Spørgsmål                                                                                                                                                        

1. Kan Skatterådet bekræfte, at tidspunktet for retserhvervelsen af A Compensation og B Compensation, der udbetales under betingelse af, at medarbejderen faktisk fratræder ansættelsen ved udgangen af opsigelsesperioden, og at medarbejderen ikke har foretaget kontraopsigelse inden opsigelsesperiodens udløb, er udskudt til udgangen af opsigelsesperioden?
2. Kan SKAT bekræfte, at beskatningstidspunktet for B Compensation på grundlag af en aftale om udskydelse af udbetalingen, der er indgået før medarbejderen erhverver endelig ret til denne, kan udskydes i op til 6 måneder fra tidspunktet for retserhvervelsen?
3. Kan SKAT bekræfte, at en medarbejder vil være berettiget til et bundfradrag i henhold til ligningslovens § 7 U, hvis udbetalingen af B Compensation efter aftale udskydes i op til 6 måneder efter fratrædelsen?
4. Hvis spørgsmål 3 kan besvares bekræftende, kan SKAT herefter bekræfte, at en medarbejder er berettiget til et bundfradrag i henhold til ligningslovens § 7 U i både 2012 og 2013, hvis der udbetales A Compensation i 2012, og udbetalingen af B Compensation efter aftale med medarbejderen udskydes til 2013?

Svar

1. Nej. Se dog begrundelsen.
2. Ja.
3. Ja.
4. Ja.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Spørger har afskediget en større gruppe medarbejdere i Danmark den 30. juni 2012 til endelig fratræden pr. 31. december 2012.

Der er i den anledning indgået en aftale om en "fratrædelsespakke" med beskrivelse af, hvilke udbetalinger, der udløses af opsigelsen, herunder også under hvilke betingelser udbetalingen sker.

Hver enkelt medarbejder vil blive fritstillet minimum 3 måneder før opsigelsesperiodens udløb, hvilket som udgangspunkt vil sige senest med virkning fra udgangen af september 2012.

For enkelte medarbejderes vedkommende kan tidspunktet for, hvornår medarbejderen bliver fritstillet, dog udskydes, hvis det findes nødvendigt af hensyn til virksomheden. I så fald udskydes datoen for den endelige fratrædelse tilsvarende. Hvis medarbejderen eksempelvis fritstilles i oktober 2012, vil opsigelsesperioden udløbe ved udgangen af januar 2013.

Konsekvensen af at blive fritstillet er, at medarbejderne ikke længere er forpligtet til at udføre arbejde i opsigelsesperioden, og at sidste arbejdsdag er fastsat. Fortsætter medarbejderen i sin stilling, modtager denne løn i hele opsigelsesperioden, og er også under perioden som fritstillet fortsat bundet af loyalitetsforpligtelsen og forpligtelsen til ikke at udføre konkurrerende arbejde som i den øvrige del af ansættelsesperioden.

Komponenter i fratrædelsespakken

Fratrædelsesaftalen indebærer blandt andet, at medarbejderne modtager fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2 a ("A Compensation") samt en ekstraordinær kompensation ("B Compensation?).

Disse to godtgørelser udbetales ved opsigelsesperiodens udløb under forudsætning af, at medarbejderen i opsigelsesperioden eller i umiddelbar fortsættelse heraf ikke bliver ansat i en anden stilling indenfor visse dele af A-koncernen, da godtgørelserne i så fald bortfalder og erstattes af løn i henhold til den nye ansættelsesaftale. Det forventes, at enkelte medarbejdere vil blive headhuntet til andre stillinger indenfor A-koncernen.

Begge godtgørelser bortfalder endvidere, hvis medarbejderen kontraopsiger i opsigelsesperioden.

I fratrædelsesaftalen har arbejdsgiveren erklæret sig villig til at indgå aftale med den enkelte medarbejder om udskydelse af udbetalingen af B Compensation med 6 måneder efter opsigelsesperiodens udløb.

Størrelsen af begge godtgørelser er afhængig af længden af medarbejderens ansættelse hos spørger.

Størrelsen af A Compensation beregnes af hele lønpakken og er maksimeret til 14 måneders løn. A Compensation fastsættes til følgende antal måneders løn således:

Anciennitet	Godtgørelse - funktl. § 2 a	Forhøjelse ifølge aftale	Samlet A Compensation
9 år men under 12 år	0	1	1
12 år men under 15 år	1	1	2
15 år men under 18 år	2	2	4
18 år men under 21 år	3	3	6
21 år men under 24 år	3	5	8
24 år men under 27 år	3	7	10
27 år men under 30 år	3	9	12
30 år eller mere	3	11	14

Størrelsen af B Compensation beregnes af grundlønnen samt stillingstillæg og er maksimeret til 2 måneders løn, og udbetales kun til medarbejdere med mere end 3 års anciennitet. B Compensation fastsættes således:

Anciennitet	B Compensation
0 - 6 måneder	0
6 måneder men under 3 år	0
3 år men under 6 år	1
6 år men under 9 år	1,5
9 år eller mere	2

Som anført ovenfor ydes A Compensation efter funktionærlovens § 2a. Bestemmelsen har denne formulering (uddrag):

"Såfremt en funktionær, der har været uafbrudt beskæftiget i samme virksomhed i 12, 15 eller 18 år, opsiges, skal arbejdsgiveren ved funktionærens fratræden udrede et beløb svarende til henholdsvis 1, 2 eller 3 måneders løn. [...]

