Indhold
Dette afsnit beskriver beregningen af nedslag for udenlandsk indkomst og skat, når den selvstændige har valgt beskatning efter virksomhedsskattelovens afsnit 1.
Afsnittet indeholder:
Resumé
Når en udenlandsk indkomst indgår i virksomhedsordningen, skal der gives lempelse i den danske skat, hvis indkomsten bliver dobbeltbeskattet. Nedslaget for den udenlandske indkomst sker på grundlag af de beløb, der er overført fra virksomheden til personlig indkomst eller kapitalindkomst. Hvis der spares op i virksomheden, skal virksomhedsskatten også lempes.
Dobbeltbeskatning og lempelse
Der opstår typisk dobbeltbeskatning ved, at en person,
- er fuldt skattepligtig i sin bopælsstat og samtidig begrænset skattepligtig i en anden stat, eller
- er fuldt skattepligtig i to stater, fx fordi personen har bopæl i begge stater eller har bopæl i den ene stat samtidig med, at der tages længerevarende ophold (længere end 6 måneder) i den anden stat.
For en person, der er hjemmehørende her i landet, kan dobbeltbeskatningen løses enten ved hjælp af
- de dobbeltbeskatningsaftaler, som Danmark har indgået, eller
- ved lempelse efter reglerne i LL § 33.
Lempelse efter en dobbeltbeskatningsaftale kan ske efter metoderne:
- Eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode
- Eksemption med progressionsforbehold efter ny metode
- Credit.
Regler om lempelse efter creditmetoden findes i LL § 33. Denne bestemmelse kan også bruges af begrænset skattepligtige her til landet.
LL § 33 H, stk. 2, giver skattepligtige, der anvender virksomhedsordningen, mulighed for at se bort fra underskud ved virksomhed her i landet eller i en fremmed stat, Færøerne eller Grønland. Det beløb, der ses bort fra, overføres i stedet til senere indkomstår. Se nærmere i afsnit C.D.10.2.4 Adgang til at se bort fra underskud - LL § 33 H.
Beskrivelse af metoderne til lempelse af dobbeltbeskatning
Metoderne til lempelsen af dobbeltbeskatning kan nærmere beskrives sådan:
Eksemption med progressionsforbehold
Når en udenlandsk indkomst skal lempes efter metoden "eksemption med progressionsforbehold efter gammel metode", indgår den udenlandske indkomst ikke i den skattepligtige indkomst. Den udenlandske indkomst skal derimod indgå i skatteberegningen.
Ved lempelse efter metoden "eksemption med progressionsforbehold efter ny metode" indgår den udenlandske indkomst i den skattepligtige indkomst.
Ved begge metoder får den selvstændige et nedslag i de pålignede skatter, der udgør den del af den samlede danske skat, der forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.
De to eksemptionsmetoder giver samme lempelse. Forskellen ligger alene i den betydning, det har i forskellige sammenhænge, at den skattepligtige indkomst efter den gamle metode er mindre.
Størrelsen af den udenlandske skat er uden betydning, fordi størrelsen af lempelsen alene er afhængig af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.
Creditmetoden
Efter creditmetoden indgår den udenlandske indkomst i opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Dobbeltbeskatningen bliver ophævet ved, at Danmark giver nedslag i de beregnede skatter med det mindste beløb af:
- den betalte udenlandske skat af den udenlandske indkomst, eller
- den del af den danske skat, som forholdsmæssigt falder på den udenlandske indkomst.
Metoden giver credit for hele den udenlandske skat, når den er mindre end den danske skat af den udenlandske indkomst. Når den udenlandske skat er større end den danske skat af den udenlandske indkomst, giver metoden kun credit for et beløb, der udgør den danske skat af den udenlandske indkomst.
I SKM2019.484.HR skulle en skatteyder, der drev virksomhed i flere lande, opgøre sin virksomhedsindkomst under ét, jf. VSL § 2, stk. 3. Da den samlede virksomhedsindkomst var negativ, kunne der ikke gives credit i dansk skat for betalt skat i et af landene.
