SKAT har tilbagekaldt klagerens tilladelse af 4. maj 2011 til afgiftsfritagelse ved kørsel i udenlandsk firmabil i Danmark, idet betingelserne for tilladelsen ikke længere er til stede. SKAT har ligeledes, som følge heraf, opkrævet registreringsafgift på 940.678 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

Faktiske oplysninger

Politiet foretog den 15. januar 2014 en kontrol på [dansk vej], kort efter […]. I forbindelse med kontrollen standsede politiet en Porsche Cayenne, stelnummer […], registreringsnummer […]. Klageren var fører af køretøjet. Klageren er dansk statsborger og bor på adressen Y1, by Y1. Klageren er fuldt skattepligtig i Danmark.

Det tyske selskab H1 GmbH, adresse Y2, [postnr.] Hamburg, Tyskland, ejede bilen. Klageren var medejer af dette selskab.

Klageren fik ved afgørelse af 4. maj 2011 tilladelse til afgiftsfritagelse ved kørsel i udenlandsk bil i Danmark, idet køretøjet over en 12 måneders periode forventes at komme til at køre mere i Tyskland end i Danmark. Køretøjet skulle efter det oplyste ikke køre mere end 6-10.000 km om året/pr. 12-måneders periode.

I tilladelsen er det angivet, at der efter hver 12 måneders periode på grundlag af fremlagt dokumentation kan blive taget stilling til, om betingelserne har været overholdt. SKAT har i tilladelsen vedlagt en toldattest på det pågældende køretøj, hvoraf det følgende bl.a. fremgår:

" …

Klausul om tilhørsforhold

Ejer:

H1 GmbH

… "

Af toldattesten fremgår endvidere, at "Køretøjet skal afgiftsberigtiges efter lov om registreringsafgift af motorkøretøjer m.v., når betingelserne for afgiftsfritagelse ikke længere er opfyldt. Betingelserne fremgår af køretøjets klausulering".

Det fremgår videre af tilladelsen, at hvis ansættelsesforholdet ophører, skal den originale toldattest returneres til skattecenteret.

Ved ansøgningen af 23. marts 2011 forud for tilladelsen indsendte klageren en ansøgning på blanket 21.022, en arbejdsgivererklæring og en udskrift fra det tyske handelsregister.

Det fremgår af blanket 21.022 vedlagt ansøgningen, at klageren skrev under på følgende:

"Erklæring af anmelder

Firmabiler/udenlandske firmabiler, der ønskes fritaget for betaling af registreringsafgift

1) Den udenlandske arbejdsgiver skal afgive erklæring om hvor køretøjet i forhold til dagskriteriet og kilometerkriteriet skal anvendes i den pågældende periode,

(…)

Det erklæres, at de afgivne oplysninger er rigtige, og at enhver ændring vedrørende køretøjets tilhørsforhold eller køretøjets anvendelse, konstruktion og indretning mv. straks vil blive anmeldt til SKAT.

Jeg er bekendt med, at et køretøj som er fritaget for afgift, eller berigtiget med nedsat afgift, skal afgiftsberigtiges efter lov om registreringsafgift af motorkøretøjer mv., når betingelserne for afgiftsfritagelse eller afgiftsnedsættelse ikke længere er opfyldt. "

Det fremgår videre af brev af 26. april 2011 fra H1 GmbH til SKAT, at NN2 svarede på SKATs supplerende spørgsmål af 1. april 2011.

• "Vi bekræfter, at køretøjet er omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5
• Køretøjet vil blive benyttet mellem adresse Y3, by Y1, by Y2 og Nordtyskland - primært Hamborg-området
• Kilometerkriteriet vil derfor være det anvendte kriterie
• Kopi af registreringsattest er vedlagt denne mail
• Der er ikke tale om leasing
• Der eksisterer ikke lønsedler, da A som anpartshaver ikke modtager løn. A’s ansvar og opgaver i forhold til driften er forklaret i den oprindelige ansøgning
• I den periode, A er i udlandet (4-5 måneder om året) påtænkes køretøjet parkeret i by Y2 eller Hamborg. Da vi anvender kilometerkriteriet, antager jeg, at dette ikke har nogen relevans i forhold til godkendelse!"

SKAT blev i ansøgningen gjort bekendt med, at klageren ejede 33 % af virksomheden. Klageren oplyste i forbindelse med ansøgningen, at han som anpartshaver af selskabet ikke fik separat løn. Endvidere er det oplyst, at køretøjet over en 12 måneders periode kommer til at køre mere i Tyskland end i Danmark, da der er tale om regelmæssige kørsler mellem primært Hamborg (og omegn) og klagerens bopæl.

Tilladelsen er udstedt til klageren, idet SKAT anså klageren for at være ansat i selskabet. Det følger af Skattestyrelsens bemærkninger til behandling af denne sag ved Landsskatteretten.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med sagen i Landsskatteretten oplyst, at klagerens funktion i selskabet er udført som medejer og ikke som ansat. Det har aldrig været intentionen, at klageren skulle oppebære løn for sit virke i selskabet. Han skulle tage del i den forventede formuetilvækst i selskabet, hvor klageren i sidste ende ville modtage udbytteudlodning fra selskabet svarende til hans ejerandel på 25 %. Klagerens repræsentant har videre anført, at klageren ikke har haft reel og faktisk beskæftigelse mod vederlag i selskabet.

Det er klageren, der har betalt forsikring og grøn ejerafgift for køretøjet.

På standsningstidspunktet var klageren ikke i besiddelse af en kørebog.  Det fremgår af politirapporten fra den 15. januar 2014, at køretøjet på tidspunktet for standsningen havde en kilometerstand på 21.998 km.

Klageren har efterfølgende fremsendt et kørselsregnskab. Heraf fremgår det, at klageren har kørt i køretøjet 7 gange i 2011, 7 gange i 2012, 8 gange i 2013 og 3 gange i 2014. Klageren har endvidere oplyst, at han har anvendt sit private køretøj til 4 kørsler til Tyskland i 2015. Klageren har endvidere fremsendt e-mails og kvitteringer for betaling af brændstof som dokumentation for de i kørselsregnskabet beskrevet ture. Generelt fremgår det af de pågældende e-mails, at klageren aftalte at mødes med selskabets medejer i enten Hamborg eller i Handewitt. Der foreligger ikke dokumentation for, at klageren var på vej til Tyskland den 15. januar 2014, hvor klageren blev stoppet af politiet.

Repræsentanten har præciseret, at klageren ejer 25 % af selskabet, og ikke 33 %, som det fremgår af SKATs afgørelse. Som arbejdsområder har klageren vurderet projekter, kalkuleret godkendte projekter, gennemgået kontraktforhold med slutkunder samt udarbejdet budgetter. I praksis har klageren besigtiget ejendomsprojekter i og omkring Hamborg. Der er en del forskelligartet arbejde i forbindelse med ejendomsprojekterne. Intensiteten af arbejdet samt afholdelse af møder kan variere efter årstiden.

Selskabet blev den 3. juli 2013 registreret under betegnelsen "Aufgelöst" i det tyske handelsregister. Det fremgår af udtalelse fra Commercial Register B i Amtsgericht Hamburg, at det først er, når et selskab bliver slettet i handelsregisteret, at det ikke længere eksisterer. Selskabet er ikke ophørt og er igen registreret som aktivt den 18. august 2015.

H1 GmbH var fra den 3. juli 2013 til den 18. august 2015 registreret under betegnelsen "Aufgelöst" i det tyske handelsregister. Klagerens tyske advokat NN4 har oplyst følgende:

"Undertegnede er blevet bedt om at tage stilling til de retslige konsekvenser efter generalforsamlingen har besluttet er GmbH’s "Auflösung".

Med generalforsamlingens beslutning overføres selskabet til likvidationsfasen. I denne fase eksisterer selskabet fortsat, blot med forandret formål, nemlig af afvikle selskabet. Selskabets navn tilføjes i.L. og den bliver fremad repræsenteret af selskabets likvidator(er).

Likvidator(erne) skal sørge for at afslutte GmbH’ets virksomhed. Dette medfølger ikke, at selskabet er inaktivt i denne tid, tværtimod er likvidator berettiget og forpligtet til at handle på selskabets vegne. Den tyske GmbH-lov foreskriver ikke et bestemt tidsrum for gennemførslen af "Auflösung" og likvidator er for eksempel berettiget til at lade selskabet være og prøve at sælge selskabet som en helhed. Alternativt kan anpartshaverne til ethvert tidspunkt beslutte at viderekøre selskabet. Denne beslutning skal indgives til registeret af likvidatoren(e), hvorefter selskabet udtræder af likvidationsfasen og tilføjelsen i.L. slettes.

Der skal skelnes stærkt mellem tidsrummet "Auflösung" og selskabets fuldstændige sletning. Sletning sker først med sletningens registrering i handelsregisteret.

Dette forudsætter blandt andet:

at tidsperioden på 1 år efter generalforsamlingens beslutning er udløbet ("Sperrfrist"),

at likvidator har opfyldt alle selskabets forpligtigelser, har inddrevet alle fordringer, og har omsat al selskabets formue til penge, samt efterfølgende fordelt overskuddet til anpartshaverne.

Først når som minimum ovenstående forudsætninger er opfyldte, kan selskabets slettes. Indtil da eksisterer selskabet med alle dets forpligtelser og rettigheder. "

SKATs afgørelse af 31. maj 2016

SKAT har tilbagekaldt klagerens tilladelse af 4. maj 2011 til afgiftsfritagelse ved kørsel i udenlandsk firmabil i Danmark, idet betingelserne for tilladelsen ikke længere er til stede. SKAT har ligeledes, som følge heraf, opkrævet registreringsafgift på 940.678 kr.

SKAT har i afgørelsen bl.a. anført, at:

"[…]

Det lægges her til grund, at det tyske selskab H1 GmbH, der var ejer af køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftsfritagelsen blev udstedt den 4. maj 2011, ændrede selskabsretlig status aufgelöst fra den 3. juli 2013.

Pr. den 3. juli 2013 finder SKAT, at du ikke har haft reel eller faktisk beskæftigelse mod vederlag i det tyske selskab H1 GmbH efter EU retlige principper. På dette grundlag finder SKAT, at betingelserne for kørselstilladelse ophørte den 3. juli 2013.

[…]"

SKAT har som begrundelse for afgørelsen bl.a. anført:

"

[…]

SKAT har i sin vurdering lagt særlig vægt på følgende forhold:

• Du og H1 GmbH har ikke givet besked til SKAT om at H1 GmbH pr. den 3. juli 2013 er under afvikling -"aufgelöst".
• Som likvidator i H1 GmbH er valgt [navn udeladt], Hamborg.
• Driften i H1 GmbH er ophørt pr. den 3. juli 2013.
• Starten på afvikling af H1 GmbH er sket den 3. juli 2013.
• H1 GmbH prøver ikke at finde nye kunder - har indstillet reklame aktivitet pr. den 3. juli 2013.
• Alle ufærdige forretningstransaktioner i H1 GmbH afsluttes pr. den 3. juli 2013.
• Det sidst aflagte regnskab for H1 GmbH er for indkomståret 2012 (schlussbilanz pr. 17. april 2012)
• Du har ikke nogen ansættelseskontrakt med H1 GmbH
• Du har søgt om tilladelse til afgiftsfri kørsel i Danmark som ansat i H1 GmbH, selvom du ikke har oppebåret nogen løn fra H1 GmbH.
• Du har ikke selvangivet nogen form for indkomst fra H1 GmbH.