Stk.5. Bestemmelsen i stk. 1 finder tilsvarende anvendelse i tilfælde af uberettiget bortvisning."

Fra retspraksis vedrørende funktionærlovens § 2 a kan nævnes nedenstående tre domme:

Højesteret fandt i U.1975.190H, at en opsagt funktionær ikke mistede retten til fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2a-godtgørelse ved sin egen opsigelse i opsigelsesperioden. Der var tale om, at tegner F, der siden 1953 havde været ansat hos civilingeniør A, blev opsagt med 6 måneders varsel til fratræden den 30. juni 1973. F, der havde fået anden ansættelse, opsagde den 26. februar sin stilling til fratræden den 31. marts. Efter formuleringen af funktionærlovens § 2 a, stk. 1, og bestemmelsens formål kunne F's opsigelse ikke medføre bortfald af (?betage hende?) retten til fratrædelsesvederlag.

Højesteret fandt i U.1994.45H, at godtgørelseskrav jfr. funktionærlovens § 2 a skulle beregnes efter faktisk fratrædelse. Ordlyden af og forarbejderne til bestemmelsen i funktionærlovens § 2 a, stk. 1, om fratrædelsesgodtgørelse indebærer, at man ved beregningen af den beskæftigelsesperiode, som er afgørende for, hvorvidt der tilkommer en opsagt funktionær et beløb, alene kan medregne tiden indtil funktionærens faktiske fratræden, når denne sker i henhold til en kontraopsigelse, der ikke skyldes arbejdsgiverens forhold.

Ved Østre Landsretsdom (U.1993.608Ø) havde boet efter en funktionær, der afgik ved døden mellem opsigelsen og fratrædelsen ikke krav på fratrædelsesgodtgørelse. Efter såvel ordlyden som forarbejderne til funktionærlovens § 2 a, stk. 1, indtræder kravet på udbetaling af fratrædelsesgodtgørelse først ved funktionærens fratræden. Undtagelsesbestemmelsen i § 2 a, stk. 2, angiver alene specielle forhold, der medfører, at stk. 1 ikke finder anvendelse som følge af forhold ved funktionærens fratræden, og kan derfor ikke anses for en udtømmende opregning af tilfælde, hvor fratrædelsesgodtgørelse ikke skal betales. Herefter og når henses til sammenhængen med lovens § 8, der regulerer situationen ved funktionærens død i ansættelsestiden, og da der ikke var holdepunkter for at antage, at der ved opsigelsen var givet bindende tilsagn om betaling af fratrædelsesgodtgørelse, ansås det krav på en sådan godtgørelse, som en funktionær havde erhvervet ved en opsigelse, at være bortfaldet på grund af funktionærens død inden fratrædelsestidspunktet.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Til spørgsmål 1

Efter dansk ret beskattes løn på det tidspunkt, hvor den udbetales til medarbejderen, dog senest 6 måneder efter der er erhvervet endeligt ret til lønnen, det vil sige på det tidspunkt, hvor retten til beløbet ikke kan mistes, og man kender beløbets størrelse og udbetalingstidspunktet.

I forbindelse med udbetaling af A-indkomst er arbejdsgiveren ifølge kildeskattelovens § 46, stk. 1, forpligtet til at indeholde A-skat af lønnen. Indeholdelse skal dog ifølge kildeskattelovens § 46, stk. 2, ske senest 6 måneder efter det tidspunkt, hvor der er erhvervet endeligt ret til A-indkomsten.

En fratrædelsesgodtgørelse, der ydes i henhold til funktionærlovens § 2a, erhverver medarbejderen ansættelsesretligt først endeligt ret til i forbindelse med fratrædelsen. Det fremgår således af Højesterets dom af 23. marts 1981 (U 1981.291H), at misligholdelse i opsigelsesperioden medførte, at retten til fratrædelsesgodtgørelsen faldt bort. Ifølge Østre Landrets dom af 28. april 1993 (U 1993.608Ø) afgik den ansatte ved døden i opsigelsesperioden. Under henvisning til ordlyden samt forarbejderne til funktionærlovens § 2a ansås kravet på godtgørelsen ikke for endeligt retserhvervet ved opsigelsen men først ved udløbet af opsigelsesperioden, og boet havde derfor ikke krav på at få beløbet udbetalt. Dvs. i den foreliggende situation er det en betingelse for at få tildelt A Compensation, at medarbejderen er i live på fratrædelsesdagen.

I skattemæssig sammenhæng viser praksis, at også den skattemæssige retserhvervelse af både en aftalebestemt og funktionærlovens § 2a godtgørelse er udskudt indtil fratrædelsestidspunktet.  I afgørelsen TfS 1991.422 ansås retserhvervelsestidspunktet vedrørende en funktionærlovens § 2a godtgørelse at være udskudt til det tidspunkt, hvor betingelserne for udbetalingen af godtgørelsen var opfyldt, dvs. ved medarbejderens fratræden.

