Indhold

Afsnittet beskriver reglerne for efterbeskatning af hensættelser ►til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål◄, der ikke er benyttet. Desuden beskrives reglerne for den skattemæssige behandling af hensættelser foretaget før fondsbeskatning henholdsvis foreningsbeskatning.

Afsnittet indeholder:

Regel
Eksempel
Overgang til og fra fondsbeskatning
Virkning ved manglende uddelinger
Forældelse
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Regel

►Hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål efter FBL § 4, stk. 3, skal være benyttet i sin helhed inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret, medmindre der meddeles dispensation efter FBL § 4, stk. 6. Se FBL § 4, stk. 4. Se også afsnit C.D.9.9.2.3 om dispensationsmuligheder for hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige formål.

Efterbeskatningen gennemføres ved, at fonden mv. på oplysningsskemaet angiver de beløb, der skal efterbeskattes, med angivelse af, i hvilket år beløbene var hensat. Se bekendtgørelse nr. 900 af 22. september 2005, § 5. Der er således tale om en genoptagelse af ansættelsen for hensættelsesåret.

Hensættelser og henlæggelser i indkomstår, der er påbegyndt før den 1. januar 2025

Er der ikke meddelt en dispensation efter FBL § 4, stk. 6, skal hensatte beløb efterbeskattes, hvis beløbene ikke i sin helhed er benyttet inden 5 år efter udløbet af hensættelsesåret. Efterbeskatningen sker ved, at det ikke anvendte hensættelsesbeløb med tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil fristens udløb medregnes i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret. Skattefrie beløb, der ikke skulle medregnes i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret efterbeskattes dog ikke. Se afsnit C.D.9.9.4 om prioriteringsreglen.

Såfremt fonde mv. uddeler eller hensætter et beløb, der overstiger årets skattepligtige indkomst, kan det underskud, som uddelingen/hensættelsen medfører, ikke fremføres til modregning i fremtidige års skattepligtige indkomst. Det er Skattestyrelsens opfattelse, at der er hjemmel i FBL § 4, stk. 5, til at efterbeskatte ubenyttede hensættelser efter 5 år - uagtet at hensættelsen har medført et ikke-fremførbart underskud i fondens skattepligtige indkomst på tidspunktet for selve hensættelsen.

Ved efterbeskatning af hensættelser efter FBL § 4, stk. 5, skal der foretages en forholdsmæssig fordeling af de skattefrie indtægter på henholdsvis uddelinger, konsolideringsfradrag og hensættelser. Se SKM2001.621.LSR. Fradraget for uddelinger anses for foretaget før fradraget for hensættelser. Se i den forbindelse Skatterådets afgørelse i SKM2011.280.SR, hvor Rådet kunne bekræfte en almennyttig fonds opgørelse af den del af en ubenyttet hensættelse, som ikke skulle udløse efterbeskatning.

Eksempel på efterbeskatning før Lov nr. 1692 af 30. december 2024.

(a)	Skattefrie indtægter, herunder bundfradrag	145.000 kr.
(b)	Skattepligtige indtægter, herunder indkomst ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed på mindst 25.000 kr.	500.000 kr.
	- efter fradrag for uddelinger og hensættelser	395.000 kr.
(c)	Uddelinger til almennyttige formål	125.000 kr.
(d)	Hensættelse til konsolidering af fondskapital	5.000 kr.
(e)	Hensættelse til opfyldelse af almennyttige formål	120.000 kr.
(f) = [1-(a)/[(c)+(d)+(e)]]*(e)	- heraf skattepligtige indtægter opgjort forholdsmæssigt efter prioriteringsreglen	50.400 kr.
(g)	Uddeling af hensættelse til opfyldelse af almennyttige formål inden for 5-års fristen	50.400 kr.
(h) = (f)-(g)	Efterbeskatningsbeløb før tillæg	0 kr.

En fond har i indkomståret 2020 skattepligtige indtægter på 500.000 kr. Fonden modtager udbytte fra datterselskabsaktier på 120.000 kr. og kan medtage et bundfradrag på 25.000 kr.