Der er således ikke, efter SKATs samlede vurdering, tale om en reel eller faktisk beskæftigelse mod vederlag pr. den 3. juli 2013 i selskabet.

SKAT har i nedenstående uddybet sin begrundelse:

H1 GmbH skifter selskabsretlig status til "aufgelöst" den 3. juli 2013 og hovedaktionær NN2 indsættes som likvidator for selskabet. Dette bliver SKAT ikke orienteret om af hverken dig eller H1 GmbH.

Det fremgik af SKATs tidligere forslag af 19. juni 2014, at SKAT anser selskabet for at være opløst på grund af ændringen af status til "aufgelöst" og at der derfor ikke længere kan være tale om en gyldig tilladelse til afgiftsfritagelse for kørsel i Danmark.

Du har i dine indsigelser til forslaget oplyst, at du ikke er enig i SKATs opfattelse af, at selskabet er opløst, men har redegjort for, at status til "aufgelöst" ikke medfører, at selskabet er opløst.

Selskabet kan iflg. dine oplysninger videreføre driften, men hæfter ikke længere for nye påtagne forpligtelser overfor tredjemand.

Du har i din indsigelse af 19. august 2014 indsendt regnskaber for 2011 og 2012 (schlussbilanz pr. 17. april 2012) for H1 GmbH, men ikke dokumentation for, at driften i selskabet bliver videreført efter 3. juli 2013, hvor selskabet skiftede tilstand til "aufgelöst".

Du har i din indsigelse af 19. august 2014 oplyst, at "NN2 har i forbindelse med overtagelsen af NN3s ejerandel bedt revisionen om at meddele Handelsregistret, at den nuværende status "Aufgelöst" skal ændres til "Aktiv". SKAT har ikke modtaget dokumentation fra dig om, at dette er sket.

Det er SKATs opfattelse, at du i din indsigelse ikke har dokumentet en reel erhvervsmæssig aktivitet i H1 GmbH efter den 3. juli 2013, som kan forklare, hvorfor H1 GmbH fortsat er ejer af den udenlandske firmabil med registreringsnummer […].

Du har i ansøgningen om tilladelse til afgiftsfri kørsel i Danmark oplyst, at dine ansvarsområder i H1 GmbH er vurdering af projekter, kalkulering af godkendte projekter, gennemgang af kontraktforhold - primært med slutkunder og budgetter og at du i den forbindelse deltager i møder i Tyskland.

Du har i din indsigelse af 19. august 2014 udleveret kopier af e-mails (også dateret efter den 3. juli 2013) til SKAT, som SKAT har opfattet som din dokumentation for udførelse af arbejdsopgaver for H1 GmbH.

SKAT kan konstatere, at der er sendt e-mails til dig den 20. august 2013, 17. december 2013, 6. januar 2014, 7. maj 2014 og 29. maj 2014, hvor afsenderen er selskabet NN5.

SKAT kan konstatere, at der er sendt e-mails til dig den 3. oktober 2013, 14. oktober 2013, 6. januar 2014, 7. maj 2014 og 29. maj 2014, hvor afsenderen er selskabet H1 GmbH, adresse Y4, [postnr.] Hamburg.

Der er ikke tale om den samme juridiske enhed. NN5 har handelsregistreringsnummer […] og H1 GmbH har handelsregistreringsnummer […].

SKAT fortolker registreringsafgiftsloven § 1, stk. 4 således, at dine arbejdsopgaver skal udføres efter din arbejdsgivers anvisninger og der skal være tale om en reel og faktisk beskæftigelse hos din arbejdsgiver. SKATs fortolkning foretages på baggrund af præmis 64 i C-464/02 og byretsdommen refereret i SKM2014.714.BR.

H1 GmbH prøver ikke at finde nye kunder pr. den 3. juli 2013, og al reklameaktivitet er indstillet pr. den 3. juli 2013, jf. indhentede oplysninger fra de tyske myndigheder. Det er SKATs samlede vurdering, at manglende erhvervsmæssig aktivitet i H1 GmbH efter 3. juli 2013 ikke ses at give mulighed for en reel og faktisk beskæftigelse, der ses at kunne begrunde et arbejdstagerbegreb i registreringsafgiftslovens § 1 stk. 4, i overensstemmelse med EU Domstolens faste praksis vedrørende TEUF artikel 45 (tidligere EF Traktatens artikel 39), jfr. i øvrigt beskrivelse af arbejdstagerbegrebet/begrundelse ovenfor.

Der er udstedt tilladelse af SKAT til afgiftsfritagelse ved kørsel i udenlandsk firmabil den 4. maj 2011. Tilladelsen kan efter SKATs vurdering, ikke længere opretholdes fra og med 3. juli 2013, idet du pr. denne dato ikke kan anses for at være arbejdstager i H1 GmbH.

[…]

SKATs endelige afgørelse

[…]

Et motorkøretøj, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, skal ikke afgiftsberigtiges efter registreringsafgiftsloven, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde. Det fremgår af registreringsafgiftsloven § 1, stk. 4.

Det er SKATs opfattelse, at selve arbejdstagerbegrebet i registreringsafgiftsloven § 1, stk. 4 skal fortolkes i lyset af praksis fra EU-domstolen vedrørende traktaten om den Europæiske Unions funktionsområde (herefter forkortet til TEUF) artikel 45 (tidligere EF Traktatens artikel 39), idet arbejdstagerbegrebet er et EU-retligt begreb, hvilket fastslås af EU-domstolen i præmis 64, sag C-464/02, Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Kongeriet Danmark.

Bestemmelsen i registreringsafgiftsloven § 1, stk. 4 er blevet implementeret i registreringsafgiftsloven med vedtagelsen af ændringslov nr. 519 af 7. juni 2006.

Det følger af forarbejderne til loven, at arbejdstagerbegrebet skal fortolkes i overensstemmelse med de EU-retlige principper, som EF-domstolen fastslog ved dommen af 15. september 2005, C-464/02 Kommissionen mod Danmark (firmabilsdommen), præmis 64.

I sag C-464/02, Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Kongeriget Danmark, præmis 64 fremgår følgende:

"I denne forbindelse erindres om, at indenfor rammerne af artikel 39 EF skal en person, der i en vis periode præsterer ydelser mod vederlag for en anden og efter dennes anvisninger, anses for "arbejdstager". Enhver person, der udøver en reel og faktisk beskæftigelse, bortset fra beskæftigelse af så ringe omfang, at den fremtræder som et rent marginalt supplement, omfattes af den frie bevægelighed for arbejdstagere (jf. i denne retning dom af 3.7.1986, sag 66/85, Lawrie­Blum, Sml. s. 2121, præmis 16 og 17, og af 23.3.2004, sag C-138/02, Collings, Sml. I, s. 2703, præmis 26). "

Dette fremgår endvidere i den afsagte byretsdom som refereret i SKM2014.714.BR, hvoraf Byretten bl.a. har udtalt i dommen:

..

"Arbejdstagerbegrebet skal fortolkes i overensstemmelse med EF-traktaten og de EU-retlige principper, som EF-Domstolen gennem retspraksis har opstillet. EF-Domstolen betegner arbejdstagerbegrebet til at omfatte personer der i en vis periode præsterer ydelser mod vederlag for en anden og efter dennes anvisninger, og at der desuden skal være tale om en reel og faktisk beskæftigelse. "

[…]

Det kan derfor udledes af EU-Domstolens faste praksis, at en person anses for arbejdstager, når vedkommende i en vis periode præsterer ydelser for en anden mod vederlag og efter dennes anvisninger, og når der er tale om en reel og faktisk beskæftigelse, bortset fra beskæftigelse af så ringe omfang, at den fremtræder som et rent marginalt supplement.

SKAT har i sin vurdering lagt særlig vægt på følgende forhold:

H1 GmbH skifter selskabsretlig status til "augelöst" den 3. juli 2013 og hovedaktionær NN2 indsættes som likvidator for selskabet.

Det fremgår af forslaget af 5. januar 2016, at SKAT har anset selskabet for at være under afvikling og har stoppet sine aktiviteter pr. 3. juli 2013.

SKAT har derfor i forslaget lagt vægt på at så er der ikke mulighed for en reel og faktisk beskæftigelse mod vederlag, der ses at kunne begrunde et arbejdstagerbegreb i registreringsafgiftsloven § 1, stk. 4, i overensstemmelse med EU Domstolens faste praksis vedrørende TEUF artikel 45 (tidligere EF traktatens artikel 39), jfr. i øvrigt beskrivelse af arbejdstagerbegrebet/begrundelse ovenfor.

Det er i indsigelserne fra dig og H1 GmbH redegjort for, at selskabet med ændringen af selskabets status til "aufgelöst" ikke har været under afvikling og heller ikke har stoppet sine aktiviteter pr. 3. juli 2013, som det fremgår af SKATs forslag af 5. januar 2016.

Der er ikke fremlagt et regnskab, da det ikke er lavet færdig af selskabets revisor på tidspunktet for modtagelsen af indsigelserne.

Selskabet har ifølge din indsigelse været aktiv og selskabets status er ændret til aktiv igen efter at der blev opnået enighed mellem de 2 aktionærer, NN2 og NN3 om overdragelse af NN3s anparter til NN2. Du har vedlagt et print til din indsigelse, som dokumentation for, at selskabet har skiftet status til aktiv igen.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at selskabets skift til tilstanden "aufgelöst" skal indgå i vurderingen af, hvorvidt tilladelsen til afgiftsfri kørsel i Danmark i den udenlandske firmabil skal opretholdes.

SKAT udleder ud fra gennemgang af redegørelsen fra advokat NN4, at når der indsættes en likvidator i selskabet kan dette medføre, at selskabet enten afvikles, hvilket medfører at selskabet bliver slettet i handelsregisteret eller det besluttes, at selskabet fortsætter driften og efterfølgende skifter status til igen at være aktiv.

SKAT anser ændringen af selskabets status til "aufgelöst" for at have væsentlig betydning for tilladelsen, idet der ikke er givet besked til SKAT om ændring af selskabets selskabsretlige status, hverken af dig eller selskabet.

Det er SKATs opfattelse, at den ændring der er sket i selskabets selskabsretlige status gør, at der skulle have været indsendt en fornyet ansøgning til SKAT pr. den 3. juli 2013 omkring den udstedte tilladelse.

SKAT har således ikke haft mulighed for at efterprøve, om betingelserne for den givne tilladelse til afgiftsfri kørsel i udenlandsk firmabil kunne opretholdes pr. den 3. juli 2013. Med ændringen kan selskabet også indsende et skatteregnskab hvert 3 år til de tyske myndigheder.

SKAT bemærker, at med ændringen af selskabets status kan selskabets igangværende aktiviteter pr. 3. juli 2013 afsluttes og der kan ikke påtages nye aktiviteter pr. den 3. juli 2013.

Det følger af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 at der kan gives tilladelse til afgiftsfri kørsel i Danmark med en udenlandsk firmabil, såfremt køretøjet stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, samt motorkøretøjer, der er af en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land.

