Klagen vedrører en bindende forhåndsbesked. Klageren har stillet følgende spørgsmål:
Er transferindtægter og udgifter, der knytter sig til salg og køb af spillerrettigheder skattepligtige respektive fradragsberettigede ud fra et næringssynspunkt, jf. statsskattelovens § 5, litra a?
Ligningsrådet har svaret nej, transferindtægter og -udgifter er ikke skattepligtige respektive fradragsberettigede ud fra et næringssynspunkt i henhold til statsskattelovens 5, stk. 1, litra a. Transferindtægter er dog skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4, da transfersummen betales for opgivelse af retten til kontrakten. For så vidt angår udgifter til transfersummer, vil disse som hidtil kunne afskrives i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster Ligningsrådets afgørelse.
Sagens oplysninger
Der er enighed mellem klageren og Ligningsrådet om, at selskabet ikke driver næring med køb og salg af spillercertifikater, hvorfor indtægter ved sådanne salg ikke er omfattet af statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a, og således ikke skal beskattes efter denne bestemmelse.
Selskabet har tidligere anset de indtægter, som selskabet modtog fra andre klubber i tilfælde af, at en af klubbens spillere skiftede klub i kontraktperioden - transfersummer - som omfattet af selskabets næringsvej og således selvangivet disse efter statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Denne subsumption var baseret på, at det var tilstrækkeligt for at statuere næring, at køb og salg af spillerrettigheder indgik som en del af selskabets samlede erhvervsmæssige aktivitet. Baggrunden for, at selskabet har ønsket at få afklaret, om transferindtægter fortsat omfattes af statsskattelovens §5, litra a, er, at selskabets hidtidige opfattelse af næringsbegrebet og dermed hjemlen til beskatning, efter selskabets opfattelse, er uforeneligt med det næringsbegreb, som efter selskabets opfattelse kan udledes af TfS 1998, 585 H.
Det fremgår af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens rapport for selskabet, at klageren, i det følgende: selskabet, har haft til formål:
...at drive professionel idræt, primært fodbold og dermed forbundet virksomhed, herunder handel, service og investering, der naturligt kan foretages i forening med professionel idræt. Derudover er det selskabets formål underholdningsvirksomhed, herunder arrangement af koncerter og kongresser samt al heraf afledt aktivitet.
Af ledelsesberetningen 2002/2003 fremgår, at årets resultat har levet op til indtjeningskravet, hvorimod transferaktiviteterne grundet bevidst manglende spillersalg har givet et underskud på 33,6 mio. kr. Af afsnittet om målsætninger fremgår følgende:
A A/S' grundlæggende virksomhed kan opdeles i to hovedgrene; dels aktiviteterne i underholdningsdelen og dels ejendomsudlejning. Udover nævnte driftsaktiviteter eksisterer muligheder for indtægter fra transferaktiviteter samt kvalifikation til Champions League gruppespil. Ingen af disse mulige indtægtskilder er indeholdt i A's basale indtægtskrav.
Det fremgår videre af afsnittet om målsætning at:
Transferaktiviteter betragtes ikke som kerneforretning, man skal set over en årrække som minimum være neutrale.
Af årsrapporten fremgår videre:
Der har i årets løb kun været lille aktivitet på transfermarkedet, hvorfor transferaktiviteter samlet udgør et minus på 33, 6 mio. kr. Da salg af spillere er enkeltstående aperiodiske hændelser, skal transferaktiviteterne vurderes over en årrække. Det manglende spillersalg er en bevidst handling fra A A/S' side, idet der er tale om en opbygning til opnåelse af den sportslige målsætning, og dels en vurdering af udviklingen på transfermarkedet. Grundet faldende TV-indtægter i flere af de store internationale ligaer har transfermarkedet været meget trægt, hvorfor de tilbud der er kommet på spillere, ikke har været vurderet som attraktive. Det er Klubbens vurdering, at transfermarkedet vender fra sommeren 2004. Når man vurdere Klubbens nuværende spillertrup, er der spillere med et betydeligt salgspotentiale. Den erhvervede kontraktsum var ved regnskabsårets udløb bogført til 61,0 mio. kr. , hvilket efter selskabets vurderinger markant under truppens reelle markedsværdi - selv i et meget presset marked.
Selskabets indtægtsgrundlag udgøres fortrinsvis af entré- og TV -indtægter, salg af mad, udlejning af stadion, konferencecenter, sportscafe, bowlingcenter m.v., samt salg af merchandising. Selskabet har haft et positivt driftsresultat, uden at der henses til transferindtægter- og udgifter.