I afgørelsen TfS 2001.796 LSR kunne en banks udgifter til fratrædelsesaftaler først fratrækkes på det tidspunkt, der forelå en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften til fratrædelsesgodtgørelsen. Da udbetalingen af godtgørelsen i henhold til de indgåede aftaler var betingede af, at medarbejderen rent faktisk fratrådte stillingen på det aftalte tidspunkt, at ansættelsesforholdet ikke blev misligholdt af medarbejderen, at medarbejderen ikke afgik ved døden inden fratrædelsestidspunktet, samt at medarbejderen ikke opsagde stillingen i henhold til funktionærlovens regler, fandt landsskatteretten, at banken ikke havde påtaget sig en endelig forpligtelse til at afholde udgifterne til fratrædelsesgodtgørelserne før tidspunktet for den enkelte medarbejders fratræden.

I det foreliggende tilfælde udbetales både en fratrædelsesgodtgørelse i henhold til funktionærlovens § 2a, dvs. A Compensation, og en frivillig ekstraordinær kompensation, dvs. B Compensation, under betingelse af at medarbejderen stadig er ansat indtil udløbet af opsigelsesperioden, og at medarbejderen herefter faktisk fratræder ansættelsen.

Medarbejdere, der headhuntes til anden ansættelse indenfor visse dele af A-koncernen, eller som kontraopsiger inden udløbet af opsigelsesperioden, vil miste retten til både fratrædelsesgodtgørelsen og den ekstraordinære kompensation. Da begge godtgørelser således er undergivet suspensive betingelser, er det vores opfattelse, at retserhvervelsen af begge indkomster er udskudt til udløbet af opsigelsesperioden, dvs. på fratrædelsesdagen.

Spørgsmål 1 bør derfor besvares med et Ja.

Til spørgsmål 2

Det fremgår af kildeskattelovens § 46, stk. 2, og af § 20 i bekendtgørelse nr. 1306 af 15. december 2011 (kildeskattebekendtgørelsen), at indeholdelse af A-skat sker ved udbetaling af indkomsten, dog senest 6 måneder efter retserhvervelsen.

Der henvises til bemærkningerne til spørgsmål 1, for så vidt angår beskrivelsen af de betingelser, hvorunder den ekstraordinære kompensation vil blive udbetalt.

I det foreliggende tilfælde har arbejdsgiveren ud fra hensynet til medarbejderens behov for at udskyde beskatningen af en del af fratrædelsespakkens udbetalinger til det næste år tilbudt, at en sådan udskydelse af betalingen kan ske efter nærmere aftale. I fratrædelsesaftalen har arbejdsgiveren erklæret sig villig til at indgå aftale med den enkelte medarbejder om udskydelse af udbetalingen af B Compensation med 6 måneder efter opsigelsesperiodens udløb.

Under henvisning til, at udskydelsen af beskatningstidspunktet ifølge kildeskattelovens § 46 kun er betinget af, at den faktiske betaling er udskudt, er det vores opfattelse, at beskatningen af den ekstraordinære kompensation kan udskydes i op til 6 måneder efter retserhvervelsestidspunktet, hvis parterne træffer aftale om udskydelse af udbetalingen i op til 6 måneder. Det vil sige, at aftalen om udskydelse indgås eksempelvis i juli 2012, fratrædelsen sker pr. 31. december 2012, og udbetalingen og dermed beskatningen sker senest i juni 2013.

 Spørgsmål 2 bør derfor besvares med et Ja.

Til spørgsmål 3

Ved beskatningen af en fratrædelsesgodtgørelse, der ydes af arbejdsgiveren til en lønmodtager i forbindelse med dennes fratræden, medregnes den del af godtgørelsen, der overstiger 8.000 kr., til den skattepligtige indkomst, jf. ligningslovens § 7 U. Reglen kan ikke anvendes på de dele af fratrædelsespakken, der reelt er løn i opsigelsesperioden.

Det er en forudsætning for anvendelse af bundfradraget i ligningslovens § 7 U, at den ansatte faktisk fratræder ansættelsen, og at godtgørelsen udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen.

I Den juridiske vejledning, afsnit C.A.3.5.2.1. Betingelser for, at fratrædelsesgodtgørelse er omfattet af LL § 7 U, anføres det under overskriften Udbetaling over flere år:

"Hvis udbetalingen fordeler sig over flere år, kan der for hvert af indkomstårene gives én bundgrænse for årets samlede udbetaling af

• fratrædelsesgodtgørelse og evt. jubilæumsgratialer, tildelt i de pågældende år, og
• gaver givet i anledning heraf.

Det afgørende er, om udbetalingen er sket i indkomståret, eller om der er erhvervet endelig ret til ydelsen senest seks måneder inden indkomstårets udløb. Se KSL § 46."

Ifølge fratrædelsesaftalen er det planen, at den enkelte medarbejder vil fratræde stillingen pr. 31. december 2012, og de sidste dele af fratrædelsespakken vil blive udbetalt med den sidste lønudbetaling. Under forudsætning af at den ekstraordinære kompensation på grund af de tilknyttede betingelser for udbetalingen først anses for retserhvervet ved udløbet af opsigelsesperioden den 31. december 2012, samt at udskydelse af beskatningen kan finde sted i op til 6 måneder efter dette tidspunkt, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2, vil det være muligt at udskyde udbetalingen af den ekstraordinære kompensation og dermed beskatningen til 2013.

