det forhold, at statskassen i henhold til loven fra et bestemt tidspunkt kan gøre sit krav gældende over for den afgiftspligtige person, også selv om der kan gives udsættelse med betalingen.

2. Afgiftspligten indtræder og afgiften forfalder på det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted. Levering af andre goder end de i artikel 5, stk. 4, litra b), omhandlede, og af tjenesteydelser, som medfører flere på hinanden følgende afregninger eller betalinger, anses at finde sted ved udløbet af de perioder, som disse afregninger eller betalinger vedrører. Medlemsstaterne kan træffe afgørelse om, at fortløbende leverancer af goder eller tjenesteydelser, der gennemføres i løbet af en vis periode, i visse tilfælde anses for at finde sted mindst en gang om året.

Såfremt der betales afdrag, inden leveringen eller tjenesteydelsen finder sted, forfalder afgiften i forbindelse med det modtagne beløb dog på det tidspunkt, hvor afdraget indgår.

Uanset ovennævnte bestemmelser kan medlemsstaterne træffe afgørelse om, at afgiften for visse transaktioner og for visse kategorier af afgiftspligtige personer forfalder:

- enten senest ved udstedelsen af faktura, eller

- senest når vederlaget indgår, eller

- såfremt der ikke udstedes faktura, eller såfremt denne udstedes for sent, inden for en nærmere angivet frist fra afgiftspligtens indtræden."

EF-domstolen har i præmisserne 44-51 i dommen i sag C-419/02, BUPA, udtalt følgende:

"44 Der skal først henvises til, at sjette direktivs artikel 10, stk. 2, første afsnit, bestemmer, at afgiftspligten indtræder, og afgiften forfalder, på det tidspunkt, hvor levering af goderne eller tjenesteydelsen finder sted.

45 Sjette direktivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit, som bestemmer, at såfremt der betales afdrag, inden leveringen eller tjenesteydelsen finder sted, forfalder afgiften i forbindelse med det modtagne beløb dog på det tidspunkt, hvor afdraget indgår, udgør en undtagelse fra reglen i den samme bestemmelses første afsnit og skal som sådan fortolkes strengt.

46 Der skal endvidere henvises til, at sjette direktivs artikel 10, stk. 1, litra a), definerer "afgiftspligtens indtræden" som den omstændighed, der bevirker, at lovens betingelser for afgiftens forfald er opfyldt. Heraf følger, at afgiften kan forfalde samtidig med eller efter afgiftspligtens indtræden, men - medmindre andet er fastsat i andre bestemmelser - ikke før denne.

47 Således er det i medfør af sjette direktivs artikel 10, stk. 2, tredje afsnit, tilladt medlemsstaterne at træffe afgørelse om, at momsen forfalder efter afgiftspligtens indtræden i tre situationer: enten senest ved udstedelsen af faktura, eller senest når vederlaget indgår, eller, såfremt der ikke udstedes faktura, eller såfremt denne udstedes for sent, inden for en nærmere angivet frist fra afgiftspligtens indtræden.

48 Det nævnte stk. 2's andet afsnit afviger fra denne kronologiske rækkefølge, idet det bestemmer, at såfremt der betales afdrag, forfalder momsen, uden at leveringen eller ydelsen endnu har fundet sted. For at afgiften kan forfalde i en sådan situation, er det nødvendigt, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed navnlig, som generaladvokaten har fastslået i punkt 100 i forslaget til afgørelse, at goderne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales.

49 Denne konklusion bekræftes endvidere af bemærkningerne til forslaget til sjette direktiv (Bulletin for De Europæiske Fællesskaber, supplement 11/73, s. 13), hvori Kommissionen anførte, at "såfremt der indgår afdrag inden afgiftspligtens indtræden, indebærer modtagelsen af disse afdrag, at afgiften forfalder, eftersom de kontraherende parter dermed tilkendegiver deres hensigt om på forhånd at påtage sig alle de økonomiske følger, som er knyttet til afgiftspligtens indtræden".

50 I denne forbindelse skal der ligeledes henvises til, at det er leveringer af goder og tjenesteydelser, der er momspligtige, og ikke de betalinger, der foretages som vederlag herfor (jf. dom af 9.10.2001, sag C-108/99, Cantor Fitzgerald International, Sml. I, s. 7257, præmis 17). Så meget desto mere kan afdrag, som er betalt for leveringer af goder og tjenesteydelser, der endnu ikke er klart identificeret, ikke være momspligtige.