Af eksempel på spillerkontrakt fremgår af afsnit 3, klubskifteregler at:
§ 1 Spilleren må tidligst indgå en spillerkontrakt med en ny klub 6 måneder før denne kontrakts udløb.
§ 2 Hvis spilleren efter kontraktens udløb påbegynder engagement som spiller i en ny klub, gælder følgende:
a) Hvis den nye klub er hjemmehørende i EU, Norge, Island eller Liechtenstein, kan klubben ikke kræve betaling af et beløb fra den nye klub i anledning af klubskiftet (herefter kaldet "transferbetaling").
b) I øvrige tilfælde kan klubben kræve transferbetaling fra den nye klub efter FIFAs og UEFAs til enhver tid gældende regler og procedurer, medmindre spilleren og klubben har truffet anden aftale.."
En fodboldspiller har således i de sidste seks måneder inden kontraktens udløb ret til selv at forhandle om tilknytning til en ny klub, uden at den hidtidige klub kan forlange sig vederlagt i forbindelse med det heraf følgende klubskifte. Indtil seks måneder før kontraktens udløb kan klubben disponere over spilleren, under forudsætning af dennes accept. I tilfælde hvor kontrakten med den tidligere klub er udløbet, skal der ikke betales vederlag til den hidtidige klub.
Det hænder ofte, at to klubber er enige i et skifte, men at spilleren af økonomiske, geografiske, sociale eller sportslige årsager ikke ønsker at tiltræde den nye klub, hvorefter aftalen ikke kan gennemføres.
Den tidligere gældende kontrakt fandt anvendelse ved klubskifte, som fandt sted efter udløbet af kontrakter indgået efter 7. marts 1992, jf. § 11.
Den klub, der indgik en kontrakt med en spiller, skulle betale en transferafgift på 30.000 kr. til fordeling mellem de klubber, hvor spilleren havde været spilleberettiget de sidste 3 år.
Hvis klubben senest 2 måneder før kontraktens udløbsdato gav spilleren tilbud om kontraktsforlængelse, beregnedes et basisafgiftsbeløb, som udgjorde den maksimale afgift, såfremt spilleren underskrev kontrakt med en ny dansk klub inden kontraktens udløbsdato, hvortil der ikke var fastsat et maksimum, jf. § 4. Hvis klubben ikke senest 2 måneder før kontraktens udløbsdato gav spilleren tilbud om kontraktforlængelse, beregnedes ligeledes en basisafgift, som dog maksimalt kunne udgøre 60.000 kr. ved skifte til en dansk klub, jf. § 5.
Ved klubskifte til en udenlands klub beregnedes ligeledes en afgift, som afhang af spillerens løn og alder, hvortil der ikke var fastsat et maksimum, jf. § 7. Aftaler om klubskifte i forbindelse med kontraktsudløb måtte tidligst indgås 6 måneder før kontraktens udløb, jf. § 9. Kontrakten regulerede alene afgiftsbetaling til spillerens hidtidige klubber ved klubskifte.
I TfS 1989, 385 blev Ligningsrådet anmodet om at afgive bindende forhåndsbesked om, hvordan et kommanditselskab, der drev en professionel fodboldklub, skattemæssigt skulle behandle indtægter fra og udgifter til transfersummer i forbindelse med køb og salg af spillere. Det var oplyst, at spillerkontrakterne blev indgået mellem klubben og spilleren på perioder mellem 1 og 4 års varighed, og at DBU indenfor denne ramme meddelte den enkelte klub tilladelse til at indgå kontrakter for et bestemt maksimalt åremål. Spillerkontrakterne havde karakter af tidsbegrænsede ansættelseskontrakter, hvis væsentligste indhold var at give spilleren ret til en løbende løn, mod at spilleren til gengæld stillede sin spillerindsats til rådighed for klubben.
Ligningsrådet udtalte i sagen at:
"Reglerne går i det væsentligste ud på, at den købende klub skal betale en transfersum til den eller de klubber, som spilleren har spillet for inden for de sidste tre år.
Transfersummen afhænger af spillerens hidtidige indkomst som kontraktspiller og spillerens alder. Ved klubskifte til en dansk klub udgør afgiften minimum 30.000 kr. og maksimum 100.000 kr. Ved klubskifte til en udenlandsk klub udgør transfersummen minimum 30.000 kr., men der ikke er fastsat noget maksimum. DBU´s regler om klubskifte regulerer alene forholdet til spillerens hidtidige klubber, og eventuelle transfersummer til spillerens selv er derfor genstand for fri forhandling med spilleren. Transfersummer betales kun i forbindelse med klubskifte, og der skal således ikke betales transfersum i forbindelse med forlængelse af indgået kontrakt."