I indkomståret 2020 uddeler fonden 125.000 kr. til almennyttige formål, hensætter 5.000 kr. til konsolidering af fondskapitalen og hensætter 120.000 kr. til opfyldelse af almennyttige formål. Uddelinger og hensættelser udgør således samlet 250.000 kr. Efter reduktion for bundfradrag og skattefrie indtægter på i alt 145.000 kr. foretages fradrag for 105.000 kr.

Bundfradraget og de skattefrie indtægter - i alt 145.000 kr. - anses for medgået forholdsmæssigt til uddeling til almennyttige formål (72.500 kr.), hensættelsen til konsolidering af fondskapitalen (2.900 kr.) og hensættelsen til opfyldelse af almennyttige formål (69.600 kr.). Til hensættelsen på 120.000 kr. er dermed medgået skattepligtige indtægter på 50.400 kr.

I indkomståret 2025 uddeler fonden 50.400 kr. ved benyttelse af hensættelsen til opfyldelse af almennyttige formål. Fonden uddeler således de skattepligtige indtægter, og der skal derfor ikke ske efterbeskatning af den ubenyttede hensættelse på 69.600 kr. Fonden kan opspare de 69.600 kr., da dette beløb som følge af opgørelsesmetoden anses for at bestå af skattefrie indtægter. Derved har fonden opnået fradrag i den skattepligtige indkomst samtidig med, at skattefrie indtægter kan akkumuleres i fonden. Dette gælder, selv om der alene er uddelt 175.400 kr. (inkl. anvendt hensættelse), og der i indkomståret 2020 efter FBL §§ 4 og 5 blev foretaget fradrag for 105.000 kr. under forudsætning af, at hensættelsen ville blive benyttet i sin helhed, og at der således samlet set ville blive uddelt 245.000 kr.

Hensættelser og henlæggelser i indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2025 eller senere

Ved Lov nr. 1692 af 30. december 2024 er reglerne for efterbeskatning af ubenyttede hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål ændret, således at det ikke anvendte hensættelsesbeløb efterbeskattes, i det omfang beløbet ikke overstiger fradraget for hensættelser efter FBL § 4 i hensættelsesåret.

Er der ikke meddelt dispensation efter FBL § 4, stk. 6, skal hensatte beløb efterbeskattes, hvis beløbene anvendes til andet end de almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål eller efter udløbet af fristen på 5 efter udløbet af hensættelsesåret. Efterbeskatningen sker ved, at det ikke anvendte hensættelsesbeløb med tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udgangen af det år, hvori hensættelsen anvendes eller fristen udløber, medregnes i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret. De samlede efterbeskattede hensættelser i et hensættelsesår kan ikke overstige det fradrag for hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller almennyttige formål eller kulturelle formål, som er foretaget i hensættelsesåret.

Efter anmodning til Skattestyrelsen medregnes et ikke anvendt hensættelsesbeløb med et tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil udgangen af det år, hvori der er anmodet om efterbeskatning, i den skattepligtige indkomst for hensættelsesåret. Dermed vil der på anmodning kunne ske efterbeskatning, uanset at fristen i FBL § 4, stk. 4 ikke er udløbet.

Eksempel på efterbeskatning efter Lov nr. 1692 af 30. december 2024.

(a)	Skattefrie indtægter, herunder bundfradrag	145.000 kr.
(b)	Skattepligtige indtægter, herunder indkomst ved ikke-erhvervsmæssig virksomhed på mindst 25.000 kr.	500.000 kr.
	- efter fradrag for uddelinger og hensættelser	395.000 kr.
(c)	Uddelinger til almennyttige formål	125.000 kr.
(d)	Hensættelse til konsolidering af fondskapital	5.000 kr.
(e)	Hensættelse til opfyldelse af almennyttige formål	120.000 kr.
(f) = (e)-[(a)-(c)-(d)]	- heraf skattepligtige indtægter opgjort efter justeret prioriteringsregel	105.000 kr.
(g)	Uddeling af hensættelse til opfyldelse af almennyttige formål inden for 5-års fristen	50.400 kr.
(h) = (e)-(g)	Efterbeskatningsbeløb før tillæg	69.600 kr.