Ifølge den ovenfor citerede tekst i den juridiske vejledning er det afgørende, om udbetalingen sker i indkomståret, eller der er erhvervet ret til ydelsen senest 6 måneder inden indkomstårets udløb. Der henvises med andre ord til muligheden for at udskyde udbetalingen af en A-indkomst med deraf følgende udskydelse af beskatningen, jf. kildeskattelovens § 46. Teksten er desuden placeret i et afsnit om betingelser for anvendelse af ligningslovens § 7 U. Det må derfor konkluderes, at SKAT mener, at betingelsen om tidsmæssig tilknytning, jf. ligningslovens § 7 U, er opfyldt, hvis udbetalingen og dermed beskatningen sker indenfor 6 måneder som hjemlet i kildeskattelovens § 46.

Det er i dette tilfælde forudsat, at retserhvervelsen sker den 31. december 2012, og at udbetalingen/ beskatningen af den ekstraordinære kompensation vil ske inden udgangen af juni 2013.

Under henvisning til ligningslovens § 7 U og SKATs kommentarer i Den Juridiske Vejledning er det vores opfattelse, at der ved en udbetaling af den ekstraordinære kompensation inden 6 måneder efter fratrædelsen er en sådan tidsmæssig tilknytning mellem fratrædelsen og det udbetalte beløb, at medarbejderen er berettiget til et bundfradrag efter ligningslovens § 7 U ved beskatningen af det udbetalte beløb.

Vi indstiller derfor, at spørgsmål 3 besvares med et Ja.

Til spørgsmål 4

I afgørelsen TfS 2000.612 fik en funktionær i forbindelse med fratrædelsen af sin stilling i 1996 udbetalt en fratrædelsesgodtgørelse, som blev beskattet i henhold til den dagældende ligningslovs § 7 O (nu § 7 U). Et yderligere godtgørelsesbeløb for uberettiget afskedigelse fastsat ved et retsforlig i 1997 blev beskattet i 1997, og landskatteretten fandt, at klageren var berettiget til bundfradrag efter ligningslovens § 7 O (nu § 7 U) i hvert af de indkomstår, hvori beløb omfattet af § 7 O var henført til beskatning.

Der henvises i øvrigt til citatet fra Den juridiske vejledning ovenfor under spørgsmål 3.

I citatet henvises der til, at hvis udbetalingen af fratrædelsesgodtgørelse sker over flere år, kan der anvendes et bundfradrag for hvert af årene. Det er ikke stillet som en betingelse, at der skal ske retserhvervelse af en fratrædelsesgodtgørelse i hvert indkomstår. Derimod henvises der til, at det afgørende er tidspunktet for udbetalingen i indkomståret eller, om der er sket retserhvervelse i første halvdel af indkomståret.

I dette tilfælde bliver A Compensation (fratrædelsesgodtgørelsen i henhold til funktionærlovens § 2a) retserhvervet og udbetalt 31. december 2012 og B Compensation udbetales inden udgangen af juni 2013.

Det er derfor vores opfattelse, at det i denne situation er muligt at få beregnet skatten af fratrædelsesgodtgørelsen i 2012 og den ekstraordinære kompensation i 2013 under anvendelse af et bundfradrag for hvert af indkomstårene, jf. ligningslovens § 7 U.

Spørgsmål 4 bør derfor besvares med et Ja.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Spørger ønsker bekræftet, at tidspunktet for retserhvervelsen af A Compensation og B Compensation, der udbetales under betingelse af, at medarbejderen faktisk fratræder ansættelsen ved udgangen af opsigelsesperioden, og at medarbejderen ikke har foretaget kontraopsigelse inden opsigelsesperiodens udløb, er udskudt til udgangen af opsigelsesperioden.

Lovgrundlag

Statsskatteloven (lov nr. 149 af 10/4 1922) § 4c

"Som skattepligtig indkomst betragtes med de i det følgende fastsatte undtagelser og begrænsninger den skattepligtiges samlede årsindtægter, hvad enten de hidrører her fra landet eller ikke, bestående i penge eller formuegoder af pengeværdi,  således f eks: [...]

c) af et embede eller en bestilling, såsom fast lønning, sportler, embedsbolig, naturalydelser, emolumenter, kontorholdsgodtgørelse (med hensyn til kontorudgifter jf. § 6 b), samt pension, ventepenge gaver jf. dog herved bestemmelsen i § 5 b), understøttelser, klosterhævning, livrente, overlevelsesrente, aftægt og deslige; [...]"

Ligningslovens (lbkg. nr. 1017 af 28/10 2011) § 7 U

"Gaver, godtgørelser og gratialer fra den skattepligtiges arbejdsgiver, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling [...], medregnes til den skattepligtige indkomst med det beløb, hvormed de samlede erhvervelser i løbet af indkomståret overstiger 8.000 kr., jf. dog stk. 2-4 og § 31. Det er en forudsætning for skattefriheden, at den skattepligtige person, der modtager gaven, godtgørelsen eller gratialet, er ansat som lønmodtager i den virksomhed, der foretager udbetalingen. Reglen i 1. pkt. gælder ikke, i det omfang beløbet træder i stedet for, hvad modtageren ville have oppebåret i indtægt af stillingen for tiden efter fratrædelsen og indtil det tidspunkt, til hvilket modtageren kunne være opsagt i henhold til sin kontrakt eller lovgivningens almindelige regler.

Stk. 2. For fratrædelsesgodtgørelser er det en betingelse for skattefriheden efter stk. 1, at

1) den skattepligtige person, der modtager godtgørelsen, fuldstændig ophører med at være ansat i den udbetalende virksomhed, og at

2) godtgørelsesbeløbet udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen.

[...]"