Ligningsrådet var af den opfattelse, at selskabet måtte anses for at drive næring med køb og salg af kontrakter om fodboldspillere, hvorfor erhvervede transfersummer skulle beskattes efter statsskattelovens § 5, stk.1, litra a. Udgifter til transfersummer kunne afskrives over kontraktsperiodens længde efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Ligningsrådets afgørelse
Transferindtægter skal medtages ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst i medfør af statsskattelovens § 4, medmindre der er tale om kapitalgevinster ved afståelse af formue goder/ejendele, der ikke henhører til selskabets næringsvej eller er foretaget i spekulationsøjemed.
På spørgsmålet om transferindtægter og transferudgifter, der knytter sig til salg og køb af spillerettigheder, er skattepligtige respektive fradragsberettigede ud fra et næringssynspunkt, jf. statsskattelovens § 5, litra a, er svaret nej. Sådanne indtægter og udgifter er ikke skattepligtige respektive fradragsberettigede ud fra et næringssynspunkt i henhold til statsskattelovens § 5, stk. 1, litra a. Transferindtægter er skattepligtige efter statsskattelovens § 4, og udgifter til transfersummer vil kunne afskrives som hidtil efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Selskabets drift og idégrundlag er afvikling af sportskampe med det deraf følgende indkomstgrundlag. Selskabet har herved et positivt driftsresultat, uden at der henses til indtægter forbundet med klubbens afståelse af kontraktrettigheder - transferindtægter.
Da der foreligger et ansættelsesforhold med den enkelte spiller, og da selskabet ikke kan afstå sine rettigheder i henhold til spillerkontrakten, medmindre spilleren selv accepterer den nye arbejdsgiver, og da spilleren selv skal forhandle med den nye klub om krav og ønsker, skal de beløb, klubben modtager i form af transferbetaling, anses for en kompensation for opgivelse af kontrakten, der skal medtages ved opgørelse af den skattepligtige indkomst efter statsskattelovens § 4.
Udgiften til transfersummer kan fortsat afskrives over en periode, der svarer til kontraktens levetid i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, idet det forhold, at transfersummen defineres som en kompensation for opgivelse af kontrakt, ikke giver anledning til at ændre på den tidligere subsumption, hvor transfersummen kunne afskrives over kontraktens løbetid, da statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ikke giver særlige regler for afskrivning på aktiver i næring.
I tilfælde hvor spilleren skifter klub, inden hele transfersummen er afskrevet, vil den ikke endnu afskrevne sum blive anset som en udgift, der har været med til at sikre transferindtægten ved spillerens klubskifte, hvorfor den uafskrevne transfersum kan afskrives efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, ud fra et driftsomkostningssynspunkt.
Der er henvist til statsskattelovens §§ 4, 5a og 6a og selskabsskattelovens § 8.
Klagerens påstand og argumenter
Der er fremsat påstand om, at spørgsmålet til Ligningsrådet skal besvares således:
Nej, transferindtægter og - udgifter er ikke skattepligtige respektive fradragsberettigede ud fra et næringssynspunkt i henhold til statsskattelovens § 5, stk.1, litra a. Transferindtægterne er heller ikke skattepligtige i henhold til statsskattelovens § 4, men skattefrie i henhold til samme lovs § 5. For så vidt angår udgiften til transfersummer, vil disse som hidtil kunne afskrives i medfør af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.
Transferindtægter er ikke skattepligtige efter statsskattelovens § 4, da der ikke er tale om, at der betales for opgivelse af retten til en kontrakt. Transfersummen er en betaling for et formuegode - et spillercertifikat, som er grundlaget for spillerens erhvervsudøvelse. Som det fremgår af det fremlagte eksempel på en spillerkontrakt, består overdragelsen af formuegodet i, at den sælgende klub overdrager spillercertifikatet til den erhvervende klub, når der er opnået enighed om vilkårene mellem de to parter, og der er indgået en af spillercertifikatets overdragelse betinget aftale mellem spilleren og den nye klub.
Den erhvervende klub betaler således ikke den sælgende klub en kompensation for opgivelse af kontraktrettighederne, men for overdragelse af spillercertifikat. Så længe der består en kontrakt mellem den sælgende klub og spilleren, fordi kontraktforholdet fortsat er løbende, udgør spillercertifikatet det formuegode, hvis overdragelse er omfattet af statsskattelovens § 5.