Der er taget udgangspunkt i samme forudsætninger, som anført ovenfor under eksempel på efterbeskatning før lovændringen.

Fonden har foretaget fradrag for hensættelse til opfyldelse af almennyttige formål for 105.000 kr. Efter lovændringen vil hensættelsen til opfyldelse af almennyttige formål blive anset for bestående af skattefrie indtægter (herunder bundfradraget) på 15.000 kr. og skattepligtige indtægter på 105.000 kr. mod efter de før lovændringen gældende regler 69.600 kr. henholdsvis 50.400 kr. Efter lovændringen vil fonden, hvis den benytter 50.400 kr. af hensættelsen, blive efterbeskattet af 69.600 kr., med et tillæg af 5 pct. for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil fristens udløb.

Efterbeskatningsbeløbet før tillæg vil ikke kunne overstige det for hensættelser efter FBL § 4 foretagne fradrag, hvilket efter den justerede prioriteringsregel i eksemplet vil være 105.000 kr. Se afsnit C.D.9.9.4 om prioriteringsreglen.

Hvis der ikke er uddelt af hensættelserne, vil fonde blive beskattet, som de ville være blevet, hvis de ikke havde hensat - dog med tillæg af 5 pct. af det ikke anvendte hensættelsesbeløb for hvert år fra hensættelsesårets udløb og indtil fristens udløb. Fondene vil således efter lovændringen ikke kunne opnå en skattemæssig fordel ved at foretage hensættelser, som efterfølgende ikke uddeles.

Se FBL § 4, stk. 5, der har virkning for hensættelser og henlæggelser, der er hensat eller henlagt i indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2025 eller senere. For hensættelser og henlæggelser hensat eller henlagt i indkomstår, der påbegyndes før den 1. januar 2025, finder de hidtil gældende regler anvendelse.

Bemærk

Ved Lov nr. 1692 af 30. december 2024 er prioriteringsreglen i FBL § 6 justeret, således at de til bundfradraget svarende indtægter og de i FBL § 10 nævnte skattefrie indtægter anses for medgået til uddelinger og hensættelser til konsolidering, forinden eventuelle resterende skattefrie indtægter, herunder de til bundfradraget svarende indtægter, anses for medgået til hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Justeringen af prioriteringsreglen har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2025 eller senere. Se Lov nr. 1692 af 30. december 2024 samt afsnit C.D.9.9.4 om prioriteringsreglen.◄

Overgang til og fra fondsbeskatning

FBL § 22, fastsætter, hvorledes der skal forholdes med hensyn til henlæggelser, som fonde og foreninger, der er omfattet af fondsbeskatningsloven, tidligere har foretaget efter reglerne i SEL § 3, stk. 3. Se også SEL § 3, stk. 2, og SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ifølge FBL § 22, skal disse henlæggelser være fuldt ud benyttet til et almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål inden 5 år efter udløbet af det indkomstår, der er grundlaget for den første skatteansættelse efter fondsbeskatningsloven.

Efterbeskatning i tilfælde, hvor beløbet ikke er anvendt inden 5-års periodens udløb, sker efter FBL § 4, stk. 5. Ved beregningen af tillæggene efter denne bestemmelse anses hensættelsesåret at være det år, hvori fonden eller foreningen overgik til fondsbeskatning. I perioden før sker efterbeskatning efter selskabsskattelovens regler.

Henlæggelser efter FBL § 4, stk. 3, anses for anvendt til det konkrete formål før hensættelser efter SEL § 3, stk. 3, medmindre der udtrykkeligt er truffet bestemmelse om det modsatte. Se bekendtgørelsen nr. 900 af 22. september 2005, § 4, stk. 2.

Ved overgang fra fondsbeskatning til beskatning efter reglen i SEL § 1, stk. 1, nr. 6, overføres uforbrugte hensættelser til hensættelser foretaget efter reglen i SEL § 3, stk. 3. Se SKM2010.187.LSR.