Beregning af lempelsen
I alle metoderne skal beregningen af lempelsen ske med udgangspunkt i denne brøk:
(udenlandsk indkomst x dansk skat)/den samlede skattepligtige indkomst.
Hvis lempelsen skal ske efter creditmetoden, skal der tages hensyn til den udenlandske skat, hvis den er mindre end den lempelse, der er beregnet efter ovenstående brøk. Den danske skat skal lempes med det mindste af de to beløb.
Når både udenlandske og danske indkomster indgår i virksomhedsindkomsten, opgøres den udenlandske indkomst som den del af den skattepligtige virksomhedsindkomst, der relaterer sig til den udenlandske virksomhed. Brøken ser herefter sådan ud:
| (dansk skat x skattepligtig virksomhedsindkomst x (udenlandsk indkomst / overskud efter AM-bidrag)) / (samlet skattepligtig indkomst) |
Udenlandsk virksomhedsindkomst skal lempes særskilt for hver af de skatteberegninger, der fremgår af personskatteloven, fx topskat, bundskat og kommuneskat. Se PSL §§ 6 - 8 c.
Der skal også beregnes en lempelse for virksomhedsskatten.
Når der udelukkende er tale om udenlandske indkomster fra samme land, er udgangspunktet for lempelsesberegningerne disse brøker:
Beregning af nedslag i kommunale skatter:
| (Kommunale skatter x skattepligtige hævninger x (udenlandsk indkomst / overskud efter AM-bidrag)) / (skattepligtig indkomst) |
Skatteværdien af personfradrag er trukket fra i de kommunale skatter. Den skattepligtige hævning er hævningen af årets overskud efter AM-bidrag.
Beregning af nedslag i bundskat:
| (bundskat x skattepligtig hævning x (udenlandsk indkomst / overskud efter AM-bidrag)) / (personlig indkomst + positiv kapitalindkomst) |
Beregning af nedslag i topskat:
| (topskat x topskattegrundlag fra hævning x (udenlandsk indkomst / overskud efter AM-bidrag)) / (personlig indkomst + positiv kapitalindkomst, der overstiger 48.800 kr. (2023)) |
Topskatten i brøken er efter fradrag af eventuelt resterende skatteværdi af personfradrag. Topskattegrundlag fra hævning er hævningen af årets overskud til beskatning som personlig indkomst efter AM-bidrag og tillagt hævning af årets kapitalafkast, i det omfang det indgår i topskattegrundlaget.
Som det fremgår af ovenstående brøker, er det en generel forudsætning for, at der gives nedslag i de nævnte skattearter, at der er hævet beløb fra virksomheden, som indgår i den skattepligtige indkomst.
Beregning af nedslag i virksomhedsskat:
| (virksomhedsskat x opsparet overskud x (udenlandsk indkomst / overskud før AM-bidrag)) / (opsparet overskud) |
Som det fremgår af ovenstående brøker, vil nedslaget udelukkende blive givet i virksomhedsskatten, hvis ingen andel af overskuddet er overført til den skattepligtige indkomst. Er den samlede virksomhedsindkomst 0 eller negativ, vil der således ikke skulle beregnes nedslag (hverken i virksomhedsskatten eller øvrige skattearter) for eventuel positiv udenlandsk indkomst, der indgår i virksomhedsindkomsten. Se SKM2019.484.HR.
Underskud og lempelse for udenlandsk betalt skat
Når virksomhedsordningen anvendes, kan der opstå problemer med lempelse for udenlandsk betalt skat. Det skyldes, at virksomhedens resultat opgøres som et samlet beløb, jf. VSL § 2, stk. 3, uanset hvor mange virksomheder, der indgår i virksomheden, og at virksomheden samlet set har realiseret et underskud.
