Dato for udgivelse
16 Mar 2017 14:42
Dato for afsagt dom/kendelse/afgørelse/styresignal
24 Jan 2017 14:09
SKM-nummer
SKM2017.201.SR
Myndighed
Skatterådet
Sagsnummer
16-1381517
Dokument type
Bindende svar
Overordnede emner
Skat
Overemner-emner
Selskabsbeskatning
Emneord
Fordring, Skattefri, Underskud, Underskudsbegrænsning
Resumé

Skatterådet bekræfter, at et moderselskabs afkald på regresfordring som led i et kautionsforhold i sin helhed er skattefri for datterselskabet, da moderselskabets afkald på regresfordringen ikke er fradragsberettiget, og da regresfordringens kursværdi er 0. Skatterådet bekræfter endvidere, at moderselskabets afkald på regresfordringen ikke medfører underskudsbegrænsning for datterselskabet

Hjemmel

Skatteforvaltningsloven § 21, stk. 4

Reference(r)

Kursgevinstloven § 4
Kursgevinstloven § 8
Selskabsskatteloven § 12 A
Selskabsskatteloven § 12 B

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.B.1.3.4.3

Henvisning

Den juridiske vejledning 2017-1, afsnit C.D.2.4.5.2.1

Spørgsmål:

  1. Kan SKAT bekræfte, at A A/S' afkald på regresfordring i forhold til datterselskabet B ApS ikke er skattepligtig for datterselskabet, jf. KGL § 8?
  2. Kan SKAT bekræfte, at A A/S' afkald på regresfordring i forhold til datterselskabet B ApS ikke medfører underskudsbegrænsning i datterselskabet, jf. SEL § 12 B, jf. SEL § 12 A, stk. 2, nr. 3?
  3. Såfremt spørgsmål 1 eller 2 besvares med "NEJ", kan SKAT så bekræfte, at AS A/S har et korresponderende tabsfradrag på sin fordring, jf. kursgevinstlovens § 3?

Svar:

  1. Ja
  2. Ja
  3. Bortfalder

Beskrivelse af de faktiske forhold

A A/S ejer samtlige anparter i B ApS. Selskaberne er sambeskattede med A A/S som administrationsselskab. Koncernen har regnskabsafslutning den 30. april.

B ApS ejer en ubebygget ejendom på xx m2 beliggende i X-by. Den offentlige vurdering pr. 1. oktober 2015 er xx kr. B ApS har et momstilgodehavende på xx kr., og momstilgodehavendet og ejendommen er selskabets eneste aktiver.

B ApS har finansieret ejendommen gennem C, og pr. 31. augusts 2016 androg selskabets samlede gæld inkl. rentetilskrivninger xx kr. Det er B ApS' eneste gæld.

B ApS har ikke stillet pant for gælden til C, men repræsentanten har supplerende oplyst, at der er tinglyst et pantsætningsforbud i ejendommen, således at B ApS ikke kan pantsætte ejendommen til anden side. Repræsentanten har oplyst, at denne ordning er indgået for at spare tinglysningsafgift.

A A/S har selvskyldnerkautioneret for datterselskabets gæld til C. Selskabet har endvidere stillet pant i anparterne i B ApS til sikkerhed for bl.a. datterselskabets forpligtelser.

B ApS' resultat pr. 30. april 2016 var negativt med xx kr., og pr. samme dato var egenkapitalen negativ med xx kr. Selskabet havde et skattemæssigt underskud til fremførsel på xx kr.

A A/S' resultat i henhold til årsrapporten pr. 30. april 2016 var negativt med xx kr. Balancen var xx kr., og egenkapitalen var negativ med xx kr. Revisor anførte i et forbehold, at det var en forudsætning for selskabets fortsatte drift, at selskabskapitalen kunne reetableres, men at det var urealistisk, at der kunne tilføres ny kapital. Det fremgår endvidere, at regnskabet ikke gav et retvisende billede af selskabets stilling.