Kildeskatteloven (lbkg. nr. 1403 af 7/12 2010) § 46, stk. 1 og 2

"I forbindelse med enhver udbetaling af A-indkomst skal den, for hvis regning udbetalingen foretages, indeholde foreløbig skat i det udbetalte beløb. Indeholdelsespligten ved udbetaling af A-indkomst efter § 43, stk. 2, litra h), påhviler den, for hvem arbejdet udføres. Indeholdelsen foretages ved, at den indeholdelsespligtige beregner det beløb, der skal indeholdes, og tilbageholder dette beløb i A-indkomsten.

Stk. 2. Indeholdelse skal foretages ved udbetalingen af A-indkomsten. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, skal indeholdelse dog foretages på dette tidspunkt. For ydelser, der kommer til udbetaling efter indtjeningsperiodens udløb, såsom feriepenge og søgnehelligdagsbetaling, kan skatteministeren fastsætte særlige bestemmelser om tidspunktet for indeholdelsen og om, i hvilket indkomstår ydelserne skal beskattes. Skatteministeren kan endvidere, når praktiske hensyn i særlig grad taler derfor, bestemme, at indeholdelse af skat i en vis art af A-indkomst skal foretages på et andet tidspunkt end fastsat foran."

Kildeskattebekendtgørelsen (bkg. nr. 1306 af 15/12 2011) § 20, stk. 1

"Arbejdsmarkedsbidragspligtig indkomst, for hvilken der skal foretages indeholdelse samt A-indkomst, der kommer til udbetaling efter udløbet af den pågældende indtjeningsperiode, indkomstbeskattes i det indkomstår, hvori udbetalingen finder sted, jf. dog stk. 2 og 3. Har udbetaling ikke fundet sted på et tidspunkt, der ligger 6 måneder efter, at indkomstmodtageren har erhvervet endelig ret til den pågældende indkomst, er beløbet dog indkomstskattepligtigt på dette tidspunkt, jf. dog stk. 4-8. [...]"

Praksis

TfS 2001, 796 LSR

En banks udgifter (hensættelser) til fratrædelsesgodtgørelse til medarbejdere kunne først fratrækkes i forbindelse med den enkelte medarbejders fratræden og ikke på tidspunktet for indgåelse af en "senioraftale".

Landsskatteretten bemærkede, at en arbejdsgivers udgifter til fratrædelsesgodtgørelse kan fradrages efter statsskattelovens § 6 a, på det tidspunkt hvor der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften. Etablering af en endelig retlig forpligtelse forudsætter, at der er indgået en klar aftale om fratrædelsesgodtgørelsen, og at aftalen ikke er betinget af opfyldelse af nærmere angivne forhold. I nærværende sag har A bank A/S indgået omhandlede senioraftaler om fratrædelsesgodtgørelser i indkomståret 1997. Imidlertid er udbetaling af fratrædelsesgodtgørelse i henhold til senioraftalen betinget af, at medarbejderen fratræder sin stilling på den i senioraftalen angivne dato, at medarbejderen ikke misligholder ansættelsesforholdet, at medarbejderen ikke dør inden fratrædelsestidspunktet, og at medarbejderen ikke opsiger sin stilling efter funktionærlovens regler. Det er på denne baggrund rettens opfattelse, at banken i indkomståret 1997 alene havde indgået betingede aftaler om fratrædelsesgodtgørelser med de pågældende medarbejdere. Landsskatteretten fandt herefter, at A bank A/S ikke i indkomståret 1997 havde påtaget sig en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften på 6.198.400 kr. Retten var enig med Told- og Skattestyrelsen i, at banken først påtog sig en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften til fratrædelsesgodtgørelse på tidspunktet for den enkelte medarbejders fratræden af stillingen. A bank A/S' udgifter til fratrædelsesgodtgørelse ville herefter være at fratrække efterhånden som de pågældende medarbejdere fratrådte.

TfS 1991, 422 LSR

A, der den 1. juli 1987 var blevet opsagt fra et mangeårigt ansættelsesforhold til fratrædelse den 15. januar 1988, klagede over, at han for indkomståret 1987 var anset for særlig indkomstskattepligtig af en fratrædelsesgodtgørelse på 129.441 kr. Fratrædelsesgodtgørelsen, der var opgjort efter reglerne i funktionærloven, var udbetalt efter fratrædelsen den 15. januar 1988. Landsskatteretten bemærkede, at krav på fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2 a blev erhvervet ved opsigelsen, men at udbetalingen af godtgørelsen forudsatte, at fratrædelse fandt sted. Retten fandt derfor, at retserhvervelsestidspunktet måtte anses for udskudt, indtil betingelsen var opfyldt. Der var derfor ikke grundlag for at anse klageren for særlig indkomstskattepligtig af fratrædelsesgodtgørelsen i 1987.

TfS 2000, 612 LSR

En funktionær fratrådte sin stilling i 1996 og fik i denne forbindelse udbetalt et beløb i fratrædelsesgodtgørelse, der blev beskattet efter reglerne i ligningslovens § 7 O i dette år. Efterfølgende rejste klageren ved domstolene krav om yderligere godtgørelse for usaglig opsigelse efter funktionærlovens § 2 b, og der blev fastsat en yderligere fratrædelsesgodtgørelse ved retsforlig i 1997. Klageren blev beskattet heraf i 1997, fordi fratrædelsesgodtgørelsen efter funktionærlovens § 2 b blev anset for endeligt erhvervet ved retsforliget i 1997. Der blev derfor indrømmet bundfradrag efter ligningslovens § 7 O for hvert af årene 1996 og 1997.

Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.A.3.5.1 og C.A.3.5.2

I disse afsnit i Den Juridiske Vejledning beskrives regler og praksis vedrørende fratrædelsesgodtgørelse. Af afsnit C.A.3.5.1 fremgår bl.a. følgende:

"[...] Beskatningstidspunkt

Beskatningstidspunktet afhænger af periodiseringsreglerne kombineret med de almindelige regler i kildeskatteloven. [...].Det er både udbetalingstidspunktet og retserhvervelsestidspunktet, der har betydning for, hvornår en fratrædelsesgodtgørelse rent faktisk beskattes. Hvis en medarbejder indgår en aftale om fratræden, der fx er betinget af, at medarbejderen bliver i jobbet indtil opsigelsesperiodens udløb, erhverver den pågældende medarbejder først ret til godtgørelsesbeløbet, når denne betingelse er opfyldt (tidspunktet for fratrædelsen). Hvis medarbejderen derimod bliver fritstillet, vil den pågældende erhverve ret til fratrædelsesgodtgørelsen på tidspunktet for fritstillelsen. Hvis der er særlige betingelser forbundet med fritstillelsen, vil det konkret skulle vurderes nærmere, hvornår medarbejderen har erhvervet endelig ret til godtgørelsen. En særlig betingelse, der medfører, at skatteyderen ikke erhverver endelig ret til fratrædelsesgodtgørelsen ved fritstillelsen, kan være, at fratrædelsesgodtgørelsen bortfalder, hvis medarbejderen afgår ved døden i fritstillelsesperioden, eller hvis medarbejderen får nyt job i denne periode. Se SKDM 1971, 78DEP og TfS 1999, 576.

Hvis medarbejderen ved aftalens indgåelse har erhvervet endelig ret til godtgørelsen, fx fordi den pågældende samtidig fritstilles, skal beløbet beskattes senest 6 måneder efter tidspunktet for indgåelsen af aftalen. Se KSL § 46, stk. 2 og kildeskattebekendtgørelsen § 20. ["]. For så vidt angår fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2 a er det selve opsigelsen af funktionæren, der udløser kravet på udbetaling af godtgørelsen ved senere fratræden. Der er tale om et betinget krav, da kravet på udbetaling civilretligt efter retspraksis er betinget af, at funktionæren rent faktisk fratræder sin funktionærstilling, at dette sker i henhold til opsigelse eller en heraf afledet kontraopsigelse, at anciennitetskravet er opfyldt på fratrædelsesdagen, og at fratræden ikke er begrundet i efterfølgende grov misligholdelse fra funktionærens side eller i funktionærens dødsfald. Det er fratrædelsestidspunktet, der er afgørende for anciennitetens beregning. Hvis fratrædelsen fx sker ved en kontraopsigelse fra funktionærens side før funktionæren har opnået mindst 12 års anciennitet, mister funktionæren retten til godtgørelse. Det skattemæssige retserhvervelsestidspunkt er udskudt til tidspunktet for funktionærens fratrædelse. [...]"

Af afsnit C.A.3.5.2 fremgår bl.a. følgende:

"[...] Betingelser for beskatning efter LL § 7 U

Ud over de fælles betingelser, der er nævnt i C.A.3.5.1, er der følgende betingelser for, at en fratrædelsesgodtgørelse skal beskattes efter LL § 7 U:

a) Ansættelsen skal ophøre fuldstændigt.

b) Godtgørelsen skal udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen.

c) Fratrædelsesgodtgørelsen skal være fastlagt på forhånd.

d) Godtgørelsen må ikke reelt være løn. [...]

Hvis udbetalingen fordeler sig over flere år, kan der for hvert af indkomstårene gives én bundgrænse for årets samlede udbetaling af

-  fratrædelsesgodtgørelse og evt. jubilæumsgratialer, tildelt i de pågældende år, og

-  gaver givet i anledning heraf.

Det afgørende er, om udbetalingen er sket i indkomståret, eller om der er erhvervet endelig ret til ydelsen senest seks måneder inden indkomstårets udløb. Se KSL § 46.[...]"

TS-cirkulære 2000-31

TS-cirkulæret er et genoptagelsescirkulære, der vedrører fratrædelsesgodtgørelse udbetalt / beskattet over flere år. Af cirkulæret fremgår bl.a. følgende:

"[...] Landsskatteretten har den 12. april 2000 afsagt kendelse (offentliggjort iTfS 2000, 612), hvorefter klageren er berettiget til bundfradrag efter ligningslovens § 7 O, stk. 3 i hvert af de indkomstår, hvori beløb, som hun har modtaget af den i ligningslovens § 7 O nævnte art, er henført til beskatning. [?]. Skatteministeriet har besluttet ikke at indbringe Landsskatterettens kendelse for domstolene. Det er således nu Skatteministeriets opfattelse, at den praksis, hvorefter der kun gives ét bundfradrag for én begivenhed, ikke længere kan opretholdes i relation til ligningslovens § 7 O. Den skattepligtige har efter ligningslovens § 7 O, ret til ét bundfradrag i hvert indkomstår for den samlede indkomst, der henføres til beskatning efter denne bestemmelse. [?]. Den ændrede praksis har tilsvarende virkning for indkomster, der beskattes efter den nye bestemmelse i ligningslovens § 7 U. D.v.s. der opnås ét bundfradrag for årets samlede indtægter efter denne bestemmelse. Der er således mulighed for mere end ét bundfradrag også efter ligningslovens § 7 U ved fordeling af udbetalinger over flere år. Det afgørende er om udbetalingen er sket i indkomståret, eller om der er erhvervet endelig ret til ydelsen senest 6 måneder inden årets udløb jf. kildeskattelovens § 46 gældende regler herom. [...]"

