Indhold
Dette afsnit handler om, hvilke former for indkomst i privat ansættelse der er omfattet af artiklen.
Afsnittet indeholder:
- Gage, løn og andet lignende vederlag i tjenesteforhold
- Afgrænsning over for andre artikler
- Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster og COVID-19
- Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Gage, løn og andet vederlag i tjenesteforhold
Modeloverenskomstens artikel 15 om indkomst fra ansættelsesforhold handler om "gage, løn og andre lignende vederlag". Se modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1.
OECD-landene er generelt enige om, at artiklen ikke kun omfatter vederlag i form af penge.
Den omfatter også personalegoder som fx aktieoptioner, fri bil eller bolig til rådighed, syge- eller livsforsikringsdækning og betalt medlemskab af foreninger.
Tjenesteforhold
Det fremgår af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15 punkt 8.1 og punkt 8.4, at det i visse tilfælde kan være vanskeligt at afgøre, om det arbejde, der udføres i en stat af en fysisk person, der er hjemmehørende i en anden stat, og som udføres for et foretagende, der er hjemmehørende i den første stat (eller som har et fast driftssted i denne stat), er arbejde i ansættelsesforhold, hvor art. 15 finder anvendelse, eller tjenesteydelser, der udføres af et separat foretagende, hvor art. 7 finder anvendelse, eller mere generelt, om undtagelsen finder anvendelse. Ifølge punkt 8.4 i kommentarerne er der imidlertid i mange stater udviklet forskellige regler og kriterier i lovgivningen eller i retspraksis (f.eks. “substance over form"-regler) med det formål at sondre mellem tilfælde, hvor tjenesteydelser, der leveres af en fysisk person til et foretagende, skal anses for at være leveret i et ansættelsesforhold, og tilfælde, hvor sådanne tjenesteydelser skal anses for at være leveret i henhold til en kontrakt mellem to separate foretagender. Denne sondring er vigtig i forbindelse med anvendelsen af bestemmelserne i art. 15, især bestemmelserne i stk. 2, litra b) og c).
Det fremgår af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, bl.a. punkt 8.4 og punkt 8.7., at det i udgangspunktet er arbejdslandets nationale lovgivning, der fastlægger grænserne for, hvornår der er tale om et tjenesteforhold.
Det følger desuden af kommentaren til artikel 3, stk. 2, at hvis et udtryk ikke er defineret direkte i modeloverenskomsten, så er det intern ret i den stat, som ønsker at påligne skatter, som skal anvendes til fortolkning. På denne baggrund anså man i SKM2021.211.SR ikke indkomsten fra nogle internationale eksperter for at være indkomst i tjenesteforhold, da de internationale eksperter ikke var i tjenesteforhold efter intern dansk ret.
Betalinger efter tjenesteforholdets ophør
OECD har i kommentarerne beskrevet forskellige former for ydelser, der skal anses for at være vederlag i tjenesteforhold, selvom ydelsen betales efter tjenesteforholdets ophør. Se punkt 2.3 til 2.16 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15.
I nogle tilfælde kan det være svært at afgøre, hvornår en del af en "gage, løn og andre lignende vederlag" kan henføres til det pågældende tjenesteforhold i et bestemt land. Det er ikke afgørende, hvad ydelsen kaldes. Det er derimod afgørende, hvad der reelt er ydet betaling for.
I kommentarerne omtales forskellige situationer (oversigt):
Efterbetalte vederlag
Vederlag, der betales efter ophør af ansættelsen, for arbejde udført før ansættelsens ophør, vil blive anset for at stamme fra det land, hvor arbejdet blev udført (punkt 2.4).
Ubrugte feriedage eller betalte sygedage
Betaling for ubrugte feriedage eller for sygedage, der kan henføres til ansættelsesperioden, skal - med mindre særlige forhold taler for andet - behandles som en del af vederlaget i tjenesteforholdet (punkt 2.5).
Løn i opsigelsesperioden
Løn eller godtgørelse i opsigelsesperioden kan, selvom den ansatte er ophørt med at arbejde, henføres til det pågældende tjenesteforhold efter artikel 15. Vederlaget skal anses for optjent i det land, hvor det må antages, at den pågældende ville have arbejdet i den pågældende periode (punkt 2.6).
Fratrædelsesgodtgørelse
Fratrædelsesgodtgørelse anses som vederlag, der henføres til det pågældende tjenesteforhold, der er omfattet artikel 15. Fratrædelsesgodtgørelsen fordeles på de enkelte lande i forhold til, hvor arbejdet blev udført i den pågældende periode (eksempelvis de sidste 12-måneders ansættelse) (punkt 2.7).