For så vidt angår de tilfælde, hvor en fond har foretaget en hensættelse, som ikke anvendes, og fonden derefter overgår til en selskabsbeskatning efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6, for efterfølgende at overgå til fondsbeskatning igen, regnes tidsfristen på 5 år for anvendelsen af de oprindelige hensættelser fra overgangen til fondsbeskatning igen. Se afsnit C.D.9.2.3 for mere herom.

Virkning ved manglende uddelinger

►Hvis en fond mv. har valgt realisationsprincippet på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, skal fonden mv. uddele et beløb svarende til summen af den skattepligtige indkomst før fradrag af uddelinger, hensættelser og konsolideringsfradrag og indtægter, som er skattefrie. Se FBL § 3, stk. 3, 6. pkt. FBL § 3, stk. 3, er ændret med virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2024 eller senere, jf. nedenfor. Se Lov nr. 1692 af 30. december 2024.

Hvis en fond mv. har valgt realisationsprincippet på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, skal fonden mv. uddele et beløb svarende til summen af den skattepligtige indkomst før fradrag af uddelinger, hensættelser og konsolideringsfradrag og indtægter, som er skattefrie. Den skattepligtige indkomst opgøres uden medregning af indkomst efter SEL § 32, jf. FBL § 3, stk. 3, 7. pkt., der har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2024 eller senere. Se Lov nr. 1692 af 30. december 2024.

Hvis fonden mv. i et indkomstår ikke opfylder uddelingsforpligtelsen, eller hvis der i et indkomstår udløses efterbeskatning af ubenyttede hensættelsesbeløb for indkomståret 2010 eller senere, skal lagerprincippet anvendes.

Det vil sige, at hvis en fond, der benytter sig af realisationsprincippet på aktier, der er optaget til handel på et reguleret marked eller en multilateral handelsfacilitet, ikke uddeler alle sine indtægter i et indkomstår eller ikke bruger sine hensættelser inden for 5 år, overgår fonden fra det pågældende indkomstår til lagerprincippet.◄

Gevinst og tab på aktier, der ikke er optaget til handel på et reguleret marked eller multilateral handelsfacilitet, kan fortsat opgøres efter realisationsprincippet. Se ABL § 23, stk. 6.

Ved skiftet fra realisationsprincip til lagerprincip skal fonden anvende aktiens anskaffelsesværdi som værdi ved begyndelsen af det første indkomstår, hvor ændringen skal have virkning. Se ABL § 24, stk. 3, 1. pkt.

Se afsnit C.D.9.5.4.3.2 om realisationsbeskatning af aktier.

Forældelse

De almindelige ansættelsesfrister gælder ikke for efterbeskatningen. Skulle de gælde, ville fristen for fx 2006 være 1. maj 2010, men efterbeskatningssituationen opstår først ved udgangen af indkomståret 2011. Dette har tidligere været behandlet af Højesteret i en sag vedrørende etableringskontomidler. Principperne er dog ens. Se SKM2001.497.HR. Se også afsnit A.A.8.1 om frister mv.► samt afsnit A.A.9.6 om forældelse af skattekrav - hovedregler, undtagelser, forfaldstidspunkt og foreløbig afbrydelse.◄

