Indhold

Dette afsnit handler om, at når Skatteforvaltningen inden udløbet af 6-måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, 1. punktum, har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal varslingen (forslaget) følges op med en afgørelse inden tre måneder efter forslaget.

Afsnittet indeholder:

Reglens indhold.
Afgørelser omfattet af LL § 3
Skatteforvaltningen varsler gentagne gange.
Særligt om udsættelse af ansættelsesfristen.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Reglens indhold

Når Skatteforvaltningen rettidigt har varslet en ekstraordinær ansættelsesændring, skal der træffes afgørelse om ændringen senest tre måneder efter den dato, hvor forslaget er afsendt. Se SFL § 27, stk. 2, 2. punktum. Af SFL § 20, stk. 2, sidste punktum, fremgår, at hvis der ikke er modtaget indsigelser mod forslaget, kan afgørelsen træffes uden yderligere meddelelse.

Tre måneders fristen gælder dog ikke, hvis borgeren efter anmodning har fået forlængelse af ansættelsesfristen. Se A.A.8.2.2.1.6. og A.A.8.2.2.2.6.

Tre måneders fristen gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen.

Vedrørende sager, der er omfattet af den generelle omgåelsesklausul i LL § 3 , gælder særlige frister. Se LL § 3, stk. 4 . Mere herom nedenfor.

Eksempler:

Landsretten udtalte, at uanset om ansættelsesfristen skulle forstås således, at afgørelsen skal være truffet inden tre måneder efter forslaget eller afgørelsen også skal være meddelt eller gjort tilgængelig for borgeren inden denne frist, var betingelserne opfyldt, da afgørelserne var tilgængelige i skattemappen (nu skat.dk/tastselv). Se SKM2015.689.VLR.

Forhøjelsen var varslet 14. december 2011 og afgørelsen er truffet 7. marts 2012, hvorfor ansættelsesfristen var overholdt. Se SKM2013.337.LSR.

SKAT henvendte sig til borgeren om sagen 31. januar 2009, afholdt møde 18. februar 2009, sendte forslag 25. maj 2009 og afgørelse 4. august 2009. Reaktionsfristen og ansættelsesfristen var dermed overholdt. SKM2013.259.BR.

Afgørelser omfattet af LL § 3

Sager om anvendelse af LL § 3, stk. 1-5, skal af Skatteforvaltningen forelægges for Skatterådet til afgørelse, jf. LL § 3, stk. 7, 1. pkt. Omfattet er sager om arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller der som et af hovedformålene har at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder (den generelle omgåelsesklausul).

Fristerne i SFL § 26, stk. 1, 2. pkt. og SFL § 27, stk. 2, 2. pkt., for foretagelse eller ændring af ansættelser, der er en direkte følge af anvendelsen af LL § 3, stk. 1-5, er forlænget med 1 måned, og anses for afbrudt ved Skatteforvaltningens fremsendelse til Skatterådet og den skattepligtige af indstilling til afgørelse. Se LL § 3, stk. 7, 2. pkt.

Skatteforvaltningen varsler gentagne gange

Hvis Skatteforvaltningen har varslet rettidigt inden udløbet af reaktionsfristen og stadig inden udløbet af reaktionsfristen finder anledning til at korrigere det først udsendte forslag, skal der gøres opmærksom på følgende:

Hvis forslag nr. 2 i sin helhed skal erstatte og dermed annullere forslag nr. 1, skal dette udtrykkeligt formuleres i forslag nr. 2 med henblik på at sikre, at ansættelsesfristen, først løber fra tidspunktet for forslag nr. 2. Hvis derimod forslag nr. 2 er udtryk for en fortsættelse/korrektion af forslag nr. 1, som således ikke annulleres, vil ansættelsesfristen løbe fra tidspunktet for forslag nr. 1.

Se SKM2017.196.ØLR, SKM2016.625.LSR, SKM2013.675.LSR og SKM2017.623.ØLR.

I SKM2018.448.LSR blev det lagt til grund, at SKAT med de nye oplysninger, der fremkom indtil den 7. september 2015, havde fornødent grundlag for at udsende et nyt forslag til afgørelse den 7. december 2015. Dermed var 3-månedersfristen fra varslingen af 7. december 2015 ikke udløbet ved afsendelsen af afgørelsen den 10. januar 2016.