Repræsentanten har oplyst, at transaktionen, som anmodningen vedrører, blev gennemført pr. 2. september 2016 på følgende vis:

  • A A/S indfriede den 31. august 2016 delvist B ApS' gæld ved at betale xx kr. til C. A A/S finansierede betalingen ved at optage lån i banken.
  • A A/S fik herved en regresfordring på xx kr.
  • A A/S gav afkald på regresfordringen.
  • B ApS skyldte herefter C xx kr.
  • Den 2. september 2016 overdrog A A/S samtlige anparter i B ApS til D A/S.
  • Overdragelsen var fra A A/S' side betinget af, at restgælden til C blev indfriet.
  • B ApS indfriede den 2. september 2016 restgælden med midler tilført fra det nye moderselskab, D A/S.
  • A A/S' kautionsløfte til C bortfaldt således den 2. september 2016.

Den 2. september 2016 erhvervede D A/S herefter endelig ret til anparterne.

Spørgers opfattelse og begrundelse

Sagens juridiske forhold

Ved indfrielse af sin kautionsforpligtelse vil A A/S (kautionisten) efter almindelige kautionsretlige regler opnå et regreskrav mod B ApS (hovedmanden). Et regreskrav er at sidestille med et almindeligt tilgodehavende i selskabet. A A/S vil - som led i den samlede transaktion - give afkald på sit regreskrav, jf. beskrivelsen ovenfor.

En gældseftergivelse vil som hovedregel medføre enten underskudsbegrænsning eller skattepligt for debitor. Hvis gældseftergivelsen anses som en generel akkord vil den alene medføre underskudsbegrænsning, herunder begrænsning i kildeartsbestemte tab efter kursgevinstloven, ejendomsavancebeskatningsloven og aktieavancebeskatningsloven, jf. SEL § 12 A, stk. 1. Hvis gældseftergivelsen anses som en singulær gældseftergivelse, vil den omvendt være fuldt skattepligtig for debitor, jf. KGL § 6.

I skattemæssig forstand foreligger der som hovedregel en generel akkord, hvis mere end ca. 50 pct. af selskabets usikrede gæld indgår i ordningen, og den resterende gæld kun udgør småkrav.

Ad spørgsmål 1

I praksis findes der imidlertid en meget vigtig undtagelse til ovenstående udgangspunkt vedr. skattepligt / underskudsbegrænsning. Undtagelsen gør sig gældende i forhold til koncernforbundne selskaber.

A A/S ejer som beskrevet 100 pct. af anpartskapitalen i datterselskabet B ApS. A A/S og B ApS anses derfor som koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, idet A A/S har en ejerandel på mere end 50 pct.

Såfremt A A/S giver afkald på sit regreskrav vil selskabet teknisk set lide et kurstab på sit tilgodehavende.

Et kurstab på et koncerntilgodehavende er ikke fradragsberettiget for A A/S (kreditor), jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 1. Modstykket hertil er dog, at B ApS (debitor) ikke er skattepligtig af den realiserede gevinst på gælden, jf. kursgevinstlovens § 8.

Det er med henvisning hertil vores opfattelse, at SKAT skal besvare det stillede spørgsmål 1 med "JA".

Ad spørgsmål 2

I relation til besvarelse af spørgsmål 2 skal vi bemærke, at der under visse betingelser kan ske underskudsbegrænsning i forhold til gældseftergivelse, der i det hele kan sidestilles med en samlet ordning, jf. selskabsskattelovens § 12 B, jf. § 12 A.

Af selskabsskattelovens § 12 B fremgår det således:

"§12 A finder tilsvarende anvendelse på aftaler om en samlet ordning mellem debitorselskabet og dets kreditorer om bortfald eller nedsættelse af selskabets gæld (frivillig akkord)."

Som det fremgår finder underskudsbegrænsningsreglerne i selskabsskattelovens § 12 A tilsvarende anvendelse på aftaler, der har karakter af at være en samlet ordning.