Begrundelse

Det skatteretlige retserhvervelsesprincip følger af statsskattelovens § 4. En lønindkomst skal derfor som udgangspunkt beskattes ved udløbet af optjeningsperioden.

Beskatning af fratrædelsesgodtgørelse sker efter ligningslovens § 7U, stk. 1. Betingelserne for at anse indkomsten som fratrædelsesgodtgørelse følger af stk. 2. Derudover er der i praksis knyttet fire betingelser for at anse en indkomst som fratrædelsesgodtgørelse.

I nærværende sag har spørger opsagt en gruppe medarbejdere pr. 30. juni 2012 til endelig fratræden pr. 31/12 2012. De opsagte medarbejdere fritstilles som udgangspunkt pr. 30. september 2012. Medarbejderne modtager løn i opsigelsesperioden. Spørger har indgået en fratrædelsesaftale med de opsagte medarbejdere. Efter denne modtager medarbejderne fratrædelsesgodtgørelse  - "A Compensation" efter funktionærlovens § 2 a og "B Compensation?.

SKAT finder, at A Compensation og B Compensation opfylder betingelserne for at blive ansat som fratrædelsesgodtgørelse, jf. ligningslovens § 7U, stk. 1 og 2.

Begge godtgørelser er betinget af, at den ansatte ikke tiltræder en ny stilling i A-koncernen under opsigelsesperioden eller umiddelbart herefter. Udbetaling er endvidere betinget af, at den ansatte ikke kontraopsiger i opsigelsesperioden.

For fratrædelsesgodtgørelser, der er fastsat efter funktionærlovens § 2 a, erhverves der ansættelsesretligt endelig ret til fratrædelsesgodtgørelse ved endelig fratræden, hvilket bl.a. følger af U.1993.608Ø.  Ligeledes beregnes ancienniteten i forhold til den faktiske fratræden, jf. U.1994.45H. Medarbejders fratræden som følge af kontraopsigelse i opsigelsesperioden medfører ikke bortfald af retskravet på den lovbestemte fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2 a, jf. U.1975.190H.

Ifølge den skatteretlige praksis anses retserhvervelsestidspunktet for fratrædelsesgodtgørelse efter funktionærlovens § 2a for den faktiske fratræden. Dette skyldes, at der er knyttet suspensive betingelser til den lovbestemte fratrædelsesgodtgørelse, f.eks. at funktionæren er i live på fratrædelsestidspunktet. Der henvises til TfS 1991.422. LSR. Landsskatteretten følger i TfS 2001, 796 LSR dette princip, idet der som udgangspunkt er sammenfald mellem pligtpådragelsestidspunktet for en lønudgift (fradragstidspunktet) efter statsskattelovens § 6 a og medarbejderens retserhvervelsestidspunkt for lønindkomsten. Vedrørende retserhvervelsestidspunktet for fritstillede medarbejdere henvises til afsnit C.A.3.5.1 i Den Juridiske Vejledning 2012-2.

Det er herefter SKATs opfattelse, at spørgers medarbejdere skattemæssigt erhverver ret til den del af A Compensation, der udgøres af den lovbestemte fratrædelsesgodtgørelse på tidspunktet for den faktiske fratræden. Dette gælder ved faktisk fratræden enten i forbindelse med fritstillelse, kontraopsigelse eller ved udløbet af opsigelsesperioden. Det bemærkes i den forbindelse, at vilkåret om bortfald af den lovbestemte fratrædelsesgodtgørelse ved kontraopsigelse ikke synes at være i overensstemmelse med den ansættelsesretlige domspraksis. For de medarbejdere, der forbliver ansat indtil udløbet af opsigelsesperioden, anses retserhvervelsestidspunktet for tidspunktet fra fratræden, der som udgangspunkt er d. 31. december 2012 eller senere, hvis dette er aftalt. For medarbejdere, der fratræder som følge af fritstillelse eller kontraopsigelse, er retserhvervelsestidspunktet datoen for faktisk fratræden.

Vilkåret om bortfald af fratrædelsesgodtgørelse fastsat efter funktionærlovens § 2 a ved anden ansættelse i A-koncernen anses for at være hjemlet i bestemmelsen, idet medarbejderen i dette tilfælde ikke er fratrådt "virksomheden".

For så vidt angår den del af A Compensation, der ydes ud over den lovbestemte fratrædelsesgodtgørelse (Forhøjelse ifølge aftale) og B Compensation, anses de aftalebestemte vilkår om, at udbetaling heraf bortfalder ved kontraopsigelse eller ansættelse i A-koncernen for at udgøre suspensive betingelser, der udskyder retserhvervelsestidspunktet. Herefter anses retserhvervelsestidspunktet for at være tidspunktet for faktisk fratræden, der som udgangspunkt er d. 31. december 2012.