Eksempel: (1. forslag ikke erstattet af 2. forslag)

Efter udsendelse af varsel inden reaktionsfristen om ændring af ansættelsen blev der efterfølgende udsendt en forslag nr. 2 med henblik på en beløbsmæssig korrektion inden for rammerne af forslag nr. 1. Da det ikke i forslag nr. 2 udtrykkeligt var fastsat, at det samtidig annullerede forslag nr. 1, blev forslag nr. 2 anset for en sådan følge af forslag nr. 1, at ansættelsesfristen skulle regnes fra forslag nr. 1. Forhøjelsen var derfor forældet. Se SKM2013.675.LSR.

Særligt om udsættelse af ansættelsesfristen

En anmodning om en rimelig udsættelse af ansættelsesfristen i SFL § 27, stk. 2, 2. punktum, skal imødekommes, hvis det har betydning for borgerens mulighed for at varetage sine interesser.

Skatteforvaltningen skal sikre sig dokumentation for, at udsættelsen sker på baggrund af en henvendelse fra borgeren, og for, at borgeren kan varetage sine interesser, se mere herom i afsnit A.A.8.2.2.1.6. En sådan anmodning kan dog være implicit. Se SKM2019.159.ØLR.

SKAT varslede ved brev af 3. april 2012 en ændring af anpartshaverens skatteansættelse for indkomstårene 2003 til 2007. Efter udsendelsen af agterskrivelsen anmodede anpartshaverens advokat om aktindsigt og to gange om forlængelse af fristen for at fremkomme med bemærkninger. Efterfølgende anmodede anpartshaverens advokat ved brev af 1. juli 2012 om, at der blev afholdt et møde og tilkendegav samtidig, at han forbeholdt sig ret til at fremkomme med supplerende indlæg efter mødets afholdelse. Det blev herefter aftalt, at der skulle afholdes møde den 30. august 2012, hvilket i henhold til referatet fra mødet endte med, at det bl.a. blev aftalt, at SKAT skulle kontakte anpartshaverens advokat, når SKAT både havde gennemgået det materiale, som anpartshaverens advokat havde udleveret, og de bemærkninger, som advokaten var fremkommet med på mødet. Efterfølgende var der korrespondance mellem SKAT og anpartshaverens advokat. SKAT fremsendte den 25. september 2012 et oplæg, hvilket afstedkom, at anpartshaverens advokat ved mail af 26. september 2012 meddelte, at han ville forelægge oplægget for anpartshaveren, men at der næppe var udsigt til en "forligsmæssig" løsning. Da SKAT ikke havde hørt noget, rykkede man for svar den 8. oktober 2012 og traf herefter afgørelse den 12. oktober 2012, uden at der var fremkommet yderligere fra anpartshaverens advokat. Landsretten fandt, at der efter indholdet af korrespondancen både før og efter afholdelsen af mødet den 30. august 2012 og det aftalte på mødet måtte anses implicit at have været en anmodning om forlængelse af ansættelsesfristen, der både før og efter mødet og frem til afgørelsestidspunktet blev imødekommet af hensyn til anpartshaverens mulighed for at varetage sine interesser. Se SKM2019.159.ØLR.

Se det modsatte resultat i SKM2013.281.BR, hvor SKAT udsendte forslag 24. oktober 2008. Ansættelsesfristen udløb 25. januar 2009. 21. november 2008 indsendte revisor indsigelser mod forslaget og bad om et møde med SKAT. 13. januar 2009 aftalte SKAT og revisor et møde 26. januar 2009. SKAT udsendte afgørelse 9. februar 2009. SKAT fik ikke medhold i, at der i revisors anmodning om møde og aftalen om mødet implicit lå en anmodning om fristforlængelse, og afgørelsen 9. februar 2009 var derfor foretaget for sent.

Se A.A.8.2.2.1.6. og A.A.8.2.2.2.6 om fristforlængelse

Varsling: Nye faktiske oplysninger

Sagen SKM2022.483.BR drejede sig om, hvorvidt fristen på 3 måneder i SFL § 27, stk. 2, 2. pkt., var overholdt for indkomståret 2014. Efter denne bestemmelse skal en ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt.