Det er efter vores opfattelse ikke entydigt om den af A A/S indrømmede eftergivelse af regreskravet skal kvalificeres som en singulær gældseftergivelse eller en generel akkord. C har som beskrevet ingen pantesikkerhed i ejendommen for sit resttilgodehavende på xx kr. Efter A A/S' delvise indfrielse af sin kautionsforpligtelse vil der således være to usikrede gældsposter i B ApS - dels gælden til C - dels gælden til A A/S i form af regreskravet på xx kr.

Allerede fordi A A/S' tilgodehavende på xx kr. er mindre end 50 pct. af den samlede usikrede gæld i B ApS på xx kr., kunne man argumentere for eftergivelse af regreskravet på xx kr. skulle kvalificeres som en singulær gældseftergivelse. I givet fald vil der allerede af den grund ikke kunne indtræde underskudsbegrænsning, jf. selskabsskattelovens § 12 B, jf. § 12 A.

Helt så entydigt forekommer konklusionen imidlertid ikke.

C spiller en helt central rolle i selve transaktionen, herunder i forbindelse med ydelse af det lån til A A/S, der er en forudsætning for transaktionens gennemførsel. Selvom C ikke direkte deltager i gældseftergivelsen, spiller C alligevel en så central rolle, at eftergivelse af regreskravet efter vores opfattelse bør anses som sket som led i en samlet ordning, hvorfor reglen i SEL § 12 B, jf. SEL § 12 A om underskudsbegrænsning finder anvendelse.

Vi skal dog i forlængelse heraf henlede opmærksomheden på selskabsskattelovens § 12 A, stk. 2, nr. 3. Af bestemmelsen fremgår det, at der ikke skal ske underskudsbegrænsning "i det omfang debitorselskabet efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 8 og 24 A ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen". Efter selskabsskattelovens § 12 A, stk. 2, nr. 3, skal der med andre ord ikke ske underskudsbegrænsning i forhold til koncernforbundne selskaber.

Som beskrevet ejer A A/S 100 pct. af anparterne i datterselskabet B ApS. A A/S og B ApS anses derfor som koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4. Som konsekvens heraf er B ApS ikke skattepligtig af den ved gældseftergivelsen realiserede gevinst på regreskravet, jf. kursgevinstlovens § 8. Som følge heraf vil der heller ikke indtræde underskudsbegrænsning ved gældseftergivelsen, jf. selskabsskattelovens § 12 B, jf. § 12 A, stk. 2. nr. 3.

Med henvisning hertil er det vores opfattelse, at SKAT skal besvare det stillede spørgsmål 2 med "JA".

Ad spørgsmål 3

Såfremt SKAT, i strid med vores helt klare forventning, skulle besvare spørgsmål 1 eller 2 med "NEJ", skal vi venligst bede SKAT bekræfte, at A A/S i så fald vil have et korresponderende tabsfradrag på sin fordring på xx kr., jf. hovedreglen i kursgevinstlovens § 3.

Afsluttende bemærkninger

Vi skal afslutningsvis bemærke, at sagens parter er bekendt med de begrænsninger i underskudsanvendelsen, der følger af, at mere end 50 pct. af aktierne skifter ejer ved transaktionen, jf. SEL § 12 D.

SKATs indstilling og begrundelse

Spørgsmål 1

Det ønskes bekræftet, at A A/S' afkald på regresfordringen ikke udløser skattepligt for B ApS, jf. kursgevinstlovens § 8.

Begrundelse

Spørgsmålet om skattefri kursgevinst i koncernforhold er reguleret i kursgevinstlovens § 8.

Koncerndefinitionen fremgår af kursgevinstlovens § 4, stk. 2, nr. 1, som bl.a. omfatter selskaber, der direkte ejer mere end 50 % af aktierne (anparterne) i et andet selskab. Denne betingelse er opfyldt, eftersom A A/S på tidspunktet for afkaldet på regresfordringen ejede samtlige anparter i B ApS.

