Klagen vedrører gaveafgiftsberegningen i anledning af gavegivers overdragelse af ejendommen X, og halvparten af ejendommen Y med bl.a. mælkekvote til gavemodtager. Gavegiver og -modtager er far og søn.
Overdragelsen har fundet sted ved skøde af 1. februar 2001. Omtvistet er alene den af regionen til brug for gaveafgiftsberegningen foretagne værdiansættelse af mælkekvoten.
Det fremgår af sagens oplysninger, at gavegiver og -modtager ved den i anledning af overdragelsen indgivne gaveanmeldelse har ansat værdien af den med ejendommene til gavemodtager overdragne mælkekvote - 249.372 kg mælk med basisfedtprocent 3,92 - til 700.000 kr.
Det fremgår videre, at den overtagne kvote på overdragelsestidspunktet var behæftet med en latent "Super-afgift" på 58.345 kr. eller en produktionsbegrænsning på 21.945 kg.
Det fremgår endelig, at det ved overdragelsen er aftalt, at køber indtræder i sælgers rettigheder og forpligtelser over for ejendommens produktionsaftagere.
Told- og skatteregionen har ved den påklagede gaveafgiftsberegning medregnet den overdragne mælkekvote til en værdi af 867.814 kr., jf. boafgiftslovens § 27, stk. 2, jf. stk. 1.
Værdien er af regionen opgjort på grundlag af den på handelstidspunktet senest offentliggjorte ligevægtspris på mælkekvotebørsen, 3,59 kr. pr. kg mælk, omregnet til 3,48 kr. pr. kg. ved basisfedtprocent 3,92.
Regionen har som begrundelse for afgørelsen anført, at den pris, mælkekvoter handles til på mælkekvotebørsen, må anses som udtryk for handelsværdien, uanset om gavemodtager som nyetableret landmand kunne søge om en gratis andel ved køb på mælkekvotebørsen.
Gavegivers og -modtagers revisor har over for Landsskatteretten principalt nedlagt påstand om, at værdien af mælkekvoten må ansættes til den mellem parterne aftalte pris, 700.000 kr.
Han har til støtte herfor henvist til flere over for Landsskatteretten fremlagte kopier af skøder vedrørende overdragelse af landbrugsejendomme inklusive mælkekvoter, ved hvilke mælkekvoterne mellem uafhængige parter er overdraget til priser, der ligger under den pris, der kan fastsættes ud fra den korrigerede betalingspris på mælkekvotebørsen.
Han har videre henvist til, at den gave, der anses for givet til sønnen, må beregnes ud fra sønnens alternative købspris, og ikke ud fra forældrenes salgspris.
Det er herved bemærket, at faderens salgspris havde kunnet ansættes til 867.814 kr., hvis kvoten havde været udbudt på kvotebørsen i december 2000, men at udgangspunktet for parternes værdiansættelse har været, at sønnen som nyetableret landmand alternativt på kvotebørsen for december 2000 kunne have fået tildelt en frimængde på 22% - og altså kunne have købt samme kvote på decemberbørsen til 676.895 kr.
Henset til, at den aftalte overdragelsespris altså ligger 23.105 kr. over den pris, som sønnen kunne have købt kvoten til på kvotebørsen, kan der ikke statueres gave fra far til søn ved den aftalte overdragelsespris - snarere tværtimod. Sønnens alternative pris forudsætter godt nok, at han havde søgt mælkeudvalget om gratis tildeling - ligesom den af regionen ansætte handelspris forudsætter, at faderen havde meldt sin kvote til salg på børsen - men betingelserne for tildeling af gratis mælkekvote for mælkekvotebørsen for 2000 var opfyldt på købstidspunktet, idet betingelserne var, at etablering sker senest den 31. marts 2001, at ansøger er fyldt 26 år, og at ansøger har landbrug som hovederhverv.
Der er til støtte for det anførte henvist til et over for Landsskatteretten fremlagt brev af 16. august 2001 fra revisoren til Danske Mejeriers Mælkeudvalg samt til Mælkeudvalgets besvarelse heraf af 22. august 2001. Det fremgår af disse breve, at sønnen ville have fået godkendt en ansøgning om tildeling og køb af kvote på grundlag af etablering af bedrift med kvote, idet etableringen skete før den 31. marts 2001 - under forudsætning af, at ansøgning på 250.000 kg havde været Mælkeudvalget i hænde senest den 16. oktober 2000 - og, at den gratis andel for godkendte ansøgninger om tildeling af gratis kvote og køb af kvote på baggrund af etablering i kvoteåret 2000/2001 udgjorde 22 % af den godkendte forhøjelse.
Revisoren har over for Landsskatteretten subsidiært nedlagt påstand om, at den af regionen foretagne værdiansættelse af mælkekvoten må nedsættes med 77.745 kr., mere subsidiært med 58.345 kr.
Det er til støtte herfor anført, at sønnen ifølge skødets § 6, stk. 2, er indtrådt i faderens rettigheder og forpligtelser over for ejendommens produktionsaftagere, og at mælkekvoten på overtagelsestidspunktet var overskreddet med 8,80 %, svarende til 21.945 kg.
Sønnen måtte således på overtagelsestidspunktet påregne en såkaldt "superafgift" på 2,6587 kr. pr. kg for hvert af de 21.945 kg, som kvoten var overskreddet med, medmindre der inden kvotens udløb den 31. marts 2000 skete en produktionsreduktion. Den overtagne kvote var derfor behæftet med en forpligtelse på 58.345 kr. eller en produktionsbegrænsning på 21.945 kg, som det alternative køb på kvotebørsen ikke ville have været behæftet med.