Retten lagde til grund, at Skattestyrelsen mere end 3 måneder forud for den 14. maj 2019 var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for blandt andet indkomståret 2014, og at de nye oplysninger, Skattestyrelsen modtog henholdsvis den 7. marts 2019 fra A og den 11. marts 2019 fra G2 - ApS, ikke gav anledning til ændringer af skatteansættelsen for 2014.

Retten fandt, at i hvert fald under disse omstændigheder skulle ansættelsesfristen i SFL § 27, stk. 2, 2. pkt., regnes fra forslag nr. 1 den 9. januar 2019. Ansættelsesfristen var derfor ikke overholdt, da Skattestyrelsen sendte sin afgørelse af 14. maj 2019 til A.

Det kunne ikke føre til en anden vurdering, at der fremkom nye faktiske oplysninger, som Skattestyrelsen var forpligtet til at give skatteyderen lejlighed til at udtale sig om. Det, som Skatteministeriet i øvrigt havde anført, kunne heller ikke føre til en anden vurdering. Skatteyderens påstand om, at Skatteministeriet skulle anerkende, at hendes skattepligtige indkomst for 2014 skulle nedsættes, blev derfor taget til følge for så vidt angår indsætningerne på hendes konti i 2014. Der var derimod ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes forhøjelse af den skattepligtige indkomst for 2015 for så vidt angår indsætningerne på hendes konti i 2015.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Skemaet viser relevante afgørelser på området:

Afgørelse	Afgørelsen i stikord	Yderligere kommentarer
Landsretsdomme
SKM2019.159.ØLR	SKAT varslede ved brev af 3. april 2012 en ændring af anpartshaverens skatteansættelse for indkomstårene 2003 til 2007. Efter udsendelsen af agterskrivelsen anmodede anpartshaverens advokat om aktindsigt og to gange om forlængelse af fristen for at fremkomme med bemærkninger. Efterfølgende anmodede anpartshaverens advokat ved brev af 1. juli 2012 om, at der blev afholdt et møde, og tilkendegav samtidig, at han forbeholdt sig ret til at fremkomme med supplerende indlæg efter mødets afholdelse. Det blev herefter aftalt, at der skulle afholdes møde den 30. august 2012, hvilket i henhold til referatet fra mødet endte med, at det bl.a. blev aftalt, at SKAT skulle kontakte anpartshaverens advokat, når SKAT både havde gennemgået det materiale, som anpartshaverens advokat havde udleveret, og de bemærkninger, som advokaten var fremkommet med på mødet. Efterfølgende var der korrespondance mellem SKAT og anpartshaverens advokat. SKAT fremsendte den 25. september 2012 et oplæg, hvilket afstedkom, at anpartshaverens advokat ved mail af 26. september 2012 meddelte, at han ville forelægge oplægget for anpartshaveren, men at der næppe var udsigt til en "forligsmæssig" løsning. Da SKAT ikke havde hørt noget, rykkede man for svar den 8. oktober 2012 og traf herefter afgørelse den 12. oktober 2012, uden at der var fremkommet yderligere fra anpartshaverens advokat. Landsretten fandt, at der efter indholdet af korrespondancen både før og efter afholdelsen af mødet den 30. august 2012 og det aftalte på mødet måtte anses implicit at have været en anmodning om forlængelse af ansættelsesfristen, der både før og efter mødet og frem til afgørelsestidspunktet blev imødekommet af hensyn til anpartshaverens mulighed for at varetage sine interesser.	Stadfæster SKM2018.187.BR. Se det modsatte resultat i SKM2013.281.BR.
SKM2017.623.ØLR	Landsretten finder, at SKAT med de nye oplysninger, der fremkom den 30. november 2011, havde fornødent grundlag for at udsende et nyt forslag. Dermed var 3 måneders-fristen fra varslingen af 26. januar 2012 i SFL § 27, stk. 2, 2. pkt., ikke udløbet ved afsendelsen af afgørelsen den 23. marts 2012.	Stadfæster SKM2017.91.BR.
SKM2017.467.ØLR	Sagen drejede sig om fordeling af rentefradrag mellem tidligere ægtefæller. Landsretten lagde til grund, at SKAT først ved den tidligere ægtefælles klage af 21. oktober 2011 blev bekendt med en bodelingsoverenskomst af 11. juli 2008. Endvidere fandt landsretten, at bodelingsoverenskomsten indebar en ændring af det privatretlige grundlag for skatteansættelserne, som gav skattemyndighederne adgang til ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27, stk. 1, nr. 1. Genoptagelsen blev varslet ved SKATs brev af 9. januar 2012 og dermed inden for fristen i SFL § 27, stk. 2, 1. pkt. SKAT traf herefter afgørelse inden for fristen i SFL § 27, stk. 2, 2. pkt. Betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter SFL § 27 var dermed opfyldt.	Før SKM2016.598.BR.
SKM2017.196.ØLR	SKAT sendte sit første forslag til borgeren den 15. juni 2011. Forslaget var udarbejdet på baggrund af nogle oplysninger, SKAT havde modtaget bl.a. om ejerforholdet til H1 Ltd., og ejerforholdene til nogle konti i Bank. Borgeren og dennes ægtefælles bemærkninger til forslaget medførte efter et møde med parterne i september 2011, at SKAT den 26. januar 2012 fremsendte nyt forslag og traf afgørelse den 1. marts 2012 i overensstemmelser hermed. Da SKAT således har fået nye oplysninger efter det første forslag, var SKAT berettiget til at fremsende en nyt forslag. Herefter og da afgørelsen er truffet inden for 3 måneders fristen jf. SFL § 27, stk. 2, findes SKAT ikke at have tilsidesat fristerne.	Før SKM2015.802.BR.
SKM2015.689.VLR	Landsretten udtalte, at uanset om ansættelsesfristen skulle forstås således, at afgørelsen skal være truffet inden tre måneder efter forslaget eller afgørelsen også skal være meddelt eller gjort tilgængelig for borgeren inden denne frist, var betingelserne opfyldt, da afgørelserne var tilgængelige i skattemappen (nu skat.dk/tastselv).
Byretsdomme