Se også
C.F.8.2.2.15.1.2. om fratrædelsesgodtgørelse og lignende.
Erstatning i forbindelse med ophør af tjenesteforhold
Den skattemæssige behandling af en erstatning i forbindelse med opsigelse af tjenesteforholdet afhænger af, hvad der ydes erstatning for. Erstatningen kan ske på grundlag af brud på kontrakt, lovgivning eller kollektive overenskomster. Hvis erstatning fx gives som kompensation for et for kort opsigelsesvarsel, dækker erstatningen over det tabte vederlag i forbindelse med opsigelsen af tjenesteforholdet.
Erstatning, der har karakter af straf, fx ydet i forbindelse med diskrimination eller skade på omdømme eller anseelse, kan efter omstændighederne henføres til artikel 21 (punkt 2.8).
Vederlag i forbindelse med konkurrenceklausul
Vederlag, som en person får som følge af en konkurrenceklausul, er på den ene side forbundet med ansættelsen, men vil på den anden side ikke kunne siges at være erhvervet som følge af arbejdet før tjenesteforholdets ophør. Heraf følger, at vederlaget som udgangspunkt kun kan beskattes i det land, hvor modtageren er hjemmehørende i den periode, hvor udbetalingen sker.
Hvis udbetalingen af vederlaget sker efter ophør af tjenesteforholdet, fx fordi konkurrenceklausulen ikke har reel betydning for arbejdsgiveren, kan det vederlag, der betales i forbindelse hermed, sidestilles med en fratrædelsesgodtgørelse og derfor være omfattet af artikel 15.
Hvis en konkurrenceklausul ikke indebærer separate betalinger herfor efter ophør af tjenesteforholdet, behandles alle betalinger på samme måde som øvrig "gage, løn og andre lignende vederlag" (punkt 2.9).
Pensionsbidrag eller pensionsrettigheder
Det afhænger af omstændighederne, hvorvidt en godtgørelse efter ophør af tjenesteforhold, skal anses for at udgøre et pensionsbidrag eller en pensionsret efter artikel 18, eller om det skal anses for at udgøre et vederlag omfattet artikel 15.
I det omfang godtgørelse af pensionsbeløbet kan anses for et supplerende vederlag fra den tidligere arbejdsgiver, vil vederlaget være omfattet af artikel 15 (punkt 2.10).
Se også punkt 4 til 6 i kommentaren til artikel 18.
Udskudte vederlag
Forskellige betalinger, der udskydes til efter ophør af ansættelsen, er omfattet af artikel 15 i det omfang, at de kan henføres til en periode fra den tidligere ansættelse i et bestemt land (punkt 2.11).
Resultatløn
Beskatning af vederlag, der betales efter ophør af ansættelsen i form af resultatløn, fx aktieoptioner, afhænger af det enkelte vederlags karakter (punkt 2.12).
Se også punkt 12 til 12.15 i kommentaren til modeloverenskomstens artikel 15 (om aktieoptioner).
Se også
C.F.8.2.2.15.1.2. om aktieoptioner
Sundhedsudgifter og forsikring
En ansat kan være berettiget til dækning af sundhedsudgifter og forsikring i en periode efter ophør af ansættelsen. Den pågældende kan også være berettiget til at modtage andre ydelser fra fx en beskæftigelseskonsulent eller et jobsøgningsbureau. Medmindre der er særlige forhold, vil disse ydelser anses for at være omfattet af artikel 15, som vederlag der hidrører fra det land, hvor arbejdet blev udført, da ansættelsesforholdet ophørte (punkt 2.13).
Kompensation for tab af fremtidig indtjening
Efter ophør af tjenesteforholdet kan der ske betaling i form af kompensation for tab af fremtidig indtjening som følge af skade eller uarbejdsdygtighed opstået under arbejdets udførelse. Den skattemæssige behandling vil nærmere afhænge af, hvad den enkelte betaling juridisk dækker over. Afhængigt af hvad betalingen dækker over, kan betalingen efter omstændighederne falde ind under artikel 18, 19 eller 20 (punkt 2.14).