51 Herefter skal det fjerde og det sjette spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 10, stk. 2, andet afsnit, ikke omfatter forudbetalinger som de i hovedsagen omhandlede, hvorved et samlet beløb betales for goder, der er angivet efter art i en liste, som til enhver tid kan ændres ved gensidig aftale mellem køber og sælger, og fra hvilken køber eventuelt kan udvælge varer, på grundlag af en aftale, som han til enhver tid ensidigt kan opsige, hvorefter han får tilbagebetalt hele den del af forudbetalingen, som ikke er udnyttet."

Skatterådet har på baggrund af BUPA-dommen i SKM2006.505.SR på grundlag af forespørgerens oplysninger om, at gavekortet udstedes af en række selvstændige butikker i kæden, at gavekortet kan indløses i alle kædens butikker i såvel Danmark og Sverige, at gavekortet kan indløses til både varer og kontanter, udtalt, at den betaling, der finder sted ved udstedelsen af gavekortet ikke kan anses for betaling for levering af momspligtige varer og tjenesteydelser, der på betalingstidspunktet er klart identificeret, jf. ovennævnte præmisser i sag C-419/02.

Told- og Skattestyrelsen har i TfS 1998, 287 på forespørgsel oplyst, at forudbetalte telekort (PrePaid Calling Cards) skal betragtes som teleydelser, hvoraf der skal betales dansk moms, hvis ydelserne leveres her i landet.

Styrelsen var af IT-brancheforeningen blevet anmodet om at komme med en udmelding vedrørende dens momsmæssige behandling af såkaldte PrePaid Calling Cards (PPCC).

Det var oplyst, at brugerne af PPCC køber adgang til telefonnettet. Dette sker ved køb af et givet antal enheder, der giver brugerne adgang til at foretage telefonsamtaler i et givet antal minutter. Hver gang der telefoneres, nedskrives antallet af enheder automatisk svarende til forbruget.

Brugerne vil typisk, men ikke nødvendigvis, købe et kort (kreditkortstørrelse), hvorpå der er påtrykt et telefonnummer, et såkaldt accessnummer, der giver forbindelse til telefonnettet. Endvidere er der påtrykt en kode, som bruges til at identificere systemets registrering af, hvor stort et forbrug der er til rådighed for den enkelte bruger. Det blev understreget, at adgangen til telefonsamtaler ikke er afhængig af kortet i sig selv, men af accessnummer og kode.

Styrelsen meddelte IT-Brancheforeningen, at der efter styrelsens opfattelse var tale om teleydelser, som er omfattet af definitionen af teleydelser i cirkulære nr. 108 af 4/7 1997 om telekommunikationsydelser. Der var således tale om momspligtige ydelser, hvoraf der skal betales dansk moms, hvis de leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1. Ydelserne skal momses på tidspunktet for salget.

SKAT finder på baggrund af ovenstående, at det er afgørende for, om der skal betales moms efter lovens § 23, stk. 3, om forudbetaling, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed navnlig at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales.

At det forudbetalte beløb alene kan anvendes til betaling for momspligtige ydelser, medfører derfor ikke, at teleselskabet skal betale moms ved modtagelsen af forudbetalingen.

Hvis derimod forudbetalingen alene kan anvendes til betaling for en specifik angivet ydelse fra teleselskabet, vil betingelsen for, at afgiftspligten indtræder allerede ved modtagelsen af forudbetalingen derimod være opfyldt.

Det vil f.eks. være tilfældet, hvis der er tale om forudbetalte telekort som omhandlet i Told- og Skattestyrelsens meddelelse i TfS 1998, 287.

Ad spørgsmål 2

SKAT finder, jf. ovenfor, at det er afgørende for, om der skal betales moms efter lovens § 23, stk. 3, om forudbetaling, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed navnlig at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales.

SKAT skal bemærke, at donationer til velgørende organisationer ikke kan anses for en ydelse leveret fra teleselskabet til dettes kunde, men at der derimod er tale om en gave direkte fra kunden til den pågældende organisation. Der er lagt til grund, at teleselskabet ikke opkræver særskilt vederlag af kunden i forbindelse med donationen.

Der er således ikke taget stilling til, om teleselskaberne leverer eller i fremtiden vil kunne anses for at levere ydelser til telekunderne, der er momsfrie efter momslovens § 13.