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Højesteretsdomme
SKM2001.497.HR	Højesteret fastslog, at de almindelige frister for ansættelse af indkomsten ikke gælder i efterbeskatningssituationer.
Landsskatteretskendelser
►SKM2024.572.LSR◄	►Sagen angik, om en fonds hensættelser var blevet uddelt til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Det var fastsat i fondens vedtægter, at uddelinger udelukkende kunne ske til personer eller organisationer med tilknytning til H2 eller dets virke. Landsskatteretten udtalte, at det fulgte af praksis, at uddelinger skulle komme en videre kreds til gode for at kunne blive anset som almenvelgørende eller almennyttige. Landsskatteretten fandt, at uddelingerne ikke var sket til en ubestemt videre kreds, når fonden alene uddelte til personer med tilknytning til en bestemt virksomhed. Kravet om almenvelgørende eller almennyttigt formål var derfor ikke opfyldt. Det var herefter med rette, at Skattestyrelsen havde foretaget efterbeskatning af de af fonden foretagne hensættelser til senere uddeling til almenvelgørende eller på anden måde almennyttigt formål efter FBL § 4, stk. 4 ►(efterfølgende stk. 3)◄. Landsskatteretten stadfæstede derfor Skattestyrelsens afgørelse.◄
SKM2010.187.LSR	En institution, der hidtil havde været beskattet efter fondsbeskatningsloven, overgik til beskatning som forening efter SEL § 1, stk. 1, nr. 6. Ved overgangen fra fondsbeskatning til foreningsbeskatning blev hensættelser, som institutionen havde foretaget efter FBL § 4, stk. 4 ►(efterfølgende stk. 3)◄, overført til hensættelser efter SEL § 3, stk. 3, med henblik på senere anvendelse til almennyttige formål. Landsskatteretten fandt, at der ikke i denne situation skulle foretages efterbeskatning efter FBL § 4, stk. 6 ►(efterfølgende stk. 5)◄.
SKM2001.621.LSR	Ved vurderingen af i hvilket omfang der skulle ske efterbeskatning af hensættelser til almenvelgørende formål efter FBL § 4, stk. 6 ►(efterfølgende stk. 5)◄, dvs., om der kunne antages at være indeholdt skattefri udbytteindtægter i hensættelserne, kunne der foretages en forholdsmæssig fordeling af de skattefrie indtægter på henholdsvis uddelinger, konsolideringsfradrag og hensættelser.	►Se Lov nr. 1692 af 30. december 2024. Lovændringen indebærer, at det ikke anvendte hensættelsesbeløb efterbeskattes, i det omfang beløbet ikke overstiger fradraget for hensættelser efter FBL § 4 i hensættelsesåret. ◄
Skatterådet
SKM2021.257.SR	Spørger havde en ubenyttet hensættelse fra 2015, som efter FBL § 3, stk. 3, 11. pkt., indebar et brud på adgangen til at anvende realisationsprincippet på porteføljeaktier. I den forbindelse ønskede spørger bekræftet, at overgangen til lagerprincippet for porteføljeaktier havde virkning for indkomståret 2020. Skatterådet bekræftede, at der med det pågældende indkomstår i bestemmelsen henvistes til det indkomstår, hvori efterbeskatningen blev udløst, således at overgangen i det konkrete tilfælde indtrådte fra og med indkomståret 2020.
SKM2011.280.SR	Skatterådet kunne bekræfte en almennyttig fonds opfattelse af, hvordan den del af en ubenyttet hensættelse, som ikke udløser efterbeskatning, skulle opgøres. I sagen var vist et konkret taleksempel, som Skatterådet tog stilling til. Prioriteringsreglen omfatter alene indtægter, der ikke medregnes til den skattepligtige indkomst efter FBL § 3, stk. 2, § 8, stk. 3, og § 10. Medfører prioriteringsreglen, at der ikke er fradragsret for en hensættelse som nævnt i FBL § 4, stk. 4 ►(efterfølgende stk. 3)◄, eller at fradraget er begrænset, skal der ikke foretages efterbeskatning for den del af hensættelsen, der ikke medførte fradrag. Se FBL § 4, stk. 6 ►(efterfølgende stk. 5)◄, sidste pkt. Ved efterbeskatning af hensættelser efter FBL § 4, stk. 6 ►(efterfølgende stk. 5)◄, skal der foretages en forholdsmæssig fordeling af de skattefri indtægter på henholdsvis uddelinger, konsolideringsfradrag og hensættelser. Se således SKM2001.621.LSR.	►Se Lov nr. 1692 af 30. december 2024. Lovændringen indebærer, at det ikke anvendte hensættelsesbeløb efterbeskattes, i det omfang beløbet ikke overstiger fradraget for hensættelser efter FBL § 4 i hensættelsesåret. ◄