Eksempel 1
Hvis en tysk virksomhed har et overskud på fx 1.000.000 kr., for hvilken der er betalt tysk skat, mens der i den danske virksomhed er tale om et underskud på fx 1.200.000 kr., vil der ikke i dette tilfælde kunne ske lempelse for den betalte tyske skat, da den tyske indkomst ikke bliver undergivet nogen dobbeltbeskatning. Dette skyldes, at det samlede resultatet for de to virksomheder udgør et underskud, hvilket ikke udløser skat.
Se hertil SKM2019.484.HR, hvor en skatteyder, der anvendte virksomhedsordningen, drev virksomhed i flere lande. Den samlede virksomhedsindkomst var negativ, men i Sverige gav virksomheden overskud, og der var betalt skat i Sverige. Eftersom det samlede resultat af virksomhederne i virksomhedsordningen var negativt, var der ikke beregnet nogen skat i Danmark, og der var heller ikke på anden måde svaret indkomstskat i Danmark af overskuddet i den svenske del af virksomhedsordningen. Skatteyderen kunne derfor ikke opnå creditlempelse for den i Sverige betalte skat.
Eksempel 2
Hvis virksomheden i eksempel 1 endvidere havde en virksomhed i Frankrig, der gav et overskud på 800.000 kr., som der var betalt fransk skat af, samt en virksomhed i Italien, som havde et underskud på 1.500.000 kr., skulle den samlede indkomst efter VSL § 2, stk. 3, opgøres således:
| Land | Resultat |
| Danmark | -1.200.000 |
| Tyskland | 1.000.000 |
| Frankrig | 800.000 |
| Italien | -1.500.000 |
| Samlet indkomst | -900.000 |
Heller ikke i dette tilfælde ville der kunne ske lempelse for den i Tyskland og Frankrig betalte skat, da den samlede indkomst resulterer i et underskud og dermed ingen dobbeltbeskatning.
For at opnå lempelse for den i udlandet betalte skat kan LL § 33 H, stk. 2, anvendes. Efter bestemmelsen kan det vælges at bortse for så stor en del af underskuddet i virksomheden, at den skattepligtige indkomst kommer til at svare til de samlede positive indkomster fra fremmede stater, Færøerne og Grønland, der er omfattet af dobbeltbeskatningslempelse efter LL § 33 eller en tilsvarende bestemmelse i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.
Hvis virksomheden i ovenstående eksempel 2 ønskede lempelse for den i Tyskland og Frankrig betalte skat, skulle der bortses fra et underskud, der beløbsmæssigt svarer til, at den samlede skattepligtige indkomst kommer til at udgøre 1.800.000 kr. Dvs. den positive indkomst fra Tyskland og Frankrig. Dette indebærer, at der ses bort fra underskuddet fra Danmark og Italien, eller i alt 2.700.000 kr.
Når der bortses fra underskud efter LL § 33 H, kan underskuddet fremføres til efterfølgende år.
Hvis der ses bort fra et mindre beløb end de samlede underskud, fordeles beløbet forholdsmæssigt på de enkelte underskudsgivende kilder.► ◄
LL § 33 H går forud for VSL § 13, hvilket indebærer, at der ikke skal ske beskatning af et eventuelt opsparet overskud, jf. VSL § 13, stk. 1, når det vælges at bortse fra underskud og fremføre dette til efterfølge indkomstår. ►Dette tog Landsskatteretten stilling til i SKM2023.497.LSR.◄
Det bemærkes, at LL § 33 H omfatter virksomheder, der opgør en samlet indkomst. Således omfatter bestemmelsens stk. 1 selskaber og fonde og stk. 2 virksomhedsordningen.
Se også
Se afsnit C.F.4.1 og C.F.4.3.1 om lempelse efter LL § 33.