Sælgeres kompensation for tab af fremtidige provisioner
Efter ophør af tjenesteforholdet kan sælgere få betaling i form af kompensation for tab af fremtidige provisioner. Den skattemæssige behandling vil afhænge af, hvad den enkelte betaling juridisk set dækker over. Det kan fx være provisioner, som den pågældende sælger allerede var berettiget til på grund af tidligere salg, eller kontraktligt havde krav på som følge af efterfølgende salg til en bestemt kunde, som den pågældende sælger havde skaffet sin arbejdsgiver. I begge disse tilfælde skal betalingen behandles som vederlag for tjenesteydelserne på det tidspunkt, da salget gav sælgeren ret til vederlaget. Betalingen kan også være en kompensation for en mere uvis tabt indtjening, fx fremtidige provisioner, som den pågældende muligt kunne have optjent, hvis arbejdsforholdet var fortsat. En sådan betaling kunne dække over en kompensation for uretmæssig afskedigelse eller en form for fratrædelsesgodtgørelse (punkt 2.15).
Fuld eller delvis løn efter opsigelsen
Som en del af en aftale om ophør af et tjenesteforhold, kan en ansat modtage fuld eller delvis løn i en periode, hvor den pågældende ikke arbejder. Sådanne vederlag er omfattet af artikel 15, og anses for optjent i det land, hvor det er sandsynligt, at den ansatte ville have arbejdet i den pågældende periode, hvis denne havde fortsat med sit arbejde. Dette vil som udgangspunkt være det land, hvor den pågældende afsluttede sit arbejde (punkt 2.16).
Se også
Afgrænsning over for andre artikler
Modeloverenskomstens artikel 15 er en generel regel om løn og lign. i ansættelsesforhold. Den gælder ikke, når et vederlag er omfattet af en anden artikel i modeloverenskomsten.
Modeloverenskomstens artikel 15, stk. 1, undtager udtrykkeligt situationer, der er omfattet af
- Modeloverenskomstens artikel 16 om bestyrelseshonorarer
- Modeloverenskomstens artikel 18 om pensioner og andet vederlag for tidligere beskæftigelse
- Modeloverenskomstens artikel 19 om vederlag for offentligt hverv
Modeloverenskomstens artikel 15 gælder kun, hvis der er tale om arbejde i tjenesteforhold. Tjenesteydelser, der ydes i frit erhverv, er omfattet af modeloverenskomstens artikel 7, eller eventuelt, hvis der ikke foreligger noget tjenesteforhold, modeloverenskomstens artikel 14, hvis denne artikel er med i DBO'en. Se afsnit C.F.3.1.2 om afgrænsningen mellem lønindtægt og erhverv i forbindelse med dansk begrænset skattepligt.
Udbetalinger fra en arbejdsskadesforsikring er en social ydelse, der er omfattes af sociallovgivningen. Sådanne udbetalinger omfattes af artikel 18, stk. 2.
Der gælder derudover særlige regler i modeloverenskomstens artikel 17 for kunstnere og sportsfolk. Se afsnit C.F.8.2.2.17.
Se også
Fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster og COVID-19
Styresignalet SKM2020.298.SKTST præciserer, hvordan den aktuelle situation som følge af det globale udbrud af coronavirus (COVID-19) påvirker Danmarks fortolkning af dobbeltbeskatningsoverenskomster i forhold til vurderingen af fast driftssted, ledelsens sæde, fysiske personers skattemæssige hjemsted og lønindkomst for fysiske personer, der arbejder i flere lande. Styresignalet er fortsat gældende, og kan ikke anses for ophævet i forbindelse med indarbejdelsen i Den juridiske vejledning.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Landsskatteretsafgørelser | | |
| SKM2023.298.LSR | Skattestyrelsen havde for indkomstårene 2015 og 2016 forhøjet klagerens lønindkomst, således at klagerens lønindkomst både bestod af løn for arbejde udført for H1 Ltd. og overførsler foretaget fra H4 Ltd. til klagerens danske konto i F2-Bank. Skattestyrelsen godkendte ikke lempelse for betalt skat i Irland efter art. 23, stk. 1, litra a, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland vedrørende arbejde udført for H1 Ltd.
Landsskatteretten fandt, at klageren for de påklagede indkomstår var skattepligtig til Danmark af lønindkomst modtaget for arbejde udført for H1 Ltd. efter statsskattelovens § 4 samt skattepligtig til Danmark af udbytteindkomst for overførsler foretaget fra H4 Ltd. til klagerens danske konto i F2-Bank efter ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1.