Der er yderligere betingelser, der skal være opfyldt angående anvendelsen af køretøjet. Reglerne fremgår af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5 og 6. Du har tidligere udleveret kilometerregnskab, der udviser kørslen i køretøjet og som SKAT ikke har haft bemærkninger til. Derfor har SKAT ikke kommenteret kilometerregnskabet i forslaget af 5. januar 2016.

SKAT har vurderet, om du vil kunne anses for at være arbejdstager ud fra den foreliggende praksis fra EU-domstolen og dermed opfylde betingelserne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, såfremt H1 GmbH har fortsat driften i selskabet efter den 3. juli 2013.

Du har i ansøgningen om tilladelse til afgiftsfri kørsel i Danmark oplyst, at dine ansvarsområder i H1 GmbH er vurdering af projekter, kalkulering af godkendte projekter, gennemgang af kontraktforhold - primært med slutkunder og budgetter og at du i den forbindelse deltager i møder i Tyskland. Der er ikke oplysninger om at der har været en ændring af dine ansvarsområder i H1 GmbH i din eller selskabets indsigelser.

Der er i indsigelserne modtaget yderligere oplysningerne angående hvilke former for vederlag, som du skulle modtage fra H1 GmbH.

I e-mailen af 4. februar 2016 fra H1 GmbH fremgår bl.a. følgende angående modtagelse af vederlag for udført arbejde for selskabet:

"A’s funktion i H1 GmbH, udføres som medejer og ikke som ansat. Dette er også i overensstemmelse med vores forklaring og ansøgning forud for afgiftsfritagelsen og dermed med skat’s viden. A’s vederlag er derfor heller ikke at sammenligne med en ansats vederlag på f eks. månedlig basis. Selve funktionen eller indsatsen, som A har leveret har og er regelmæssig og udelukkende forbundet med udførelse i Tyskland. Faktisk har aktiviteterne efter 3. Juli 2013 ikke været aftagende med stigende. "

I e-mailen af 5. februar 2016 fra dig fremgår bl.a. følgende angående modtagelse af vederlag for udført arbejde for selskabet:

"Som oplyst klart og tydeligt i skrivelse til SKAT, Att.: (navn udeladt) den 26. april 2011, oppebærer jeg som anpartshaver af selskabet ikke en separat løn. Ligger implicit i sagens natur, at jeg deltager i en eventuel beslutning om udlodning af overskuddet i forhold til min ejerandel. Dette er ikke sket, hvorfor der selvfølgelig ikke er selvangivet nogen indtægt. Tilladelsen er udstedt på baggrund af de oplysninger, der korrekt er oplyst til SKAT.

Du og H1 GmbH bekræfter i jeres indsigelser, at du udfører opgaver for selskabet i Tyskland, men oplyser samtidig også, at du ikke har modtaget vederlag for de udførte opgave ligesom det oplyses, at du ikke er ansat. SKAT ser ikke, at der er selvangivet udenlandsk lønindkomst eller udbytte fra H1 GmbH.

Som anpartshaver i H1 GmbH kan du anses for at være arbejdstager efter EU retlige principper såfremt du opfylder betingelserne - udfører opgaver for H1 GmbH mod vederlag.

Når du ikke modtager vederlag for de opgaver, som du udfører for H1 GmbH, opfylder du efter SKATs opfattelse ikke kravene til at kunne anses for at være arbejdstager efter EU retlige principper.

Der er udstedt tilladelse af SKAT til afgiftsfritagelse ved kørsel i udenlandsk firmabil den 4. maj 2011. Tilladelsen kan efter SKATs vurdering, ikke længere opretholdes fra og med 3. juli 2013, idet du pr. denne dato ikke kan anses for at være arbejdstager i H1 GmbH.

Den 15. januar 2014, hvor du bliver stoppet af politiet, er det således forsat SKATs opfattelse, at du ikke har haft en reel og faktisk beskæftigelse i det tyske selskab H1 GmbH - præsterer ydelser mod vederlag, som kan begrunde at du anses for arbejdstager i H1 GmbH efter EU retlige principper. Det er fortsat SKATs opfattelse, at forudsætningerne for at køre i bilen på færdselslovens område uden at betale registreringsafgift således er ophørt pr. den 3. juli 2013.

Der er ikke givet besked til SKAT omkring selskabets ændrede juridiske status pr. 3. juli 2013, ligesom der ikke er søgt om fornyet tilladelse.

På det således foreliggende grundlag er det fortsat SKATs opfattelse, at køretøjet har været anvendt på færdselslovens område og derved indtræder der pligt til betaling af dansk registreringsafgift, da kørslen ikke har været omfattet af grundlaget for en gyldig tilladelse.

Da du bliver bragt til standsning den 15. januar 2014 foreligger der, efter SKATs opfattelse, ikke en gyldig tilladelse til afgiftsfritagelse for kørsel i Danmark, idet du pr. den 3 juli 2013 ikke længere anses for arbejdstager i H1 GmbH.

Forudsætningerne for at køre i en afgiftsfritaget bil jfr. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og stk. 5 samt § 3a stk. 8 er ikke opfyldt/bortfaldet den 3. juli 2013.

SKAT tilbagekalder tilladelsen til afgiftsfritagelse for kørsel i Danmark af den 4. maj 2011.

Da det samtidig er konstateret, at køretøjet har været anvendt til kørsel på færdselslovens område og brugeren (dig) har bopæl i Danmark, er bilen registreringspligtig i Danmark, jfr. Registreringslovens § 2 stk. 1 og registreringsbekendtgørelsens § 3, stk. 1, nr. 1 og 7, stk. 3, jfr. § 8 stk. 1.

Det følger heraf, at der skal betales registreringsafgift for bilen, jfr. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1 og § 3a, stk. 8.

[…]

SKAT opkræver kr. 940.678 i registreringsafgift hos dig in solidum med H1 GmbH, jfr. registreringsafgiftsloven § 20 stk. 1 og stk. 5.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 20 stk. 1,at for betaling af afgiften hæfter den der ejer køretøjet på det tidspunkt, hvor afgiftspligten indtræder. Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 20 stk. 5, at for betaling af afgiften hæfter tillige en fører eller bruger af køretøjet, hvis den pågældende bruger køretøjet med viden om, at der ikke er betalt den afgift af køretøjet, som kræves efter denne lov.

[…]"

Klagerens opfattelse

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der ikke er juridisk grundlag for at tilbagekalde den af SKATs givne tilladelse af 4. maj 2011. Dermed er der endvidere ikke grundlag for opkrævning af registreringsafgift med 940.678 kr.

Til støtte herfor har klagerens repræsentant bl.a. anført følgende:

"[…]

A har siden 2011 ejet 25 pct. af aktiekapitalen i det tyske selskab H1 GmbH. De øvrige aktier i selskabet var i 2011 ejet af NN2 og NN3 - hver med en ejerandel på 37,5 pct.

H1 GmbH blev stiftet af NN2 og NN3 den 20. marts 2009. Selskabet driver virksomhed med ejendomsudvikling og dermed beslægtet virksomhed. Siden A indtrådte i ejerkredsen i 2011 har han taget aktiv del i erhvervsaktiviteten. Han har følgende ansvarsområder i selskabet:

• Vurdering af ejendomsprojekter
• Kalkulering af godkendte projekter
• Gennemgang af kontraktforhold - primært med slutkunder
• Udarbejdelse af budgetter

Aktiviteten i H1 GmbH har siden stiftelsen overordnet set bestået af to væsen forskellige driftsaktiviteter.  Dels en "fremlejeaktivitet" - dels en "projektaktivitet".

"Fremlejeaktiviteten"

H1 GmbH har siden stiftelsen og frem til ca. 2013 lejet en række ejendomme  /  lejligheder i Hamburg og omegn.  Ejendommene  /  lejlighederne har været fremlejet på korttidskontrakter. Konkret har der været tale om følgende ejendomme:

• [Adr.], Hamburg - 2 ejendomme med i alt 24 lejligheder til kortidsudlejning - lejeperiode 2009 - 2012
• [Adr.], Hamburg - 4 lejligheder til kortidsudlejning - lejeperiode 2009 - 2012/2013
• [Adr.], Hamburg - 2 lejligheder til kortidsudlejning lejeperiode 2009 - 2013
• [Adr.], Hamburg - ejendom med 8 lejligheder til kortidsudlejning - lejeperiode 2009 - 2013
• [Adr.], Hamburg - 12 små lejligheder / værelser med fælles køkken- og badefaciliteter - lejeperiode 2009 - 2013

H1 GmbH har som anført fremlejet lejlighederne og værelserne på kortidskontrakter - primært til østeuropæiske servicemontører. Konkret var der tale om lejligheder og værelser der pga. af beliggenhed og beskaffenhed, ikke kunne udlejes på det etablerede udlejningsmarked.

Fremlejeaktiviteten var forbundet med uforholdsmæssig meget administration og store vedligeholdelsesudgifter bl.a. i forbindelse med de successive ind- /og udflytninger. Som årene gik blev konkurrencen på markedet skærpet af et voksende udbud af "billighoteller" i Hamburg. Søgningen til H1 GmbH’s lejligheder blev efterhånden mindre og mindre, hvorfor besværet med fremlejningen sammenholdt med indtjeningen ganske enkelt ikke stod i forhold til hinanden. H1 GmbH besluttede derfor, at indstille forretningsmodellen i 2012 / 2013.

"Projektaktiviteten"

Projektaktiviteten har kørt sideløbende med fremlejeaktiviteten. Projektaktiviteten er dog blevet intensiveret efter udfasningen af fremlejeaktiviteten i 2012 / 2013.

Som led i projektaktiviteten har H1 GmbH arbejdet intenst på en businessmodel, hvorefter selskabet ønsker at deltage i et "ejendoms-joint venture" med en eller flere professionelle aktører / developere. Med henblik på at realisere forretningsmodellen er H1 GmbH til stadighed på udkig efter udviklingsegnede byggegrunde / bygninger i Hamburg og omegn. Indtil videre har selskabet primært haft fokus på udvikling af boligejendomme.

Når H1 GmbH har fundet en egnet byggegrund  / ejendom undersøges udviklingspotentialet ved inddragelse af bygningsinspektoratet i Hamburg og Hamburg Kommune. Herefter skabes kontakt til relevante joint venture-partnere, med et oplæg fra H1 GmbH om som initiator af projektet at ville beholde en ejerandel på 10 pct. - 49 pct. afhængig af projektets størrelse, type, og ikke mindst kapitalbehov.

Efter flere års erhvervsaktivitet i Hamburg og omegn må H1 GmbH imidlertid erkende, at det er meget svært at få fodfæste på ejendomsmarkedet i Hamburg. Ejendomsmarkedet er karakteriseret ved at være meget lukket og præget af få professionelle og meget kapitalstærke aktører. Med henblik på at markedsføre sig selv som en professionel ejendomsudvikler har H1 GmbH gennem årene forsøgt sig med salg af forskellige konsulentydelser. Formålet hermed har bl.a. været at skabe et professionelt netværk blandt ejendomsudviklere og ejendomsbesiddere i nærområdet.

I takt med udførelse af konsulentydelserne har H1 GmbH efterhånden fået skabt kontakt til flere af de professionelle aktører - og selskabet føler selv, at man er ved at få skabt fodfæste i markedet.