Dernæst er det en betingelse, at kreditor, dvs. A A/S, ikke kan fradrage kurstabet, jf. kursgevinstlovens § 8, 1. pkt., jf. § 4, stk. 1.

I den forbindelse bestemmer kursgevinstlovens § 4, stk. 3, at reglen i § 4, stk. 1, ikke finder anvendelse, såfremt fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, og kreditor ikke har været sambeskattet med debitor, eller fordringen er stiftet efter ophør af sambeskatning. I disse tilfælde har moderselskabet fradragsret, hvilket udelukker skattefrihed for debitorselskabet.

B ApS' gæld til C blev stiftet i forbindelse med erhvervelsen af ejendommen. Ved den delvise indfrielse trådte regresfordringen i stedet for C's krav. Regreskravet blev derfor ikke erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer m.v., hvorfor A A/S ikke har fradragsret for kurstabet. B ApS' kursgevinst er derfor skattefri.

Ifølge kursgevinstlovens § 8, 2. pkt., opgøres den skattefri gevinst som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Det betyder, at kursgevinst under fordringens værdi er skattepligtig for B ApS. Der skal derfor foretages en vurdering af regresfordringens kursværdi for kreditor, dvs. A A/S.

B ApS var nødlidende med en negativ egenkapital på xx kr., og de eneste aktiver var ejendommen og momstilgodehavendet. På tidspunktet for afkaldet på regresfordringen skyldte B ApS samlet xx kr.

På den baggrund må A A/S' regresfordring anses for værdiløs. B ApS' kursgevinst er herefter i sin helhed skattefri.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 1 besvares med "Ja".

Spørgsmål 2

Det ønskes bekræftet, at afkaldet på regresfordringen ikke medfører underskudsbegrænsning for B ApS, jf. selskabsskattelovens §§ 12 A og 12 B.

Begrundelse

B ApS har et uudnyttet fremførselsberettiget underskud på xx kr.

Hvis et selskab opnår gældsnedsættelse som følge af tvangsakkord i rekonstruktion, nedsættes selskabets fremførelsesberettigede underskud med det beløb, hvormed gælden er nedsat (underskudsbegrænsning), jf. selskabsskattelovens § 12 A, stk. 1.

Nedsættelsesbeløbet reduceres, i det omfang debitorselskabet efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 8 og 24 A ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen, jf. selskabsskattelovens § 12 A, stk. 2, nr. 3.

Som anført ovenfor under besvarelsen af spørgsmål 1 er B ApS' kursgevinst i forbindelse med afkaldet på regresfordringen skattefri i medfør af kursgevinstlovens § 8. Allerede af den grund sker der ikke underskudsbegrænsning i forbindelse med afkaldet på regresfordringen, jf. selskabsskattelovens § 12 A, stk. 2, nr. 3.

Indstilling

SKAT indstiller, at spørgsmål 2 besvares med "Ja".

Spørgsmål 3

Bortfalder.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling og begrundelse.

Lovgrundlag, forarbejder og praksis

Spørgsmål 1

Kursgevinstlovens § 4:

Tab på fordringer i koncernforbundne selskaber kan ikke fradrages. Dette gælder tillige tab på fordringer på sambeskattede selskaber og selskaber, der vil kunne sambeskattes, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A. Det ikke-fradragsberettigede tab opgøres på grundlag af valutakurserne på tidspunktet for fordringens erhvervelse uden hensyn til ændringer i valutakurserne.

Stk. 2. Ved koncernforbundne selskaber forstås

  1. Selskaber og foreninger mv., hvor samme aktionærkreds ved fordringens erhvervelse eller på noget senere tidspunkt direkte eller indirekte ejer mere end 50 pct. af aktiekapitalen i hvert selskab.

(...)

Stk. 3. Stk. 1 finder ikke anvendelse, såfremt fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, og kreditor ikke har været sambeskattet med debitor, eller fordringen er stiftet efter ophør af sambeskatning. (...).