Det synes ubestrideligt, at den ret, som klubben er i besiddelse af i forhold til spilleren, så længe kontrakten løber, er et formuegode. Konsekvensen heraf må være, at opgivelsen af et sådan formuegode også er omfattet af statsskattelovens § 5, idet selve opgivelsen af et formuegode må sidestilles med overdragelsen, idet det i en meget lang årrække - på baggrund af Højesteretspraksis - har været fast antaget, at begrebet salg i statsskattelovens § 5 skal forstås bredt, således at dette omfatter enhver form for overgang af ejendomsretten.
Den måde, som Ligningsrådet anskuer forholdet på, er endvidere ikke gangbar. Hvis transfersummen kan karakteriseres som en kompensation for afbrydelse af det løbende kontraktforhold mellem den sælgende klub og spilleren, må det anses for ejendommeligt, at betalingen for afbrydelsen af retsforholdet ikke finder sted i form af en kompensation fra den kontraktpart, i vis interesse det er at afbryde forholdet. Det er imidlertid ikke spilleren, der betaler transfersummen. Den erhvervende har ingen økonomisk interesse i at dække tredjemands, dvs. spillerens kompensation til den sælgende klub, medmindre den erhvervende klub gennem dispositionen erhverver det formuegode, som det nye ansættelsesforhold, der muliggøres gennem overdragelse af spillercertifikatet, er et udtryk for.
Det skal endelig anføres, at grundlæggende betragtninger over forholdet mellem statsskattelovens § 4 og samme lovs § 5 taler imod det standpunkt, som Ligningsrådets bindende forhåndsbesked er et udtryk for. § 4's kerneområde er erhvervelse af løbende indkomst, dvs. den indkomst, der udspringer af den aktuelle indkomststruktur, som erhvervsvirksomheden har. § 5's kerneområde er - såfremt der ikke foreligger næring eller spekulation - at statuere skattefrihed i den udstrækning, der sker ændringer i det indkomstgrundlag, hvis løbende indtægter og udgifter er omfattet af statsskattelovens § 4, respektive § 6.
Konsekvensen af denne betragtning er, at da der ikke foreligger næring eller spekulation, er den efterfølgende afståelse med gevinst eller med tab en indtægt eller en udgift, der vedrører det indkomstgrundlag, som den konkrete kontrakt mellem klubben og spilleren er et udtryk for.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Som skattepligtig indkomst i et selskab betragtes, med visse undtagelser, selskabets samlede årsindtægter. Det fremgår af statsskattelovens § 4 og selskabsskattelovens § 8. Indtægter ved salg af selskabets ejendele er en skattefri indkomst, når disse salg ikke er en del af selskabets næringsvej. Det fremgår af statsskattelovens § 5, litra a.
Landsskatteretten har ved sin afgørelse lagt til grund, at transferaktivitet er en naturlig del af selskabets samlede driftsaktivitet. Indgåelse af spillerkontrakter er en forudsætning for at etablere et fodboldhold, og spillerudskiftning er ligeledes en nødvendig forudsætning for til enhver tid at vedligeholde og sikre fodboldholdets evne til at skabe gode sportslige resultater i en professionel fodboldklub.
Den nugældende type spillerkontrakt indebærer, at selskabet ikke alene kan beslutte et salg af en kontraktspiller til en anden klub.
Det er uden betydning ved den retlige kvalifikation af spillerkontrakten som en ansættelseskontrakt med tilhørende eneret for arbejdsgiveren til at udnytte spilleren, at der ved klubskifte følger et eg entligt bevis herpå i form af et spillercertifikat.
Spillercertifikatet er det praktiske synlige bevis på retmæssig adkomst ifølge kontrakten til at udnytte spilleren.
En spillerkontrakt er en løbende erhvervsrelevant rådighedsret over en fodboldspiller, som kan overdrages fra en klub til en anden. Den ene klub modtager således en kompensation i form af transferbetaling for at opgive eneretten til brug af spilleren i henhold til spillerkontrakten.
Transferindtægter har så stor lighed med indtægter i forbindelse med afståelse af en rådighedsret generelt og med indtægter i forbindelse med frikøb af konkurrenceklausuler, at disse indtægter rigtigst må henføres til statsskattelovens § 4 som skattepligtige indtægter.
Transferudgifter kan i overensstemmelse med tidligere afskrives over kontraktens levetid efter statsskattelovens l § 6, stk. 1, litra a.