Som eksempel på udviklingsprojekter som H1 GmbH har arbejdet på gennem årene kan nævnes:

• [Adr.], Hamburg - udvikling af 4 ejerlejligheder i triple-A område - udført i 2014
• [Adr.], Berlin - strukturet salg af ejerlejligheder efter udstykning - udført i 2014
• [Adresse], Hamburg - frasalg af 2 mindre ejendomme bestående af 8 beboelseslejligheder og 2 erhvervslejemål - udført i 2014
• [By], Schleswig-Holstein - ejendomsprojekt vedr. køb af indkøbscenter med tomgangsproblemer med henblik på videresalg - udført i 2015
• [By], München - formidling af dansk boligselskabs køb af 9.500 kvm bolig-ejendom indrettet til flygtningeboliger - udført 2015 og 2016

H1 GmbH må erkende, at man endnu ikke er kommet i mål med et Joint Venture­projekt, men man har været meget langt i bestræbelserne på visse af projekterne. I 4 konkrete tilfælde har H1 GmbH været så langt i planlægningsfasen, at selskabet har deltaget i en egentlig budrunde. Konkret har H1 GmbH afgivet købstilbud på følgende ejendomme:

• [Adr.], Hamburg - udvikling af eksisterende lagerbygning på 6.000 kvm. - købstilbud afgivet i 2014
• [Adr.], Hamburg - investering i udlejningsejendom bestående af 6 boliglejemål og 4 erhvervslejemål - Købsbud afgivet i 2015
• [Adr.], Hamburg - udvikling af 14-16 nyopførte boliglejligheder - Købstilbud afgivet i 2016
• [Adr.], Hamburg - projekt med udlejning af ca. 8.000 kvm lagerfaciliteter - Købstilbud afgivet i 2016

Ingen af de fire købstilbud er blevet accepteret. H1 GmbH kæmper dog ufortrødent videre og arbejdet i øjeblikket på følgende projekter:

• [Adr.], Hamburg - projektudvikling af i alt ca. 24.000 kvm bolig og erhverv - H1 GmbH forventer at afgive købstilbud i nærmeste fremtid
• [Adr.], Hamburg - udvikling af grundstykke på ca. 30.000 kvm. til bolig og erhverv - H1 GmbH har arbejdet på projektet siden 2013 og forventer at afgive købstilbud i nærmeste fremtid

Vi skal for god ordens skyld bemærke, at ovenstående ikke er udtryk for en udtømmende oplistning af alle de ejendomsprojekter mv. som H1 GmbH har været involveret i igennem årene.

H1 GmbH ser lyst på fremtiden, men selskabet må erkende, at man har brugt mange ressourcer på at nå dertil, hvor man er i dag. Herunder har H1 GmbH indledt et meget tæt samarbejde med G1. G1 er en meget stor aktør på det tyske ejendomsmarked. Selskabet driver virksomhed med finansieringsformidling. Særligt samarbejdet med G1 bevirker, at H1 GmbH har en klar forhåbning om, at det vil lykkes for selskabet at komme til at deltage i et joint venture-projekt i nærmeste fremtid.

Den fase som H1 GmbH har været igennem - og som blev intensiveret omkring 2013 - er dog ikke sket uden omkostninger. Driftsresultaterne har været præget heraf. Udvalgte regnskabstal fra 17. april 2012 - 31. december 2015 kan opstilles som følger:

Regnskabsperiode	Bruttores. (EUR)	Resultat f.skat (EUR)
17.04.2012 - 16.04.2013	21.310,03	-4.282,54
17.04.2013 - 16.04.2014	17.841,66	-4.483,88
17.04.2014 - 16.04.2015	17.841,66	-1.103,34
17.04.2015 - 03.06.2015 (NB: 1½ måned)	2.973,61	-163,39
04.06.2015 - 31.12.2015 (NB: 7 måneder)	9.664,50	-1.796,34

Som det fremgår har H1 GmbH haft underskud i alle årene. Underskuddene er imidlertid ikke kommet som nogen overraskelse - H1 GmbH har snarere set underskuddene som en investering i fremtiden. Den negative egenkapital i selskabet andrager EUR 59.080,28 pr. 31.12.2015. Det realiserede bruttoresultat kan fortrinsvis henføres til udført konsulentarbejde for tredjemand.

Kopi af regnskaberne vedlægges som bilag.

Omkring As rolle i H1 GmbH kan vi oplyse, at det aldrig har været intentionen, at A skulle oppebære løn for sit virke for selskabet. I stedet skulle han tage del i den forventede formuetilvækst i selskabet. Formuetilvæksten ville materialisere sig i form af udbytteudlodninger fra selskabet svarende til ejerandelen på 25 pct.

Da A blev optaget i ejerkredsen i 2011 lå det klart, at han ville få en del rejseaktivitet i Tyskland.  Der blev som følge heraf indgivet ansøgning om afgiftsfritagelse vedr. Porsche Cayenne, personbil. I ansøgning af 23. marts 2011 blev det bl.a. oplyst, at bilen formentlig ikke ville komme til at køre mere end 6.000 - 10.000 km årligt. Det blev supplerende oplyst, at bilen primært ville blive benyttet i forbindelse med kørsel mellem bopælen på adresse Y1, by Y1 og Nordtyskland - samt at kørslen i Tyskland hovedsagelig ville komme til at foregå i Hamburg og omegn.

SKAT stillede en række supplerende spørgsmål i anledning af den indgivne ansøgning, og der var efterfølgende en omfattede korrespondance mellem NN2 fra H1 GmbH og SKAT, Motor ved (navn udeladt). I brev af 26. april 2011 oplyste H1 GmbH bl.a.:

"Der eksisterer ikke lønsedler, da A som anpartshaver ikke modtager løn (vores fremhævelse). A’s ansvar og opgaver i forhold til driften er forklaret i den oprindelige ansøgning."

Som det fremgår blev SKAT udtrykkelig gjort opmærksom på, at A ikke ville modtage løn for sit virke for selskabet.

Som udgangspunkt må personer bosiddende i Danmark ikke køre i et udenlandsk indregistreret køretøj. Som en undtagelse til dette udgangspunkt kan afgiftsberigtigelse dog undlades i forhold motorkøretøjer, der stilles til rådighed for en herboende, i det omfang køretøjet i overvejende grad skal anvendes i udlandet. Der skal således kun betales registreringsafgift for en udenlandsk firmabil, hvis firmabilen i det væsentlige bliver anvendt i Danmark. Der gælder både et dagskriterium og et kilometerkriterium for at vurdere, om firmabilen væsentligt anvendes i Danmark. Begge kriterier skal vurderes i forhold til en samlet 12-måneders periode, og begge kriterier skal være opfyldt, før der indtræder afgiftspligt.

Med den forventede rejseaktivitet i Tyskland, er der ingen tvivl om, at den i sagen omhandlende Porsche opfyldte betingelserne for afgiftsfritagelse efter "dagskriteriet".

I overensstemmelse hermed meddeler SKAT da også tilladelse til afgiftsfritagelse den 4. maj 2011.

Umiddelbart efter at have modtaget tilladelsen erhverver H1 GmbH en fabriksny Porsche Cayenne […], reg.nr. […] for 776.816 kr. Købet sker hos G2, by Y1.  Bilen bliver leveret den 10.05.2011.

Efter sin indtræden i ejerkredsen erfarede A hurtigt at de to stiftere af H1 GmbH; NN2 og NN3 ikke kunne enes om strategien for selskabet. I kølvandet herpå opstod der en voksende mistillid mellem de to stiftere. Som en praktisk foranstaltning i anledning af disse uoverensstemmelser blev det besluttet at ændre den selskabsretlige registreringsstatus for H1 GmbH. Pr. 3. juli 2013 blev selskabets status således ændret til "aufgelöst" i det tyske handelsregister (svarende til Erhvervsstyrelsen i Danmark.)

Begrebet "aufgelöst" kendes ikke som selskabsbegreb i Danmark. I den konkrete situation, hvor der var opstået en grundlæggende mistillid mellem de to stiftere var der imidlertid knyttet en række åbenbare juridiske fordele ved at lade selskabet registrere som "aufgelöst". Et selskabet der ændrer status til "aufgelöst" skal indføje ordet "aufgelöst" i sit selskabsnavn. Navneændringen skal bl.a. fungere som en effektiv advarsel i forhold til kreditgivere og andre potentielle medkontrahenter. Et selskab der er "aufgelöst" kan således ikke optage nye lån eller foretage indkøb af på kredit på vegne af selskabet. Hvis det lykkes en af anpartshaverne at foretage sådanne dispositioner på vegne af selskabet, vil selskabet ikke hæfte herfor. Et selskab der er "aufgelöst" kan godt påtage sig juridisk bindende gældsforpligtelser og indgå bindende aftaler, men det vil være betinget af at samtidige ejere tiltræder gældsforpligtelsen / dispositionen.

Et selskab der er "aufgelöst" eksisterer naturligvis fortsat, og det hæfter på normal vis i forhold til allerede påtagne gældsforpligtelser. Desuden er selskabet forpligtet i forhold til allerede indgående gensidigt bebyrdende aftaler, herunder f.eks. lejeaftaler mv. Registreringen i det tyske handelsregister, skal med andre ord blot opfattes som en advarsel til omverdenen om, at indgåelse af nye aftaler ikke længere er ansvarspådragende for selskabet. Med henvisning til regnskabstallene for perioden 17. april 2012 - 31. december 2015, kan vi konstatere, at statusændringen til "aufgelöst" ikke har påvirket selskabets mulighed for fortsatte driftsaktiviteter. Driftsaktiviteterne kan hovedsagelig henføres til diverse konsulentydelser udført for tredjemand.

Uenigheden mellem NN2 og NN3 kulminerede efter længere tids forhandlinger med, at NN3 blev købt ud af selskabet. I dag ejer NN2 således 75% af H1 GmbH, mens A fortsat ejer de resterende 25%.

NN2 har i forbindelse med overtagelsen af NN3s ejerandel bedt den tyske revisor om at give meddelelse til det tyske handelsregister om, at selskabets status igen skal ændres til aktiv. Siden 18. august 2015 har selskabet således igen haft status som et aktivt selskab. Som dokumentation for denne statusændring skal vi henvise til https://www.handelsregister.de/  […]. Statusændringen fremgår endvidere af årsrapporten pr. 31. december 2015, hvor advarslen i selskabsnavnet i form af tilføjelsen "i. L." er blevet fjernet.

Siden stiftelsen pr. 20. marts 2009 og frem til i dag har H2 Holding ApS overordnet set fungeret som et helt almindeligt aktivt selskab, kun afbrudt af en periode på ca. 2 år (fra den 3. juli 2013 - 18. august 2015) hvor selskabet teknisk var registreret som "aufgelöst".

Den 15. januar 2014 blev A bragt til standsning af politiet på [dansk vej] i by Y2. Som foreskrevet i loven blev tilladelsen til afgiftsfritagelsen opbevaret i bilen. Tilladelsen blev på opfordring forevist Politiet i forbindelse med standsningen.

A tillagde ikke standsningen nogen videre betydning. Han havde siden bilens levering den 10. maj 2011 ført et detaljeret kørselsregnskab, der påviste at hans kørsel i Porschen skete i nøje overensstemmelse med SKAT’s tilladelse til afgiftsfritagelse af 4. maj 2011.