SKATs indstilling beror på, at spørgsmålet ikke fuldt ud kan besvares med "Ja".

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Nej. Se dog begrundelsen".

Spørgsmål 2

Spørger ønsker bekræftet, at beskatningstidspunktet for B Compensation på grundlag af en aftale om udskydelse af udbetalingen, der er indgået før medarbejderen erhverver endelig ret til denne, kan udskydes i op til 6 måneder fra tidspunktet for retserhvervelsen.

Begrundelse

Beskatning af en lønindkomst, der udgør A-indkomst sker ved indeholdelse af A-skat. Indeholdelsestidspunktet og dermed beskatningstidspunktet følger af kildeskattelovens § 46, stk. 2. Heraf følger, at der senest skal ske indeholdelse af A-skat senest 6 måneder efter, at der er erhvervet ret til A-indkomsten.

Retserhvervelsestidspunktet for B Compensation er fastsat til udløbet af opsigelsesperioden, der som udgangspunkt er d. 31. december 2012.

SKAT finder, at beskatningstidspunktet for B Compensation kan udskydes 6 måneder.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 bevares med "Ja".

Spørgsmål 3 og 4

Spørger ønsker bekræftet, at en medarbejder vil være berettiget til et bundfradrag i henhold til ligningslovens § 7 U, hvis udbetalingen af B Compensation efter aftale udskydes i op til 6 måneder efter fratrædelsen. Hvis spørgsmål 3 kan besvares bekræftende, ønsker spørger endvidere bekræftet, at en medarbejder er berettiget til et bundfradrag i henhold til ligningslovens § 7 U i både 2012 og 2013, hvis der udbetales A Compensation i 2012, og udbetalingen af B Compensation efter aftale med medarbejderen udskydes til 2013.

Begrundelse

Det følger af ligningslovens § 7U, stk. 1, at godtgørelser, der ydes i forbindelse med en medarbejders fratræden af stilling medregnes til den skattepligtige indkomst med det beløb, hvormed de samlede erhvervelser i løbet af indkomståret overstiger 8.000 kr.

Landsskatteretten fandt i TfS 2000, 612 LSR, at en klager var berettiget til bundfradrag efter dagældende ligningslov § 7 O, stk. 3 i begge de indkomstår, hvor hun havde modtaget fratrædelsesgodtgørelse. På den baggrund udstedte skattemyndighederne genoptagelsescirkulære TS-cirkulære 2000-31. Det er herefter muligt at opnå et bundfradrag for hvert af de indkomstår, hvor der kan henføres indkomst til beskatning efter ligningslovens § 7 U. Ved fordeling af udbetalingen af fratrædelsesgodtgørelse over flere år, er det afgørende, at udbetalingen er sket i indkomståret, eller om der er erhvervet endelig ret til godtgørelsen senest 6 måneder inden årets udløb. Der skal således henses til, at beskatningstidspunktet for fratrædelsesgodtgørelsen kan henføres til to indkomstår enten som følge af retserhvervelsestidspunktet, jf. retserhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4 eller som følge af reglen om indeholdelse af A-skat, jf. kildeskattelovens § 46, stk. 2. Der henvises endvidere til Den Juridiske Vejledning 2012-2, afsnit C.A.3.5.2.

Begge spørgers ydelser - A Compensation og B Compensation - anses for at udgøre godtgørelser i anledning af samme fratræden og er omfattet af ligningslovens § 7 U, stk. 1 og 2.

Udbetaling af B Compensation sker efter aftale 6 måneder efter retserhvervelsen. Retserhvervelsestidspunktet er som anført ovenfor som udgangspunkt d. 31. december 2012, og udbetaling sker efter aftale pr. 30. juni 2013. Betingelsen om, at godtgørelsen skal udbetales i tidsmæssig tilknytning til fratrædelsen for at blive anset som fratrædelsesgodtgørelse efter ligningslovens § 7U, anses i dette tilfælde stadig for opfyldt, i og med udbetalingen af ydelsen er sket senest 6 måneder efter retserhvervelsen, jf. ovenfor om resterhvervelsesprincippet i statsskattelovens § 4 og indeholdelsesbestemmelsen i kildeskattelovens § 46, stk. 2.

Som det fremgår af SKATs indstilling til svar på spørgsmål 2 kan beskatningstidspunktet for B Compensation udskydes i op til 6 måneder fra retserhvervelsestidspunktet. Det betyder, at beskatningstidspunktet for B Compensation i så fald er i indkomståret 2013. I forhold til det stillede spørgsmål 3 finder SKAT, at der kan gives et bundfradrag på 8.000 kr. efter ligningslovens § 7U, stk. 1 i beskatningsåret 2013.

Som det fremgår af indstillingen til svar på spørgsmål 1 er retserhvervelsestidspunktet for A Compensation for den lovbestemte fratrædelsesgodtgørelse det faktiske fratrædelsestidspunkt i andet halvår af 2012, og som udgangspunkt pr. 31. december 2012 for den del af A Compensation, der ydes ud over den lovbestemte fratrædelsesgodtgørelse. Beskatningstidspunktet er i 2012, hvis der sker udbetaling senest pr. 31. december 2012. Det er herefter SKATs opfattelse, at der også i indkomståret 2012 kan gives et bundfradrag  på 8.000 kr. Der henvises til TfS 2000, 612 LSR og TS-cirkulære nr. 2000-31.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 3 og 4 besvares med et "Ja".

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.