Ad spørgsmål 3

SKAT finder, jf. ovenfor, at det er afgørende for, om der skal betales moms efter lovens § 23, stk. 3, om forudbetaling, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed navnlig at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales.

Ad spørgsmål 4

SKAT finder, jf. ovenfor, at det er afgørende for, om der skal betales moms efter lovens § 23, stk. 3, om forudbetaling, at alle relevante enkeltheder vedrørende den omstændighed, der udløser afgiftspligtens indtræden, dvs. den fremtidige levering eller den fremtidige ydelse, allerede er kendt, og dermed navnlig at varerne eller ydelserne er specifikt angivet på det tidspunkt, hvor afdraget betales.

SKAT kan således tilslutte sig spørgers synspunkt om, at afgiftspligten ikke indtræder efter § 23, stk. 3, ved modtagelsen af forudbetalingen.

Bemærkninger til spørgers høringssvar

Derimod kan SKAT fortsat ikke tilslutte sig spørgers opfattelse, hvorefter der ikke er sket nogen levering mod vederlag, når kunden vælger ikke at anvende saldoen inden den forud fastsatte udløbsdato.

SKAT har noteret sig, at spørger i høringssvaret her oplyst, at de i sagen omhandlede forudbetalinger altid vil have en bredere rækkevidde end blot at kunne anvendes til køb af teleydelser.

SKAT fastholder imidlertid, at når det er særskilt aftalt mellem teleselskabet og telekunden, at forudbetalte beløb, der ikke er anvendt inden en vis dato, tilkommer teleselskabet, så er der tale om et aftalevilkår som led i retsforholdet mellem selskab og kunde.

Betingelsen i EF-domstolens praksis, jf. f.eks. dommen i C-16/93, Tolsma, om, at en tjenesteydelse kun kan anses for udført mod vederlag og derfor kun kan beskattes, såfremt der mellem tjenesteyderen og modtageren består et retsforhold, der vedrører gensidig udveksling af ydelser, idet det af tjenesteyderen modtagne vederlag udgør afgiftsgrundlaget for den ydelse, som leveres til modtageren, må derfor anses for opfyldt.

Det at stille mobilkontoen/mobilkortet til rådighed for kunden må i sig selv anses for at udgøre en ydelse. SKAT finder fortsat, at afgiftspligten for ydelsen indtræder på det tidspunkt, hvor vederlaget og dermed afgiftsgrundlaget kan opgøres, dvs. det tidspunkt, hvor teleselskabet får ret til det evt. uforbrugte beløb på kontoen/kortet. Er der intet uforbrugt beløb, kan afgiftsgrundlaget fastsættes til nul.

SKAT skal her yderligere henvise til, at det fremgår af momslovens § 52, stk. 5, 3. pkt., at finder efterbetaling sted, skal der udstedes faktura for efterbetalingen. I momsvejledningens afsnit N.2.2.3 fremgår det i forlængelse heraf, at hvis der efter fakturaens udstedelse sker efterbetaling som led i en særlig leveringsaftale (som f.eks. mejeri- og slagteribranchen), skal der ligeledes udstedes efterbetalingsfaktura - evt. afregningsbilag.

Der henvises endvidere yderligere til den under Ad spm. 1 gengivne affattelse af momslovens § 23, Momssystemdirektivets artikler 63-66, samt 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 1 og 2.

SKAT finder, at det er i overensstemmelse med de nævnte bestemmelser at anse afgiftspligten for at indtræde på det tidspunkt, hvor teleselskabet kan beregne og indtægtsføre det evt. uforbrugte beløb på mobilkontoen/mobilkortet.

Kundens indbetaling til mobilkortet/mobilkontoen hos teleselskabet kan efter SKATs opfattelse, jf. ovenfor, ikke anses for afdrag i den forstand udtrykket anvendes i Momssystemdirektivets artikel 65 og 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 2, 2. afsnit. Indbetalingen udgør derfor ikke en betaling inden levering finder sted, som er momspligtig efter lovens § 23, stk. 3. Tidspunktet for indbetalingen på mobilkortet/mobilkontoen kan derfor ikke anses for leveringstidspunktet, heller ikke for den ydelse, der består i at stille mobilkontoen/mobilkortet til rådighed for kunden.

