►Indhold

Dette afsnit handler om prioriteringsreglen i FBL § 6. 

Afsnittet indeholder:

• Generelt om prioriteringsreglen
• Prioriteringsreglen i indkomstår, der er påbegyndt før den 1. januar 2025
• Prioriteringsreglen i indkomstår, der er påbegyndt den 1. januar 2025 eller senere
• Prioriteringsreglen ved ovedragelse af aktier til erhvervsdrivende fonde.

Generelt om prioriteringsreglen

Først efter modregning i de skattefrie indtægter, der er omfattet af prioriteringsreglen, kan en fond fratrække resterende fradragsberettigede uddelinger, konsolideringsfradrag og hensættelser til uddelinger i den skattepligtige indkomst. En fond, der både har skattefrie og skattepligtige indtægter, og som uddeler hele sit overskud, vil således skulle betale skat af en del af sit overskud - idet fonden mister skattefradrag svarende til de skattefrie indtægter, der er omfattet af prioriteringsreglen.

Fonde mv. og foreninger kan ved indkomstopgørelsen således kun foretage fradrag for uddelinger og hensættelser efter FBL §§ 4 og 5, i det omfang disse uddelinger mv. tilsammen overstiger de skattefritagne indtægtsarter, der er omfattet af prioriteringsreglen.

Formålet med bestemmelsen er at sikre, at fonden eller foreningen ikke foretager opsparing på grundlag af skattefrie indtægter, medens de fradragsberettigede dispositioner alene foretages på grundlag af skattepligtig indkomst.

For arbejdsmarkedssammenslutninger, der er omfattet af FBL § 1, stk. 1, nr. 3, gælder en tilsvarende prioriteringsregel for så vidt angår indtægter, der ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst efter FBL § 8, stk. 3, eller § 10. Se FBL § 9, stk. 2, der henviser til FBL § 6. Se også afsnit C.D.9.10.5 om prioriteringsreglen for arbejdsmarkedssammenslutninger. 

Prioriteringsreglen omfatter kun indtægter, der ikke medregnes til den skattepligtige indkomst efter FBL § 3, stk. 2, FBL § 8, stk. 3, og FBL § 10.

Aktieavancer, der er skattefri efter ABL § 8, dvs. datterselskabsaktier, koncernselskabsaktier og skattefri porteføljeaktier omfattet af ABL § 4 C, omfattes ikke af prioriteringsreglen. Det samme gælder gaver, der ikke medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst efter FBL § 3, stk. 6, og ikke-erhvervsmæssige kontingenter mv., der tilfalder arbejdsmarkedssammenslutninger. Disse skattefritagne indtægter skal derfor ikke anses for uddelt før nogen anden del af indkomsten. Det er desuden kun fradrag efter FBL §§ 4 og 5, der skal reduceres med de skattefrie indtægter, der er omfattet af prioriteringsreglen. Fradrag for driftsomkostninger og fremført underskud skal derimod ikke reduceres.

Der skal tages højde for prioriteringsreglen ved opgørelse af et fradragsberettiget nettokurstab efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt. Se eksempelvis TfS 1992, 409 DEP, hvor departementet udtalte, at efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt., kan fonde fremføre et fradragsberettiget nettokurstab. Det er en betingelse, at indkomsten, efter at der er foretaget fradrag efter FBL § 4 for uddelinger og hensættelser, udviser underskud, og at underskuddet helt eller delvis kommer fra det fradragsberettigede nettokurstab. Der skal ved opgørelsen af underskuddet efter FBL § 3, stk. 2, 4. pkt., foretages fradrag for de nævnte uddelinger og hensættelser reduceret med bundfradraget og med eventuelle skattefrie indtægter efter FBL § 10. De skattefri indtægter må primært anses for medgået til uddelinger og hensættelser.

Prioriteringsreglen i indkomstår, der er påbegyndt før den 1. januar 2025

Prioriteringsreglen betyder, at en fonds indtægter, som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, i størst muligt omfang anses for medgået til de fradragsberettigede uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, konsolideringsfradrag og hensættelser til fradragsberettigede uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil. Se FBL § 6, stk. 1. 

En fonds indtægter, som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, består af skattefrie datter- og koncernselskabsudbytter, den skattefrie del af udbytte fra skattefri porteføljeaktier (30 pct.) samt det anvendte bundfradrag, jf. FBL § 6, stk. 1, der bl.a. henviser til FBL § 10, der henviser til SEL § 13, stk. 1, nr. 2, og stk. 2. 

Prioriteringsreglen i indkomstår, der er påbegyndt den 1. januar 2025 eller senere

Ved Lov nr. 1692 af 30. december 2024 er prioriteringsreglen i FBL § 6 justeret, således at de til bundfradraget svarende indtægter og de i FBL § 10 nævnte skattefrie indtægter anses for medgået til uddelinger og hensættelser til konsolidering, forinden eventuelle resterende skattefrie indtægter, herunder de til bundfradraget svarende indtægter, anses for medgået til hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål. Justeringen af prioriteringsreglen har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2025 eller senere. 