Landsskatteretten fandt herefter, at der ikke var grundlag for at meddele lempelse efter artikel 23, stk. 1, litra a, modsætningsvis, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten af 26. marts 1993 mellem Danmark og Irland, henset til at klageren ikke havde betalt skat af lønindkomsten til Irland. Landsskatteretten fandt endvidere, at der ikke var hjemmel til at meddele klageren lempelse for skat betalt til Storbritannien for arbejde udført for H1 Ltd., idet beskatningsretten til denne lønindkomst alene tilfaldt Irland, jf. artikel 15, stk. 4, i dobbeltbeskatningsoverenskomsten mellem Danmark og Storbritannien.
| |
| Skatterådet |
| SKM2023.78.SR | Spørgers svenske medarbejdere (sælgere) var i et tjenesteforhold til spørger, som var en dansk virksomhed. De udførte personligt arbejde i Danmark 1-5 dage om måneden. Spørger stillede fri bil til rådighed for sælgerne, indregistreret i Sverige. Medarbejderne benyttede deres firmabil i deres arbejde som sælgere også i de dage, hvor medarbejderne arbejdede i Danmark. Skatterådet kunne bekræfte, at en svensk medarbejder, som havde bopæl i Sverige og blev beskattet af værdien af fri bil i Sverige, også var skattepligtig af værdien af fri bil i Danmark, hvis medarbejderen arbejdede i Danmark 1-5 dage om måneden. Danmark kunne beskatte den del af vederlaget, som bestod i værdien af fri bil, for de dage, hvor arbejdet udførtes i Danmark. Spørgers svenske medarbejdere var kun skattepligtige til Danmark af værdien af fri bil for de specifikke dage, hvor arbejdet udførtes i Danmark. Skatterådet kunne således bekræfte, at spørgers svenske sælgere ikke var skattepligtige af værdien af fri bil for en hel måned, hvis de kun arbejdede 1-5 dage i Danmark om måneden. Medarbejderne skulle alene beskattes af værdien af fri bil for de dage, hvor arbejdet udførtes i Danmark (forholdsmæssig fordeling). | |
| SKM2022.143.SR | Spørgeren havde sin bopæl i Danmark og havde en almindelig dansk arbejdsgiveradministreret pensionsordning som led i sin ansættelse hos H1 A/S. I forbindelse med sin ansættelse arbejdede spørgeren delvis i Tyskland, hvor han var begrænset skattepligtig efter tysk skattelovgivning. I Tyskland blev spørgeren beskattet af den danske pensionsordning, hvorved den tyske skat blev beregnet af en højere indkomst end i Danmark. Spørgeren var berettiget til lempelse for dobbeltbeskatning efter metoden almindelig credit. Spørgsmålet var, hvordan denne lempelse skulle gøres op, når lønindkomsten vedrørende arbejdet i Tyskland blev opgjort forskelligt efter danske og tyske skatteregler. Skatterådet bekræftede, at spørgeren kunne opnå lempelse for den fulde tyske skat opgjort efter tyske skatteregler ved den danske beskatning af spørgerens lønindkomst. Lempelsen kunne dog ikke overstige den danske skat af lønindkomsten opgjort efter danske skatteregler. Et spørgsmål om anvendelse af pensionsbeskatningslovens § 20, stk. 4 om skattefrihed for udbetalinger fra pensionsordningen bortfaldt. | |
| SKM2021.211.SR | H1 havde tilknyttet internationale eksperter, som sad i forskellige komiteer, som hver især dækkede et specificeret forskningsområde. Eksperterne vurderede og indstillede til, hvilke ansøgninger om fondsmidler, som de mente, der skulle godkendes. Det var ikke eksperterne selv, som træffede endelig beslutning om, hvilke ansøgere der fik tildelt fondsmidler. Eksperterne var ikke selv medlemmer af eller medhjælp for bestyrelsen. Eksperterne fik et årligt honorar for deres komitearbejde for H1. Skatterådet bekræftede, at eksperterne ikke var omfattet kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 1, da eksperterne ikke var i tjenesteforhold med H1. Skatterådet bekræftede ikke, at eksperterne ikke var omfattet kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 2, da komitearbejdet var at sidestille med udvalgsarbejde. Skatterådet bekræftede, at eksperternes indkomst ikke var omfattet artikel 16 i OECD’s Modeloverenskomst fra 2017, da eksperterne ikke var medlemmer af en bestyrelse. Skatterådet bekræftede, at eksperternes indkomst ikke var omfattet artikel 15 i OECD’s Modeloverenskomst fra 2017, da eksperterne ikke var i tjenesteforhold med H1. | |