SKM2022.483.BR	Sagen drejede sig om, hvorvidt fristen på 3 måneder i SFL § 27, stk. 2, 2. pkt., var overholdt for indkomståret 2014. Efter denne bestemmelse skal en ansættelse, der er varslet af told- og skatteforvaltningen, foretages senest 3 måneder efter den dag, hvor varsling er afsendt. Retten lagde til grund, at Skattestyrelsen mere end 3 måneder forud for den 14. maj 2019 var i besiddelse af de oplysninger, der dannede grundlag for varslingen om ekstraordinær forhøjelse af skatteansættelserne for blandt andet indkomståret 2014, og at de nye oplysninger, Skattestyrelsen modtog henholdsvis den 7. marts 2019 fra A og den 11. marts 2019 fra G2 - ApS, ikke gav anledning til ændringer af skatteansættelsen for 2014. Retten fandt, at i hvert fald under disse omstændigheder skulle ansættelsesfristen i SFL § 27, stk. 2, 2. pkt., regnes fra forslag nr. 1 den 9. januar 2019. Ansættelsesfristen var derfor ikke overholdt, da Skattestyrelsen sendte sin afgørelse af 14. maj 2019 til A. Det kunne ikke føre til en anden vurdering, at der fremkom nye faktiske oplysninger, som Skattestyrelsen var forpligtet til at give skatteyderen lejlighed til at udtale sig om. Det, som Skatteministeriet i øvrigt havde anført, kunne heller ikke føre til en anden vurdering. Skatteyderens påstand om, at Skatteministeriet skulle anerkende, at hendes skattepligtige indkomst for 2014 skulle nedsættes, blev derfor taget til følge for så vidt angår indsætningerne på hendes konti i 2014. Der var derimod ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes forhøjelse af den skattepligtige indkomst for 2015 for så vidt angår indsætningerne på hendes konti i 2015.
SKM2013.281.BR	SKAT udsendte forslag 24. oktober 2008. Ansættelsesfristen udløb 25. januar 2009. 21. november 2008 indsendte revisor indsigelser mod forslaget og bad om et møde med SKAT. 13. januar 2009 aftale SKAT og revisor et møde 26. januar 2009. SKAT udsendte afgørelse 9. februar 2009. SKAT fik ikke medhold i, at der i revisors anmodning om møde og aftalen om mødet implicit lå en anmodning om fristforlængelse, og afgørelsen 9. februar 2009 var derfor foretaget for sent.
SKM2013.259.BR	SKAT henvendte sig til borgeren om sagen 31. januar 2009, afholdt møde 18. februar 2009, sendte forslag 25. maj 2009 og afgørelse 4. august 2009. Reaktionsfristen og ansættelsesfristen var dermed overholdt.
Landsskatteretskendelser
SKM2018.448.LSR	SKAT var berettiget til at genoptage en sag om beskatning af aktiegevinster og -tab for årene 2011-2014, idet skatteyder ikke havde selvangivet gevinst og tab på værdipapirer de pågældende år, og idet klagerens skatteforhold ikke kunne anses omfattet af den korte ligningsfrist, og da klageren måtte anses at have handlet groft uagtsomt. Gevinster og tab blev opgjort på grundlag af SKATs værdipapirsystem.
SKM2016.625.LSR	Ansættelsesfristen i forbindelse med flere forslag. Landsskatteretten udtalte bl.a.: Det lægges til grund, at SKAT den 19. november 2012 blev bekendt med, at borgerens søn ikke har betalt forpagtningsafgift for 2008, og at SKAT den 7. januar 2013 fik kendskab til forpagtningsafgiftens størrelse. Det betyder, at 6 måneders fristen må regnes fra den 7. januar 2013, hvorfor fristen udløb den 7. juli 2013. SKAT har udover varslingen den 16. januar 2013 (varsel nr. 1) foretaget en fornyet varsling den 16. april 2013 (varsel nr. 2). Af varsel nr. 2 fremgår: SKAT har tidligere sendt forslag d. 16. januar 2016, som du bedes se bort fra. At SKAT har anført dette findes ikke i sig selv at være tilstrækkeligt til, at ansættelsesfristen først løber fra varsel nr. 2, heller ikke selvom 6 måneders fristen i SFL § 27, stk. 2, 1. punktum, endnu ikke var udløbet ved udsendelse af varsel nr. 2. SKAT har ikke modtaget nye oplysninger vedrørende indkomståret 2008 efter varsel nr. 1, og varsel nr. 2 indeholder ikke en korrektion af varsel nr. 1 for så vidt angår indkomståret 2008. Varsel nr. 2 indeholder alene en korrektion af varsel nr. 1 vedrørende indkomstårene 2010 og 2011, ligesom SKAT kun har modtaget nye oplysninger vedrørende 2010 og 2011 siden udsendelsen af varsel nr. 1. At det eventuelt var relevant at udsende et nyt varsel for indkomstårene 2010 og 2011 som følge af nye oplysninger for disse år, gør det ikke relevant også at udsende et nyt varsel for indkomståret 2008. Det fremgår af L 43 af 30. oktober 2008, at baggrunden for indførelsen af ansættelsesfristen i SFL § 27, stk. 2, 2. punktum, har været, at retssikkerheds- og forældelsesmæssige hensyn tilsiger, at der ved ekstraordinære ansættelser m.v. på SKATs initiativ sker en regulering af tidsintervallet mellem varsling og ansættelse. De retssikkerhedsmæssige hensyn, der ligger til grund for indførelsen af ansættelsesfristen, vil blive tilsidesat, hvis SKAT kan udsætte ansættelsesfristen via et nyt varslingsbrev, såfremt SKAT vælger at udsende dette nye varslingsbrev for at rette op på en mangelfuld begrundelse (manglende henvisning til fristreglerne) i det første varslingsbrev. På baggrund heraf mener Landsskatteretten, at ansættelsesfristen i SFL § 27, stk. 2, 2. punktum, må regnes fra SKATs første varslingsbrev af 16. januar 2013. Da SKATs afgørelse er udsendt den 21. maj 2013, er ansættelsesfristen ikke overholdt. Landsskatteretten giver derfor borgeren medhold i, at SKATs afgørelse vedrørende indkomståret 2008 er ugyldig.
SKM2013.675.LSR	Ansættelsesfristen skulle regnes fra 1. forslag.
SKM2013.337.LSR	Forhøjelsen var varslet 14. december 2011 og afgørelsen er truffet 7. marts 2012, hvorfor ansættelsesfristen er overholdt.