Rentekorrektion
Den udenlandske indkomst, der skal lempes, skal opgøres efter danske regler. Det er derfor uden betydning for lempelsen, om rentekorrektion indgår i virksomhedsindkomsten eller i den personlige indkomst. Rentekorrektionen er en del af den danske opgørelse af den udenlandske indkomst. Den indgår derfor i skatten af den indkomst, der skal lempes. Se TfS 1997.830 DEP.
Der er ikke fastsat regler i virksomhedsskatteloven om fordelingen af rentekorrektionen mellem dansk og udenlandsk indkomst.
Formålet med rentekorrektionen er at modvirke, at private renteudgifter kan trækkes fra i den personlige indkomst. Det stemmer derfor overens med rentekorrektionens formål at fordele rentekorrektionen forholdsmæssigt mellem virksomhederne på grundlag af nettorenteudgifterne, forhøjet med kurstab og nedsat med kursgevinster. Ved at anvende nettorenteudgifterne som fordelingsnøgle sker korrektionen der, hvor renteudgifterne er trukket fra.
Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.
Skemaet viser relevante afgørelser på området:
| Afgørelse | Afgørelsen i stikord | Yderligere kommentarer |
| Højesteretsdomme |
| SKM2019.484.HR | En skattepligtig, der anvendte virksomhedsordningen, drev virksomhed i flere lande. Den samlede virksomhedsindkomst var negativ, men i Sverige gav virksomheden overskud, og der var betalt skat i Sverige. Det følger af VSL § 2, stk. 3, at såfremt den skattepligtige driver flere virksomheder, behandles samtlige virksomheder som én virksomhed. Som en konsekvens heraf havde den skattepligtige ikke betalt skat i Danmark af overskuddet af virksomheden i Sverige, idet det samlede resultat af virksomhederne, der var omfattet af virksomhedsordningen, var negativt. LL § 33 skulle ud fra dens ordlyd og forarbejder, sammenholdt med artikel 25 i den nordiske dobbeltbeskatningsoverenskomst, forstås sådan, at adgangen til creditlempelse som følge af dobbeltbeskatning forudsætter, at der var sket beskatning i Danmark af den indkomst, som var blevet beskattet i udlandet. Det forhold, at det i Sverige beskattede overskud havde haft betydning for størrelsen af det samlede underskud efter virksomhedsordningen og dermed størrelsen af det fradrag, som den skattepligtige efter VSL § 13, stk. 3, havde fået i den danske personlige indkomst, kunne ikke i sig selv føre til, at der forelå dobbeltbeskatning. Der var derfor ikke ret til creditlempelse i den danske skat for den i Sverige betalte skat af overskuddet i den svenske virksomhed. Landsretten og byretten var kommet til samme resultat. | Dommen stadfæster SKM2018.241.ØLR (og SKM2016.604.BR). |
| Landsskatteretskendelser |
| ►SKM2023.497.LSR◄ | ►Sagen angik samspillet mellem ligningslovens § 33 H og virksomhedsskattelovens § 13, herunder om der ved bortseelse fra underskud samtidig skulle ske hævning af opsparet overskud som sket for klageren. Landsskatteretten fandt, at ligningslovens § 33 H skulle anvendes forud for virksomhedsskattelovens § 13 og henviste herved til ordlyden af ligningslovens § 33 H, stk. 2. Som konsekvens heraf skulle der derfor bortses fra det fulde underskud af klagerens virksomhed i Danmark på 778.279 kr. i medfør af ligningslovens § 33 H, og klagerens anden kapitalindkomst i virksomheden skulle i overensstemmelse hermed ændres til 0 kr. Samtidig skulle klageren ikke anses for at have hævet opsparet overskud med 352.264 kr. Da bestemmelsen i ligningslovens § 33 H fandt anvendelse før virksomhedsskattelovens § 13, var der herefter ikke noget underskud i virksomhedsordningen, som kunne behandles efter virksomhedsskattelovens § 13. Landsskatteretten ændrede Skattestyrelsens afgørelse i overensstemmelse hermed.◄ | |