A skulle dog hurtigt blive klogere, og vi kan i dag konstatere at standsningen den 15. januar 2014 blev den udløsende begivenhed i forhold til et længere juridisk tovtrækkeri mellem A / H1 GmbH og SKAT. Den 19. juni 2014 fremsendte SKAT det første forslag til A. Det fremsendte forslag blev imidlertid annulleret ved fremsendelse af et fornyet forslag af 5. januar 2016. Og SKAT traf endelig afgørelse i sagen den 31. maj 2016.

Vi stiller os meget forundrede over det lange sagsforløb. Særligt stiller vi os stærkt forundrede over, at der skulle gå mere end 1½ år fra SKATs fremsendelse af forslag nr. 1 den 19. juni 2014 til fremsendelse af forslag nr. 2 den 5. januar 2016. Vi kan i den forbindelse oplyse, at det naturligvis er forbundet med en stor psykisk belastning, at skulle leve med den økonomiske usikkerhed i en så lang tidsperiode.

I forbindelse med indgivelse af ansøgning om afgiftsfritagelse pr. 23. marts 2011 blev det som beskrevet oplyst, at man ikke forventede, at Porschen ville komme til at køre mere end 6.000 - 10.000 km årligt. Vi kan i dag konstatere, at denne antagelse har vist sig at holde stik. Bilen har således kørt i alt 30.746 km i perioden fra leveringen den 10. maj 2011 og frem til den 5. juli 2016, svarende til ca. 6.000 km pr. år. Vi kan dog oplyse, at A efter standsningen den 15. januar 2014 har været i Tyskland i erhvervsøjemed ved 4 lejligheder, hvor han har valgt at benytte sin private bil i stedet for Porsche Cayennen. Kørslerne er foregået den 6. maj 2015, den 27. juli 2015, den 24. august 2015 og den 6. november 2015. A vil anslå den samlede erhvervsmæssige kørsel på de fire ture til ca. 3.000 km. Årsagen til at A valgte at bruge sin private bil til disse kørsler i 2015, var at SKAT ved sine trusler nærmest havde givet ham indtryk af at han var kriminel, hvis han kørte i Porschen. På trods af disse ture i den private bil må vi konstatere, at antagelsen om at A ville komme til at køre mellem 6.000 - 10.000 km. årligt for H1 GmbH har vist sig at holde stik.

Overordnet set må vi således konstatere, at alle de oplysninger som blev afgivet til SKAT i forbindelse med tilladelsen til afgiftstilladelse af 4. maj 2011 har vist sig at holde stik til "punkt og prikke".

[…]

Vores opfattelse

Vi har meget svært ved at følge SKATs ’s begrundelse for at tilbagekalde afgiftsfritagelsen af 4. maj 2011. Herunder stiller vi os forundrede over, at tilbagekaldelsen sker med virkning fra den 3. juli 2013.

Som vi ser det er SKATs begrundelse todelt. Dels finder SKAT ikke, at A af kan anses som ansat i H1 GmbH, dels finder SKAT ikke, at A har haft mulighed for at virke for selskabet i tilstrækkelig grad, efter at selskabet blev registreret som "aufgelöst" den 3. juli 2013.

Ad. 1 Kan A anses som ansat?

Som begrundelse for at tilbagekalde tilladelsen til afgiftsfritagelse anfører SKAT, at A ikke kan anses som arbejdstager i H1 GmbH, idet han ikke modtager vederlag fra selskabet. SKAT præciserer i forlængelse heraf, at "arbejdstagerbegrebet skal fortolkes i overensstemmelse med de EU-retlige principper, som EF-domstolen fastslog ved dom af 15. september 2005, C-464/02 Kommissionen mod Danmark (firmabilsdommen), præmis 64".

Efter vores opfattelse må SKAT’s synspunkt bero på en misforståelse.

SKAT bygger sin fortolkning af arbejdstagerbegrebet på de EU-retlige principper, der blev fastslået af EF-domstolen ved dom af 15. september 2005, C-464/02 Kommissionen mod Danmark. Den retsstilling der kom til udtryk ved dommen fra 2005 var således en del af gældende ret da H1 GmbH indgav ansøgning om afgiftsfritagelse den 23. marts 2011. I forbindelse med ansøgningens behandling indhentede SKAT supplerende oplysninger. Som led heri oplyste H1 GmbH bl.a. følgende til SKAT, Motor ved (navn udeladt) i brev af 26. april 2011:

"Der eksisterer ikke lønsedler, da A som anpartshaver ikke modtager løn (vores fremhævelse). A’s ansvar og opgaver i forhold til driften er forklaret i den oprindelige ansøgning."

Som det fremgår blev SKAT gjort udtrykkeligt opmærksom på, at A ikke ville modtage løn fra selskabet. Den manglende lønudbetaling var imidlertid ikke til hinder for, at SKAT meddelte tilladelse til afgiftsfritagelse af 4. maj 2011. Vi stiller os derfor fuldstændig uforstående overfor, at den manglende lønudbetaling NU skulle være et problem - særligt set i lyset af at retsstillingen på området øjensynligt blev fastslået af EU-domstolen helt tilbage i 2005.

Ad. 2 Hvad er konsekvensen af, at H1 GmbH blev "aufgelöst"?

Den 3. juli 2013 overgik H1 GmbH fra at have været et "aktivt" selskab til at være "aufgelöst". Oprindeligt havde SKAT fået den fejlopfattelse, at selskabet herved var blev opløst i selskabsretlig forstand. Det er dog ingenlunde tilfældet. Vi skal i den forbindelse henvise til vores redegørelse ovenfor under sagens faktiske forhold vedr. det selskabsretlige begreb "aufgelöst", herunder vores konstatering af, at regnskabstallene for perioden 17. april 2012 - 31. december 2015 klart understøtter, at statusændringen til "aufgelöst" ikke har påvirket selskabets mulighed for fortsat drift.

Som beskrevet blev selskabet igen registreret som "aktivt" den 18. august 2015. Siden stiftelsen pr. 20. marts 2009 og frem til i dag har H2 Holding ApS således fungeret som et helt almindeligt aktivt selskab, kun afbrudt af en periode på ca. 2 år (fra den 3. juli 2013 - 18. august 2015) hvor selskabet teknisk var registreret som "aufgelöst".

SKAT tillægger statusændringen pr. 3. juli 2013 afgørende betydning. Statusændringen er således efter SKATs opfattelse "den udløsende begivenhed" for tilbagekaldelse af afgiftsfritagelsen der netop sker med virkning fra den 3. juli 2013.

Vi er uenige i SKATs synspunkt og skal gøre gældende, at de af A udøvede erhvervsaktiviteter for H1 GmbH har været fuldstændigt upåvirkede af statusændringen den 3. juli 2013. Til støtte herfor kan vi oplyse, at As kørsel i Porschen har fordelt sig som følger:

	Kørsel Tyskland	Kørsel DK	Kørsel i alt	Gns. pr. mdr.
1) 10.05.2011 - 30.07.2013	12.130 km	4.959 km	17.089 km	ca. 650 km
2) 03.07.2013 - 15.01.2014	4.170 km	1.793 km	5.963 km	ca. 990 km
3) 15.01.2014 - 06.07.2016	9.570 km	1.117 km	10.687 km	ca. 360 km
I alt	25.870 km	7.869 km	33.739 km	ca. 562 km

Som det fremgår kørte A i gennemsnit ca. 650 km pr. måned i perioden fra Porschens levering den 10. maj 2011 og frem til den 3. juli 2013, hvor H1 GmbH blev "aufgelöst", jf. periode nr. 1 ovenfor.  Erhvervsaktiviteten intensiveres imidlertid markant efter at selskabet blev "aufgelöst" den 3. juli 2013, og frem til det tidspunkt, hvor A blev bragt til standsning af politiet på [dansk vej] i by Y2, jf. periode nr. 2. I denne periode kørte bilen således i gennemsnit hele 990 km. pr. måned. Den forøgede kørselsaktivitet i denne periode finder støtte i sagens faktiske forhold. Som anført besluttede H1 GmbH at udfase fremlejeaktiviteten i 2012 / 2013. Samtidig med denne udfasningen blev det imidlertid besluttet at intensivere projektaktiviteten, hvilket naturligvis havde afledte konsekvenser for A i form af en forøget rejseaktivitet / erhvervsaktivitet i Tyskland. Den intensiverede erhvervsaktivitet kan aflæses direkte af kørselsmønsteret.

Efter politiets standsning den 15. januar 2014 - og det juridiske efterspil som skete i kølvandet herpå - er det imidlertid gået kraftigt ned af bakke med rejseaktiviteten. Den gennemsnitlige kørsel kan herefter alene opgøres til 360 km. pr. måned, jf. periode nr. 3. Vi kan i tilknytning hertil oplyse, at tvisten med SKAT har medført, at A - i hvert fald i 4 tilfælde - har valgt at benytte sin egen private bil i stedet for Porschen i forbindelse med erhvervsaktiviteterne i Tyskland. Kørslerne er foregået den 6. maj 2015, den 27. juli 2015, den 24. august 2015 og den 6. november 2015. A vil anslå den samlede erhvervsmæssige kørsel på de fire ture til ca. 3.000 km. Kørslen i den private bil er af illustrative årsager medtaget i tabellen.

Årsagen til at A valgte at bruge sin private bil til disse kørsler, var at han nærmest havde fået det indtryk, at han var "kriminel", hvis han kørte i Porschen.

Vi må konstatere, at den registrerede kørsel i Porschen står i skærende kontrast til det af SKAT indtagne synspunkt i nærværende sag. Som det tydeligt fremgår blev erhvervsaktiviteten i Tyskland således intensiveret voldsomt efter, at selskabet blev "aufgelöst" den 3. juli 2013.

SKATs udtalelse

SKAT har den 4. november 2016 fremsendt et høringssvar til klagen til Skatteankestyrelsen.

SKAT har bl.a. anført, at:

"[…]

Der er i klagen modtaget nye påstande omkring H1 GmbHs aktiviteter og regnskaber, som SKAT ikke har modtaget i forbindelse med sagsbehandlingen, inden der blev truffet endelig afgørelse.

Klagen indeholder også en uddybning af de oplysninger, som SKAT tidligere har modtaget fra A og H1 GmbH i forbindelse med sagsbehandlingen, inden der blev truffet endelig afgørelse.

SKAT har kommenteret både på de nye påstande og de uddybende oplysninger i nedenstående punkter:

1)      Arbejdstagerforholdet

2)      Ændring af status i H1 GmbH pr. 3. juli 2013

3)      Bemærkninger til de udleverede årsregnskaber/ beskrivelsen af selskabets aktiviteter

4)      SKATs tilbagekaldelse af tilladelsen

5)      Indkomstforhold for A

6)      SKATs samlede konklusion

1)     Arbejdstagerforholdet

Det fremgår af klagen, at A i 2011 bliver aktionær i H1 GmbH med en ejerandel på 25 %.

SKAT skal gøre opmærksom på, at det fremgik af ansøgningen af 23. marts 2011 til SKAT i forbindelse med afgiftsfritagelse om udenlandsk firmabil, at As ejerandel i H1 GmbH udgjorde 33 %.