Leveringstidspunktet er derfor som udgangspunkt det tidspunkt, hvor leveringen af ydelsen finder sted, jf. momslovens § 23, stk. 1, Momssystemdirektivets artikel 63, og 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 2, 1. pkt.

Imidlertid stilles mobilkortet/mobilkontoen til rådighed for kunden i en nærmere aftalt periode og ikke kun på et enkelt entydigt tidspunkt. SKAT finder derfor, at fællesskabslovgivers hensigt har været, at leveringstidspunktet skal anses for at være udløbet af perioden, jf. det forhold at det udtrykkeligt fremgår af Momssystemdirektivets artikel 64 og 6. momsdirektivs artikel 10, stk. 2, 2. pkt., at når en ydelse leveres fortløbende over flere perioder, så indtræffer leveringstidspunktet ved udløbet af hver af disse perioder.

Dertil kommer, at mobilselskabet efter SKATs opfattelse i forlængelse af ovenstående først kan anses for at modtage vederlaget for ydelsen, jf. Momssystemdirektivets artikel 66, litra b), på det tidspunkt, hvor selskabet lukker kortet/kontoen, hæver den ikke-forbrugte saldo på kortet og indtægtsfører beløbet.

Der henvises her til, at spørger selv har gjort opmærksom på, at de omhandlede mobilkort og - konti er omfattet af betalingsmiddelloven, dvs. må anses for betalingsmidler.

I forlængelse heraf finder SKAT, at mobilkortene og mobilkontiene må anses for omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 11, litra c), der bl.a. fritager transaktioner vedrørende kontokurantkonti, betalinger og overførsler.

De ikke-forbrugte saldi, som mobilselskabet indtægtsfører, skal derfor indgå i selskabets momsfrie omsætning.

Det forhold, at kunden efter betalingsmiddelloven i indtil 1 år efter gyldighedsperiodens udløb har ret til at få refunderet den ikke-forbrugte saldo, kan ikke medføre et andet resultat.

Der henvises til Landsskatterettens kendelse i SKM2005.529.LSR, hvor et inkassofirmas opkrævning af gebyr for fremsendelse af girokort pr. rate til skyldnere, der havde indgået en afdragsordning, blev anset for momspligtigt. Landsskatteretten bemærkede, at firmaets fremsendelse af et girokort til skyldnere i forbindelse med klagerens administration af indgåede betalingsaftaler, måtte anses som en ydelse overfor skyldnerne, hvorved disse får mulighed for på en nem og hensigtsmæssig måde at indbetale de aftalte afdrag, mod samtidig at betale et forud fastsat vederlag herfor på 30 kr.

Som følge heraf og i overensstemmelse med principperne fastslået af EF-Domstolen i sag C-16/93 (R. J. Tolsma), præmis 14, fandtes der, at foreligge en ydelse mod vederlag omfattet af momslovens § 4, stk. 1. Den omstændighed, at gebyret og anvendelsen af det fremsendte girokort efter klagerens oplysninger var frivillig, fandtes ikke i sig selv at kunne fratage fremsendelsen af girokortet karakteren af en ydelse i momslovens § 4, stk. 1's, forstand, når skyldneren rent faktisk betalte gebyret, jævnfør herved EF-Domstolens dom af 17. september 2002 i sag C-498/99 (Town & County Factors Ltd). Det pågældende gebyr var ikke momsfrit efter § 13, stk. 1, nr. 11, idet der var tale om en aktivitet som led i inkassovirksomhed, og idet der ikke var tale om forvaltning af egne udlån.

I det omfang, at mobilselskabet i overensstemmelse med betalingsmiddellovens bestemmelser refunderer kunden den ikke-forbrugte saldo, finder SKAT, at det er i overensstemmelse med fast administrativ praksis om prisafslag, jf. Momsvejledningens afsnit G.1.4, hvis selskabet regulerer den momsfrie omsætning med det refunderede beløb.

Der henvises i den forbindelse yderligere til Momssystemdirektivets artikel 90, stk. 1, og 6. momsdirektivs artikel 11, punkt C, stk. 1, 1. afsnit, hvorefter afgiftsgrundlaget i tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke-betaling eller kun delvis betaling eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.

Ad spørgsmål 5 - 7

Under henvisning til SKATs indstilling vedrørende spm. 1-4 indstiller SKAT, at spm. 5-7 anses for bortfaldet.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

1. november 2006 - 30. oktober 2011.