Betalingen for den overtagne kvote faldt ligeledes kontant på overtagelsesdagen, mens faderen ved et salg via mælkekvotebørsen først ville have modtaget sin salgspris fra kvotebørsen den 15. juni 2001. Faderen har således ved salget til sønnen opnået en øget forrentning, der ved en rente på 6 % p.a. kan opgøres til 19.400 kr.
Der er til dokumentation for kvoteoverskridelsen fremlagt to producentmeddelelser, udsendt umiddelbart før og efter den 1. januar 2001.
Der er til dokumentation for, at det ved overdragelse af mælkekvoter har betydning, hvis der til kvoten er knyttet en latent super-afgift, henvist til en over for Landsskatteretten fremlagt kopi af et skøde, ved hvilket en landbrugsejendom med tilhørende mælkekvote m.v. er overdraget mellem uafhængige parter. Det fremgår af dette skøde, at eventuel strafafgift i forbindelse med overskridelse af mælkekvoten, der relaterer sig til sælgers ejertid, betales af sælger, og at køber for den resterende del af mælkeåret kan disponere over den hertil svarende forholdsmæssige del af den samlede kvote.
Revisoren har over for Landsskatteretten afslutningsvis bemærket, at han er bekendt med rettens ikke offentliggjorte afgørelse i j.nr. 641-1941-0186, men at nævnte afgørelse efter hans opfattelse adskiller sig fra nærværende sag ved, at sønnen i nævnte sag tilsyneladende ikke havde mulighed for at få tildelt frimængde som nyetableret, og ved, at der ikke er taget stilling til konsekvenserne af eventuelle kvoteoverskridelser.
Landsskatteretten skal udtale:
En gaves værdi fastsættes i henhold til boafgiftslovens § 27, stk. 1, til dens handelsværdi på tidspunktet for modtagelsen.
Der er med oprettelsen af kvotebørsen i 1997 givet mulighed for handel med mælkekvoter uden samtidig handel med fast ejendom, og værdien af mælkekvoter er under henvisning hertil fra og med vurderingen pr. 1. januar 1998 blevet løsrevet fra ejendomsvurderingen, jf. bl.a. Told- og Skattestyrelsens vejledning om ejendomsvurdering 1998, afsnit Y.2.2., s. 2 ff., samt TSS af 25. juni 1998, 98/99-482-00017, offentliggjort i "Tidsskrift for Skatter og Afgifter" 1998, nr. 659. Mælkekvoter, der overdrages sammen med fast ejendom, indgår tillige som et selvstændigt aktiv i salgssummen, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5.
Retten finder under henvisning hertil, at handelsværdien for den til sønnen overdragne mælkekvote skal ansættes separat med udgangspunkt i den på tidspunktet for overdragelsen senest offentliggjorte ligevægtspris pr. kg mælk på mælkekvotebørsen.
Det fremgår af den af Danske Mejeriers Mælkeudvalg udarbejdede vejledning vedrørende beregning af børs- og betalingspriser for mælkekvoter, at betalingsprisen ved køb og salg af mælkekvote beregnes under hensyntagen til bedriftens aktuelle basisfedtprocent, idet ligevægtsprisen efter gældende regler er fastsat på grundlag af samtlige indgivne bud- og udbudspriser, omregnet til en pris ved basisfedtprocent på 4,36.
Retten finder derfor, at regionen med rette ved værdiansættelsen af den her overdragne mælkekvote - 249.372 kg mælk - har taget udgangspunkt i den i henhold til den af Danske Mejeriers Mælkeudvalg udarbejdede statistik senest offentliggjorte ligevægtspris på mælkekvotebørsen - 3,59 kr. pr. kg mælk - omregnet til betalingsprisen ved bedriftens aktuelle basisfedtprocent - 3,92 % - til 3,48 kr. pr. kg mælk efter de i mælkeudvalgets vejledning givne retningslinier.
Retten finder dog, at handelsværdien af den overdragne mælkekvote ved afgiftsberegningen på grundlag af ovenstående må medregnes til nedrundet 867.000 kr.
Henset imidlertid til, at det af sagens oplysninger tillige fremgår, at den i det her foreliggende tilfælde til sønnen overdragne mælkekvote på tidspunktet for overdragelsen var behæftet med en latent superafgift på 58.345 kr., og til, at denne superafgift i henhold til oplysninger, indhentet hos Danske Mejeriers Mælkeudvalg, i mangel af aftale skal betales af ejeren af mælkekvoten ved mælkeårets udgang, finder retten dog, at værdien af mælkekvoten under de her foreliggende omstændigheder må ansættes til skønsmæssigt 808.655 kr. Det bemærkes herved, at der mangler holdepunkter for at antage, at der ved indførelsen af boafgiftsloven har været tilsigtet en ændring af hidtidig praksis i gavesager, hvorefter en gave værdiansættes til gavens værdi for modtager.
Herefter - og da der efter de foreliggende oplysninger ikke findes grundlag for at antage, at handelsværdien af mælkekvoter, der overdrages sammen med fast ejendom, påvirkes af, om køber af mælkekvoten opfylder de for køb af yderligere kvote med frimængde på kvotebørsen opstillede forudsætninger - ændres den påklagede gaveafgiftsberegning således, at mælkekvoten ved gaveafgiftsberegningen medregnes til en værdi af 808.655 kr.
Den påklagede gaveafgiftsberegning nedsættes derfor i overensstemmelse hermed, idet den talmæssige opgørelse overlades til told- og skatteregionen, jf. § 17, stk. 2, i Landsskatterettens forretningsorden.