SKAT har som bilag 19 til udtalelsen vedlagt en oversigt over den korrespondance, der har været mellem SKAT og H1 GmbH i forbindelse med ansøgningen om afgiftsfritagelse.

Det fremgår af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, at:

"Stk. 4. Motorkøretøjer, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS­land, samt motorkøretøjer, der af en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, skal ikke afgiftsberigtiges efter denne lov, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde, jf. § 3 a, stk. 1."

A har ikke modtaget tilladelsen som selvstændig erhvervsdrivende, men som ansat i H1 GmbH.

A har søgt om tilladelse til afgiftsfri kørsel som arbejdstager og modtaget denne fra SKAT som arbejdstager og har erklæret, at han opfylder betingelserne herfor, jfr. i øvrigt registreringsafgiftsloven § 1 stk. 4.

Det fremgår af bekendtgørelse til registreringsafgiftsloven nr. 879 af 1.juli 2013 § 12:

"SKAT kan kræve yderligere bevis end nævnt i § 10 og § 11 for, at kørsel med motorkøretøjet er omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, jf. stk. 5.

Stk. 2. SKAT kan efter udløbet af hver 12-måneders periode kræve bevis for, at forholdet har været omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, jf. stk. 5."

Køretøjet er registreringspligtig efter lov om registrering af køretøjer § 2, stk. 1, da det skal tages i brug på færdselslovens område.

Hovedreglen er, at der skal betales registreringsafgift efter registreringsafgiftsloven § 1, stk. 1, når et registreringspligtig køretøj tages i brug på færdselslovens område.

SKAT har den 4. maj 2011 givet selskabet H1 GmbH en tilladelse til afgiftsfri kørsel i en udenlandsk firmabil i Danmark efter registreringsafgiftsloven § 1, stk. 4 på baggrund af oplysningerne i den modtagne ansøgning af 23. marts 2011.

SKAT har vurderet, at betingelserne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 ikke længere er opfyldt pr. 3. juli 2013, hvorefter der skal betales registreringsafgift af køretøjet efter registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1, da køretøjet har været taget i brug på færdselslovens område.

SKAT har lagt vægt på følgende forhold i vurderingen

Det er fortsat SKATs opfattelse, at selve arbejdstagerbegrebet i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 skal fortolkes i lyset af praksis fra EU-domstolen vedrørende traktaten om den Europæiske Unions funktionsområde (herefter forkortet til TEUF) artikel 45 (tidligere EF Traktatens artikel 39), idet arbejdstagerbegrebet er et EU-retligt begreb, hvilket fastslås af EU-domstolen i præmis 64, sag C- 464/02, Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Kongeriet Danmark.

Bestemmelsen i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 er blevet implementeret i registreringsafgiftsloven med vedtagelsen af ændringslov nr. 519 af 7. juni 2006.

Det følger af forarbejderne til loven, at arbejdstagerbegrebet skal fortolkes i overensstemmelse med EU-retlige principper, som EU-domstolen fastslog ved dommen af 15. september 2005, C-464/02 Kommissionen mod Danmark (firmabilsdommen), præmis 64.

I sag C-464/02, Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber mod Kongeriet Danmark, præmis 64 fremgår følgende:

"I denne forbindelse erindres om, at indenfor rammerne af artikel 39 EF skal en person, der i en vis periode præsterer ydelser mod vederlag for en anden person og efter dennes anvisninger, anses for "arbejdstager". Enhver person, der udøver en reel og faktisk beskæftigelse, bortset fra beskæftigelse af så ringe omfang, at den fremtræder som et rent marginalt supplement, omfattes af den frie bevægelighed for arbejdstagere, jf. i denne retning dom af 3. 7. 1986, sag 66/85, Lawrie­Blum, Sml. s. 2121, præmis 16 og 17, og af 23.3.2004, sag C-138/02, Collings, Sml. 1, s. 2703, præmis 26)."

Dette fremgår endvidere i den afsagte byretsdom som refereret i SKM2014.714.BR, hvoraf Byretten bl.a. har udtalt i dommen:

"Arbejdstagerbegrebet skal fortolkes i overensstemmelse med EF-traktaten og de EU-retlige principper, som EF-domstolen gennem retspraksis har opstillet. EF­domstolen betegner arbejdstagerbegrebet til at omfatte personer der i en vis periode præsterer ydelser mod vederlag for en anden og efter dennes anvisninger, og der desuden skal være tale om en reel og faktisk beskæftigelse. "

…

Det kan derfor udledes af EU-domstolens faste praksis, at en person anses for arbejdstager, når vedkommende i en vis periode præsterer ydelser for en anden mod vederlag og efter dennes anvisninger, og når der er tale om en reel og faktisk beskæftigelse, bortset fra beskæftigelse af så ringe omfang, at den optræder som et rent marginalt supplement.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at A ikke opfylder betingelserne for at kunne anses for at være arbejdstager i forhold til H1 GmbH. SKAT har lagt vægt på følgende forhold:

Det fremgår af klagen, at aktiviteten i H1 GmbH siden starten primært har bestået af:

• En "fremlejeaktivitet" som har bestået af korttidsudlejning af fremlejede ejendomme/lejligheder i Hamburg og omegn til primært østeuropæiske servicemontører i perioden 2009 til 2012/2013 (hvorefter forretningsmodellen indstilles).
• En "projektaktivitet" som består af udvælgelse af ejendomme/byggegrunde i Hamburg og omegn til udvikling i samarbejde med en eller flere professionelle aktører/developere i perioden 2009 til nu. Der er endnu ikke indgået et Joint Venture projekt.

Det fremgår af klagen og ansøgningen af 23. marts 2011 vedrørende afgiftsfritagelse i udenlandsk firmabil, at A skal varetage følgende arbejdsopgaver for H1 GmbH:

• Vurdering af ejendomsprojekter
• Kalkulering af godkendte projekter
• Gennemgang af kontraktforhold - primært med slutkunder
• Udarbejdelse af budgetter

Der er ikke i klagen nærmere redegjort for eller dokumenteret for hvilke af de nævne projekter i klagen eller øvrige projekter, som A har udført sine arbejdsopgaver for og i hvilket omfang. Dette har heller ikke fremgået af det materiale, som SKAT tidligere har modtaget fra H1 GmbH og A.

Det fremgår af klagen, at aktiviteten i H1 GmbH for regnskabsperioderne 17. april 2012 - 31. december 2015 har givet et positivt bruttoresultat, men ikke har givet et overskud før skat. (Regnskaberne er vedlagt som bilag til klagen).

Det fremgår af klagen, at:

"Som det fremgår har H1 GmbH haft underskud i alle årene. Underskuddene er imidlertid ikke kommet som nogen overraskelse - H1 GmbH har snarere set underskuddene som en investering i fremtiden. Den negative egenkapital i selskabet andrager EUR 59.080,28 pr. 31.12.2015. Det realiserede bruttoresultat kan fortrinsvis henføres til udført konsulentarbejde for tredjemand".

Det fremgår af klagen, at:

"Omkring As rolle i H1 GmbH kan vi oplyse, at det aldrig har været intensionen, at A skulle oppebære løn for sit virke for selskabet. I stedet skulle han tage del i den forventede formuetilvækst i selskabet. Formuetilvæksten ville materialisere sig i form af udbytteudladninger fra selskabet svarende til ejerandelen på 25 pct."

A har ifølge det oplyste krav på vederlag i form af udbytte for sine arbejdsydelser, men når H1 GmbH giver underskud, kan han ikke opfylde kravet om at modtage vederlag for udførelsen af de arbejdsopgaver, som han ifølge klagen og ansøgningen af 23. april 2011 har ansvaret for.

A har på intet tidspunkt modtaget vederlag for sine de arbejdsopgaver, som han har ansvaret for i H1 GmbH, hvilket heller ikke dokumenteres i klagen.

Det er således stadig SKATs opfattelse, at A ikke opfylder betingelserne for at kunne anses for at være arbejdstager i relation til registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.

2)     Ændring af status i H1 GmbH pr. 3. juli 2013

SKAT har i afgørelsen af 31. maj 2016 lagt afgørende vægt på det selskabsretlige skift til "aufgelöst" den 3. juli 2013 i forbindelse med tilbagekaldelsen af tilladelsen til afgiftsfri kørsel i Danmark og opkrævning af registreringsafgift.

Klager er ikke enig i, at det har betydning og har oplyst i klagen om begrebet "aufgelöst" bl.a. oplyst følgende:

• Navneændringen skal bl.a. […] fungere som en effektiv advarsel i forhold til kreditgivere og andre potentielle medkontrahenter.
• Selskabet kan ikke optage nye lån eller foretage indkøb af på kredit på vegne af selskabet. Hvis det lykkedes en af anpartshaverne at foretage sådanne dispositioner på vegne af selskabet, vil selskabet ikke hæfte herfor.
• Selskabet kan godt påtage sig juridisk bindende gældsforpligtelser og indgå bindende aftaler, men det vil være betinget af at samtlige ejere tiltræder gældsforpligtelsen/dispositionen.

Selskabet genindtrådte som aktivt selskab den 18. august 2015.

Med selskabets statusændring til "aufgelost" er det SKATs opfattelse, at forholdene i selskabet blev ændret således, at A reelt har været afskåret fra at udføre sådanne for selskabet indtægtsgivende arbejdsopgaver inden for hans ansvarsområder.

Forudsætningen om udførelse af indtægtsgivende arbejdsopgaver for selskabet og dermed forudsætningen for den givne tilladelse er således bristet pr. den 3. juli 2013.

Derfor burde selskabet havde orienteret SKAT om, at selskabet havde skiftet status til "aufgelöst".

3) Bemærkninger til de udleverede årsregnskaber/ beskrivelsen af selskabets aktiviteter

På tidspunktet hvor SKAT træffer afgørelsen er der ikke modtaget regnskaber for H1 GmbH for perioden efter 3. juli 2013, da disse endnu ikke er færdigudarbejdet.

I klagen er der indsendt regnskaber for H1 GmbH for perioderne 17. april 2012 - 16. april 2013, 17. april 2013 - 16. april 2014, 17. april 2014 - 16. april 2015, 17. april 2015 - 3. juni 2015 og 4. juni 2015 - 31. december 2015.

SKAT skal bemærke, at der ikke er modtaget årsregnskab for 2009 og 2010 og denne periode har ikke været en del af den kontrollerede periode.

Der er i klagen beskrevet nærmere omkring selskabets aktivitet for perioden 2009 - dags dato.

Det bemærkes, at et "Jahresabschluss zum 16 april" dækker perioden fra den 17. april i det foregående år - således dækker Jahresabschluss zum 16. april 2013 i perioden 17. april 2012 til 16. april 2013. Årsregnskaberne indeholder tillige tallene for året før (vorjahr). Regnskabstallene er i Euro.

Fra de modtagne årsregnskaber skal nedennævnte poster fremhæves:

Selskabets indtægter

Ved gennemgangen af de udleverede årsregnskaber for nedenstående regnskabsperioder ses det, at selskabet har følgende indtægter (bilaget til årsregnskaberne med titlen "KONTENNACHWEIS"):

Regnskabsår zum	16. april 2013 (EURO)	16. april 2014 (EURO)	16. april 2015 (EURO)	3. juni 2015	31. december 2015 (EURO)
4400 Erlöse 19 % Ust	2.722,70	0
Konto […] Erlöse	17.841,40	17.841,66	17.841,66	2.973,61	9.664,50

Det fremgår af klagen, at selskabet sideløbende med fremlejeaktiviteten og projektaktiviteten har lavet konsulentarbejde for tredjemand og at selskabets indtægter stammer fra udførelsen af konsulentydelser udført for tredjemand.