Efter lovændringen betyder prioriteringsreglen således, at en fonds indtægter, som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, i størst muligt omfang anses for medgået til først de fradragsberettigede uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål og konsolideringsfradrag og dernæst til hensættelser til fradragsberettigede uddelinger til almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, forinden nogen del af den skattepligtige indkomst anses for medgået hertil. Se FBL § 6, stk. 1, der har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2025 eller senere. Se Lov nr. 1692 af 30. december 2024.

En fonds indtægter, som ikke skal medregnes til den skattepligtige indkomst, består af skattefrie renter fra datterselskaber, når datterselskabernes fradrag for renteudgifterne er blevet beskåret efter reglerne om tynd kapitalisering, skattefrie datter- og koncernselskabsudbytter, skattefrie udbytter fra skattefri porteføljeaktier (100 pct.) samt det anvendte bundfradrag, jf. FBL § 6, stk. 1, der bl.a. henviser til FBL § 10, der henviser til SEL § 11, stk. 6 og 7 og til SEL § 13, stk. 1, nr. 2 og 3. Den ændrede lovtekst i FBL § 10, der vedrører skattefrie renter fra datterselskaber, har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2025 eller senere. Se Lov nr. 1692 af 30. december 2024. Den ændrede lovtekst i FBL § 10, der vedrører skattefrie udbytter fra skattefri porteføljeaktier, træder i kraft den 1. januar 2025. Se Lov nr. 1691 af 30. december 2024. Lovændringen i SEL § 13, der vedrører skattefrie udbytter fra skattefri porteføljeaktier, har virkning for udbytter, der udloddes den 1. januar 2025 eller senere. Se Lov nr. 1691 af 30. december 2024.

Prioriteringsreglen ved overdragelse af aktier til erhvervsdrivende fonde

Ved lov nr. 1836 af 12. august 2020, der trådte i kraft fra og med indkomståret 2021 er prioriteringsreglen justeret for så vidt angår aktier i en erhvervsvirksomhed, som er overdraget til en fond, og hvor saldoen for stifterskat endnu ikke er nedbragt til 0 kr. Det følger således af FBL § 6, stk. 2, 1. pkt., at ved afståelse af aktier, der er erhvervet ved anvendelse af ABL §§ 35 C-35 F, skal prioriteringsreglen finde tilsvarende anvendelse, når gevinsten i henhold til ABL § 8 ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, og der i det pågældende år er eller har været en positiv saldo for stifterskat.

Det følger af FBL § 6, stk. 2, 2. pkt., at den skattefri gevinst ved aktieafståelsen opgøres efter reglerne i ABL § 35 D, stk. 2. Bestemmelsen indebærer, at skattefri aktieavancer bliver omfattet af prioriteringsreglen, således at også skattefri aktieavancer skal udloddes til almennyttige formål, før der er fradrag for sådanne udlodninger. Hermed sikres det, at fonde med almennyttige uddelingsformål kan foretage afdrag på stifterskatten ved at anvende de oppebårne avancer/udbytter til uddelinger/hensættelser til almennyttige formål.

Det følger af FBL 6, stk. 2, 3. pkt., at ved anvendelsen af prioriteringsreglen i FBL § 6, stk. 1, anses uddelinger og hensættelser for fortrinsvis at hidrøre fra gevinst ved afståelse eller udbytte af aktier, der er omfattet af ABL §§ 35 C-35 F. Bestemmelsen indebærer, at de pågældende uddelinger og hensættelser ikke vil være fradragsberettigede ved opgørelsen af fondens skattepligtige indkomst. Derimod vil stifterskatten blive nedbragt med skatteværdien af uddelingerne og hensættelserne beregnet med skatteprocenten for fonden (aktuelt 22 pct.). Bestemmelserne indebærer, at fonden opnår fradragsret for de pågældende uddelinger og hensættelser i form af nedbringelse af stifterskatten ved at uddele gevinster og udbytter af aktier, der er erhvervet efter de foreslåede regler. Der er dog ikke samtidig fradragsret for uddelingerne og hensættelserne efter FBL §§ 4 og 5.

Se også

Se afsnit C.D.9.6.5 om opgørelse af underskud, der kan fremføres.

Om sammenhængen mellem prioriteringsreglen og efterbeskatning af hensættelser se afsnit C.D.9.9.2.2 om efterbeskatning af hensættelser til almenvelgørende eller almennyttige formål, hvor der er omtale af ændring af reglerne for efterbeskatning af ubenyttede hensættelser til opfyldelse af almenvelgørende eller på anden måde almennyttige formål, således at det ikke anvendte hensættelsesbeløb efterbeskattes, i det omfang beløbet ikke overstiger fradraget for hensættelser efter FBL § 4 i hensættelsesåret.◄