Kursgevinstlovens § 8:

Gevinst på gæld til koncernforbundne selskaber, jf. § 4, stk. 2, og sambeskattede selskaber, jf. selskabsskattelovens §§ 31 og 31 A, skal ikke medregnes, såfremt kreditor efter § 4, stk. 1, eller efter pensionsafkastbeskatningslovens §§ 6 eller 7 ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen. Den skattefri gevinst opgøres som forskellen mellem gældens værdi ved påtagelsen og fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. (...).

Praksis

Den juridiske vejledning C.B.1.3.4.3

Gevinst på gæld til koncernforbundne og sambeskattede selskaber er skattefri, når det långivende selskab ikke kan fradrage det tilsvarende tab på fordringen.

Se hjemlen i KGL § 8.

Skattefritagelsen gælder kun for eftergivelse af gæld ned til fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen. Nedskrives gælden til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen, afhænger beskatningen af, om der er hjemmel til beskatning i anden lovgivning. Denne del af gevinsten vil således ikke være skattepligtig for debitor, hvis denne omfattes af reglerne om skattefrit udbytte i SEL § 13, stk. 1, nr. 2, eller udgør et skattefrit tilskud efter SEL § 31 D.

Spørgsmål 2

Lovgrundlag

Selskabsskattelovens § 12 A

Opnår et selskab m.v. i et indkomstår en tvangsakkord i en rekonstruktion, nedsættes uudnyttede fremførselsberettigede underskud og dernæst uudnyttede fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i aktieavancebeskatningslovens § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, kursgevinstlovens § 31, stk. 3, og § 31 A, stk. 3, og ejendomsavancebeskatningslovens § 6, stk. 3, fra det pågældende og tidligere indkomstår med det beløb, hvormed gælden er nedsat, jf. dog stk. 2. Nedsættelsen sker med virkning for det indkomstår, hvori rekonstruktionsforslaget med tvangsakkorden stadfæstes, og for senere indkomstår.

Stk. 2. Nedsættelsesbeløbet efter stk. 1 reduceres:

    1. (...).
    1. (...).
    1. I det omfang debitorselskabet efter reglerne i kursgevinstlovens §§ 8 og 24 A ikke skal medregne gevinsten på gælden ved indkomstopgørelsen.

Stk. 3. (...).

Selskabsskattelovens § 12 D

Hvis mere end 50 pct. af aktiekapitalen i et selskab eller andelene i en forening omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1, 2 eller 4, eller § 2, stk. 1, litra a, eller et tilsvarende selskab m.v. omfattet af § 2 A, stk. 1, ved indkomstårets udløb ejes af andre aktionærer eller deltagere end ved begyndelsen af et tidligere indkomstår, hvori den skattepligtige indkomst udviste underskud, kan underskuddet ikke nedbringe den skattepligtige indkomst til et beløb mindre end selskabets positive nettokapitalindtægter, jf. stk. 3, med tillæg af indkomst fra udlejning af afskrivningsberettigede driftsmidler og skibe. Tilsvarende gælder, hvis andre aktionærer eller deltagere ved indkomstårets udløb end ved begyndelsen af underskudsåret råder over mere end 50 pct. af den samlede stemmeværdi.

Stk. 2. (...).

Praksis

Den juridiske vejledning C.D.2.4.5.2.1

Fradragsbegrænsningerne efter SEL §§ 12 A-B, indebærer, at hvis et selskab mv. i et indkomstår opnår tvangsakkord i rekonstruktion eller frivillig akkord om gældsnedsættelse eller bortfald af gæld, vil uudnyttede fradragsberettigede underskud og dernæst uudnyttede, fradragsberettigede tab, der kan fremføres efter reglerne i ABL § 9, stk. 4, og § 43, stk. 3, KGL § 31, stk. 3, og EBL § 6, stk. 3, i nævnte rækkefølge, fra det pågældende og tidligere indkomstår nedsættes med det beløb, hvormed gælden er nedsat.