Der er følgende oplysninger om bankkonto i de udleverede årsregnskaber:

Ved gennemgangen af de udleverede årsregnskaber for nedenstående regnskabsperioder ses det, at selskabet har følgende indtægter (bilaget til årsregnskaberne med titlen "KONTENNACHWEIS"):

Regnskabsår zum	16. april 2013 (EURO)	16. april 2014 (EURO)	16. april 2015 (EURO)	3. juni 2015	31. dec. 2015 (EURO)
Aktiver
Kassenbestand, F1-Bank -guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Konto […] F2-Bank […]	0	Findes ikke i regnskabet	Findes ikke i regnskabet	Findes ikke i regnskabet	Findes ikke i regnskabet
Passiver
Konto […] F3-Bank […]	24.370,94	24.534,38	24.534,38	24.534,38	0
Konto […] Verbindlichkeit g.g. gesellschafter […]	3.868,70	4.785	4.785	4.785	30.697,22

SKAT kan konstatere, at der 17. april 2013 stiger gælden på konto […] F3-Bank […] med 163,44 Euro og i perioden 17. april 2013 - 3. juni 2015 er der ikke sket bevægelser på bankkontoen (primo og ultimo saldoen er den samme).

Pr. 31. december 2015 er gælden på konto […] F3-Bank […] udlignet med 24.534,38 Euro og i samme periode er selskabets gæld på konto […] til Gesellschafter […] steget med 25.912,22 Euro.

Selskabets omkostninger

Ved gennemgangen af de udleverede årsregnskaber for nedenstående regnskabsperioder ses det, at selskabet har følgende omkostninger (bilaget til årsregnskaberne med titlen "KONTENNACHWEIS"):

Regnskabsår zum	16. april 2013 (EURO)	16. april 2014 (EURO)	16. april 2015 (EURO)	3. juni 2015 (EURO)	31. december 2015 (EURO)
6222 Abscheibungen auf Kfz	17.322	17.322	17.322	2.887	9.383
6264 Abscheibungen auf WG Sammelposten	170	0	0	0	0
6300 Sonstige betriebliche Aufwendungen	90,77	0	0	0	0
6309 Miete Büroräume	334,41	0	0	0	0
6322 Strom, [adr.]	78,07	0	0	0	0
6223 Strom [adr.].	1.189,77	0	0	0	0
6324 Strom, Wasser [adr.]	139,34	0	0	0	0
6335 Reinigungskosten - diverse	47,06	0	0	0	0
6346 Hausmeister	340	0	0	0	0
6805 Telefon	113,94	0	0	0	0
6825 Recht- und Beratungskosten	572,39	0	500	0	0
6827 Abschluss- und Prüfungskosten	1.000	2.740,10	873	250	500
6830 Buchführungskosten	300	300	250	0	200
6855 Nebenkosten des Geldverkehrs	47,10	0	0	0	0
7310 Zinsaufwendungen f.kfr. Verbindlichkeit	3.012,94	1963,44	0	0	1.377,84
7320 Zinsaufendungen f.lfr. Verbindlichkeit	523,67	0	0	0	0

SKAT kan konstatere ud fra gennemgangen af de udleverede årsregnskaber, at fra 17. april 2013 er der ikke længere specificeret omkostninger til afholdelse af en lang række omkostninger til den daglige drift som f.eks. telefonudgifter, strøm osv., selvom det fremgår af årsregnskaberne, at selskabet har indtægter.

Sammenligning af udvalgte tal i de udleverede årsregnskaber

[Tal pr. 31. december 2015 kan ikke vises pga. pladsmangel]]

Regnskabsår zum	16. april 2013 (EURO)	16. april 2014 (EURO)	16. april 2015 (EURO)	3. juni 2015 (EURO)	31. dec. 2015 (EURO)
Passiver
Konto […] Gezeichnetes Kapital (Selskabetskapital)	25.000	25.000	25.000	25.000	25.000
Kontor […] Kapiralrücklage (Reservekapital)	10.000	10.000	10.000	10.000	10.000
Aktiver
Sachanlagen konto […] PKW (Anlægsaktiv PKW)	69.987	52.665	35.343	32.456	23.073
Konto […] Wirtschaftsgüter Sammelposten (Aktiver med kort levetid)	330	330	330	330	330
Konto […] F2-Bank […] (Kasse, bank beholdning)	0	Ingen oplysninger	Ingen oplysninger	Ingen oplysninger	Ingen oplysninger
Forderungen indsontige Vermögensgenstände (Tilgodehavender og andre aktiver)	0	Ingen oplysninger	Ingen oplysninger	Ingen oplysninger	Ingen oplysninger
Konto […] Abschreibungen auf Kfz (afskrivninger)	17.322	17.322	17.322	2.887	9.664,50
Jahresfelbetrag (underskud)	4.282,54	4.483,88	1.103,34	163,39	1.796,34
Konto […] Sonstige Verbindlichkeiten (1-5 J) (Anden gæld)	62.330,71	41.099,13	87.693,55	84.719,94	76.433,28
Verbindlichkeiten(Gæld i alt)	118.050,33	104.912,21	87.693,55	84.719,94	76.433,28

SKAT har følgende bemærkninger til sammenligningen af de udvalgte regnskabstal:

Pr. den 16. april 2013 fremgår selskabets anlægsaktiver på konto […] PKW til en værdi af 87.309 euro. Det er ikke specificeret, om der er tale om et eller flere køretøjer, der er bogført på konto […] PKW. Der afskrives hvert år på anlægskontoen.

Der er uspecificerede aktiver med kort levetid på konto […] Wirtschaftsgüter Sammelposten mellem 300 og 500 Euro.

Posten anden gæld nedbringes hver år med 21.231 euro.

Der er markant negativ egenkapital over årene.

4) SKATs tilbagekaldelse af tilladelsen

SKAT har i afgørelsen af 31. maj 2016 tilbagekaldt den givne tilladelse til kørsel i udenlandsk firmabil i Danmark, da SKAT er af den opfattelse, at betingelserne for tilladelsen ikke længere er tilstede.

Reglerne for tilbagekaldelse af afgørelser er beskrevet i SKATs Den juridiske vejledning 2016-2 afsnit A.A.5 Tilbagekaldelse af afgørelser.

Udgangspunktet er, at en begunstigende afgørelse kan ændres med fremadrettet virkning og da med et anseende varsel.

Der er dog visse undtagelser hertil, nemlig urigtige forudsætninger for afgørelsen eller at forudsætningerne for afgørelsen brister.

Således er der i SKATs Den juridiske vejledning 2016-2 afsnit A.A 5.3. anført:

…

"Undtagelser

Som en generel undtagelse kan en afgørelse tilbagekaldes i tiden, indtil afgørelsen er kommet frem til modtageren. Efter dette tidspunkt kan tilbagekaldelse eller ændring i bebyrdende retning ske med respekt af gældende frist- og forældelsesregler, hvis der er tale om

• urigtige forudsætninger for afgørelsen, eller
• bristende forudsætninger for afgørelsen

Tilbagekaldelse som følge af urigtige forudsætninger

Er afgørelsens indhold urigtigt som følge af omstændigheder, der forelå allerede på tidspunktet for afgørelsen, kan den tilbagekaldes eller ændres i bebyrdende retning, og normalt med virkning bagud, hvis:

A

Borgeren/virksomheden har handlet svigagtigt eller har burdet indse, at myndigheden var i en vildfarelse, da afgørelsen blev truffet. Tilsvarende kan en afgørelse tilbagekaldes, hvis det faktiske grundlag for afgørelse har været urigtigt og dette ikke kan tilregnes afgørelsesmyndigheden som en fejl.

…

Tilbagekaldelse som følge af bristende forudsætninger

Det drejer sig om tilfælde, hvor der i tiden efter afgørelsen er indtruffet omstændigheder, der forrykker grundlaget for afgørelsen. Udgangspunktet vil være, at tilbagekaldelse/ændringen kun kan ske med fremtidig virkning. Dette kan dog fraviges, hvis afgørelsen er betinget af, at en oprindelig forudsætning ikke senere bortfalder. I givet fald kan tilbagekaldelse ske med virkning bagud. Se SKM2011.501.HR.

Bristende forudsætninger kan medfør tilbagekaldelse i følgende situationer:

• Ny lovgivning, der ændrer forudsætningerne for afgørelsen med fremtidig virkning.
• Ændret domspraksis og ændret administrativ praksis, der ændrer forudsætningerne for afgørelsen med fremtidig virkning.
• Borgeren/virksomheden overholder ikke nærmere vilkår, forbehold eller betingelser, der er fastsat i forbindelse med afgørelsen. Fastsættelse af sådanne vilkår, forbehold eller betingelser kræver normalt særlig hjemmel.
• Borgerens/virksomhedens egne faktiske omstændigheder har ændret sig, således at grundlaget for den oprindelige afgørelse er ændret med den konsekvens, at afgørelsen kan ændres med fremtidig virkning.

I denne sag med A har SKAT anvendt undtagelsen om bristede forudsætninger.

Det fremgår bl.a. af tilladelsen den 4. maj 2011:

"Vi har den 23. marts 2011 fået ansøgning om afgiftsfritagelse for en bil af mærket Porsche Cayenne med stelnummer […], der skal anvendes i overensstemmelse med registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 og 5. Vi har fået flere oplysninger den 26. april 2011.

På grundlag af de fremsendte oplysninger kan skattecentret imødekomme ansøgningen.

Der kan efter hver 12 måneders periode på grundlag af fremlagt dokumentation blive taget stilling til, om betingelserne har været overholdt. "

SKAT har lovhjemmel til i bekendtgørelse til registreringsafgiftslovens § 12 til at efterfølgende at efterprøve grundlaget for tilladelsen.

Det fremgår af bekendtgørelse til registreringsafgiftsloven nr. 879 af 1. juli 2013 § 12:

"SKAT kan kræve yderligere bevis end nævnt i § 10 og § 11 for, at kørsel med motorkøretøjet er omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, jf. stk. 5.

Stk. 2. SKAT kan efter udløbet af hver 12-måneders periode kræve bevis for, at forholdet har været omfattet af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, jf. stk. 5. "

SKAT lagde som forudsætning til grund ved udstedelse af tilladelsen til afgiftsfritagelse for kørsel i den udenlandske firmabil, at A ville opfylde betingelserne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 ved udstedelsen af tilladelsen.

SKATs efterprøvelse af den givne tilladelse som herboende arbejdstager i H1 GmbH viser, at A og H1 GmbH ikke har dokumenteret, at han har udført arbejdsydelser for H1 GmbH mod vederlag, og dermed kan han ikke anses for at være arbejdstager, som tilladelsen er givet på grundlag af. Dermed brister forudsætningerne for tilladelsen og SKAT har således været berettiget til at tilbagekalde tilladelsen med bagudrettet virkning.

5) Indkomstforhold for A

SKAT har vedlagt R75 for indkomstårene 2013 - 2015 til udtalelsen.

SKAT skal bemærke, at A ikke selvangiver indkomst fra det tyske selskab.

SKAT har tidligere truffet afgørelse om forhøjelse af hans indkomst af beskatning af værdi af fri bolig, fri bil og skønnet indtægt mv. for indkomstårene 2011 - 2012. Beskatningen af værdi af fri bil vedrører hans rådighed over H1 GmbHs køretøj Porsche Cayenne med reg.nr. […].

A har ikke selvangivet beskatning af værdi af fri bil for indkomstårene 2013, 2014 og 2015.

A har selvangivet 0 i indkomst for indkomstårene 2013 - 2015, se i øvrigt nedenfor.

En øvrig gennemgang af indkomstforhold mv. for A ud fra R75 for indkomstårene 2013 - 2015 viser følgende:

Indkomstårene	Selvangivet indkomst	Skattepligtig indkomst	Personskatterestance og arbejdsmarkedsrestance til inddrivelse
2013	0	0	Ingen oplysninger på R75
2014	0	0	4.029.619 kr.
2015	0	0	4.378.799 kr.

6) SKATs samlede konklusion

SKAT har ud fra gennemgangen af det modtagne materiale i sagen ikke fundet det sandsynliggjort, at A har været berettiget til at have tilladelsen til udenlandsk firmabil og har derfor tilbagekaldt tilladelsen og har opkrævet yderligere registreringsafgift af køretøjet, idet køretøjet har været taget i brug på færdselslovens område.

Det kan udledes af EU-domstolens faste praksis, at en person anses for arbejdstager, når vedkommende i en vis periode præsterer ydelser for en anden mod vederlag og efter dennes anvisninger, og når der er tale om en reel og faktisk beskæftigelse, bortset fra beskæftigelse af så ringe omfang, at den optræder som et rent marginalt supplement.

SKAT finder, at A ikke opfylder betingelserne for at kunne anses for at være arbejdstager i forhold til H1 GmbH pr. 3. juli 2013 og SKAT har lagt vægt på følgende forhold:

Det fremgår af klagen, at aktiviteten i H1 GmbH siden starten primært har bestået af:

• En "fremlejeaktivitet" som har bestået af korttidsudlejning af fremlejede ejendomme/lejligheder i Hamburg og omegn til primært østeuropæiske servicemontører i perioden 2009 til 2012/2013 (hvor forretningsmodellen indstilles).
• En "projektaktivitet" som består af udvælgelse af ejendomme/byggegrunde i Hamburg og omegn til udvikling i samarbejde med en eller flere professionelle aktører/developere i perioden 2009 til nu. Der er endnu ikke indgået et Joint Venture projekt.

Det fremgår af klagen og ansøgningen af 23. marts 2011 vedrørende afgiftsfritagelse i udenlandsk firmabil, at A skal varetage følgende arbejdsopgaver for H1 GmbH:

• Vurdering af ejendomsprojekter
• Kalkulering af godkendte projekter
• Gennemgang af kontraktforhold - primært med slutkunder
• Udarbejdelse af budgetter

Der er ikke i klagen nærmere redegjort for/dokumenteret hvilke af de nævnte projekter i klagen eller øvrige projekter, som A har udført sine arbejdsopgaver for og i hvilket omfang.

H1 GmbH og A har heller ikke tidligere i forløbet indsendt dokumentation for, hvad A konkret har udført af indtægtsgivende arbejde for selskabet. De mails m.v. der er fremsendt i As brev af 19. august 2014 dokumenterer, efter SKAT opfattelse ikke på nogen måde, at der er udført indtægtsgivende arbejde for selskabet. Der ses ikke ved den fremsendte klage at være fremlagt dokumentation for udførelse af indtægtsgivende arbejde for H1 GmbH.

Med selskabets statusændring til "aufgelöst" er det SKATs opfattelse, at forholdene i selskabet blev ændret således, at A reelt har været afskåret fra at udføre sådanne for selskabet indtægtsgivende arbejdsopgaver inden for hans ansvarsområder.

Derfor burde selskabet havde orienteret SKAT om, at selskabet havde skiftet status til "aufgelöst".

SKAT lagde som forudsætning til grund ved udstedelse af tilladelsen til afgiftsfritagelse for kørsel i den udenlandske firmabil, at A ville opfylde betingelserne i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4 ved udstedelsen af tilladelsen.

SKATs efterprøvelse af den givne tilladelse viser, at A og H1 GmbH ikke har dokumenteret, at han har udført arbejde for H1 GmbH mod vederlag, og dermed kan han ikke anses for at være arbejdstager, som tilladelsen er givet på grundlag af. Dermed brister forudsætningerne for tilladelsen og SKAT har således været berettiget til at tilbagekalde tilladelsen med bagudrettet virkning.

Det er SKATs opfattelse, at H1 GmbH/A burde have informeret om selskabets ændrede juridiske status til efterprøvelse af afgiftsfritagelse.

Med selskabets statusændring til "aufgelöst" pr. 3. juli 2013 er det SKATs opfattelse, at forholdene i selskabet blev ændret således, at A de facto har været afskåret fra at udføre sådanne for selskabet indtægtsgivende arbejdsopgaver han ifølge det oplyste skulle have ansvaret for.

Forudsætningen om udførelse af indtægtsgivende arbejdsopgaver for selskabet og dermed forudsætningen for den givne tilladelse er således bristet pr. den 3. juli 2013.

SKATs endelige indstilling

SKAT har gennemgået den modtagne klage og indstiller, at SKATs afgørelse af 31. maj 2016 fastholdes.

[…]"

Klagerens efterfølgende bemærkninger

Klagerens repræsentant har den 21. november 2016 oplyst, at høringssvaret fra SKAT ikke giver anledning til at fremkomme med yderligere bemærkninger, hvorfor klagerens repræsentant i det hele har fastholdt klagen af 22. august 2016.

Motorstyrelsens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Motorstyrelsen har den 18. september 2019 tiltrådt Skatteankestyrelsens indstilling om stadfæstelse af SKATs afgørelse. Motorstyrelsen bemærker følgende:

"Hovedreglen i registreringsafgiftslovens § 1 er, at der skal svares registreringsafgift af biler, der skal registreres i køretøjsregistret. En undtagelse hertil er motorkøretøjer, der er stillet til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde.

Da selskabet er registreret som "aufgelöst" i den pågældende periode anses klager ikke for at have haft en reel og faktisk beskæftigelse i det omfang og i den forståelse, der ligger i arbejdstagerbegrebet. Her er der henset til, at klager har udført sporadisk arbejde for selskabet, klager er lejlighedsvist kørt til Tyskland for at holde møde med selskabets anden medejer i perioden. Der er ikke fremlagt dokumentation for formålet med disse møder eller klagerens øvrige arbejde for selskabet. "

Repræsentantens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling

Repræsentanten har den 20. september 2019 bemærket følgende:

"Som det fremgår finder Skatteankestyrelsen ikke, at A har haft en reel og faktisk beskæftigelse mod vederlag og efter andres anvisninger i selskabet H1 GmbH efter den 3. juli 2013. I hele sagskomplekset fremstår den 3. juli 2013 som en "magisk" dato for både SKAT og Skattestyrelsen. Vi stiller os noget forundrede heroverfor, særligt set i lyset af vores redegørelse for begrebet "aufgelöst" i klage af 22. august 2016.

Vi er omvendt helt enige med Skatteankestyrelsen i, at A ikke har haft reel og faktisk beskæftigelse mod vederlag for selskabet H1 GmbH. Vi skal imidlertid påpege, at A på intet tidspunkt har haft reel og faktisk beskæftigelse mod vederlag for selskabet. Det er altså ikke kun et forhold, der alene har gjort sig gældende efter den 3. juli 2013. Det er i tilknytning hertil vigtigt at fremhæve, at A på intet tidspunkt har lagt skjul herpå.

Ansøgningen om afgiftsfritagelse blev oprindelig indgivet i 2011 i forbindelse med at A blev optaget i ejerkredsen i H1 GmbH. SKAT stillede en række supplerende spørgsmål i anledning af den indgivne ansøgning, og der var efterfølgende en omfattede korrespondance mellem NN2 fra H1 GmbH og SKAT, Motor ved (navn udeladt). I brev af 26. april 2011 oplyste H1 GmbH bl.a.:

"Der eksisterer ikke lønsedler, da A som anpartshaver ikke modtager løn. A´s ansvar og opgaver i forhold til driften er forklaret i den oprindelige ansøgning."

Som det fremgår blev SKAT udtrykkelig gjort opmærksom på, at A ikke ville modtage løn for sit virke for selskabet. Ikke desto mindre blev der af SKAT, Motor meddelt tilladelse til afgiftsfritagelse i 2011.

For os fremstår det som helt åbenbart, at SKAT, Motors oprindelige tilladelse fra 2011 er afgivet i åbenbar modstrid med loven. Vi sætter derfor vores lid til, at Landsskatteretten træder i karakter og giver A og H1 GmbH medhold i den nedlagte påstand. Der er ikke juridisk grundlag for andet. "

Landsskatterettens afgørelse

Der skal tages stilling til, om den omhandlede Porsche Cayenne var stillet til rådighed for A som arbejdstager af H1 GmbH, således at bilen ikke skal afgiftsberigtiges, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4.

Af dagældende lovbekendtgørelse nr. 29 af 10. januar 2014 om registreringsafgift af motorkøretøjer mv.

(registreringsafgiftsloven) fremgår:

"§1. Der svares afgift til statskassen af motorkøretøjer, som skal registreres i Køretøjsregisteret efter lov om registrering af køretøjer, og af påhængs- og sættevogne til sådanne motorkøretøjer. Der svares dog ikke afgift af køretøjer, der registreres på grænsenummerplader eller prøvemærker. Afgiften svares i forbindelse med et køretøjs første registrering, medmindre andet følger af bestemmelserne i denne lov.

[…]

Stk. 4. Motorkøretøjer, der stilles til rådighed for en herboende arbejdstager af en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i et andet EU/EØS-land, samt motorkøretøjer, der af en herboende selvstændigt erhvervsdrivende, som er etableret eller udfører tjenesteydelser i et andet EU/EØS-land, anvendes til brug for udførelsen af den selvstændige erhvervsvirksomhed i et andet EU/EØS-land, skal ikke afgiftsberigtiges efter denne lov, medmindre motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i Danmark eller faktisk anvendes på denne måde, jf. § 3 a, stk. 1.

[…]"

I bemærkningerne til lovforslaget (LFF2005-2006.1.225) hedder det:

"[…]

Ved lovændringen er det fortsat et krav, at motorkøretøjet tilhører en udenlandsk virksomhed, dvs en virksomhed med hjemsted eller fast forretningssted i udlandet. Motorkøretøjet skal stilles til rådighed for en herboende arbejdstager i den udenlandske virksomhed. Arbejdstagerbegrebet skal forstås i overensstemmelse med EF-traktatens artikel 39 og EF-Domstolens retspraksis herom. Det må således kræves, at der er en reel og faktisk beskæftigelse i den udenlandske virksomhed, ligesom den udenlandske virksomhed har instruktionsbeføjelse i forhold til arbejdstageren.

[…]"

Af EU-Domstolens dom af 15. september 2005, C-464/02 Kommissionen mod Danmark (firmabilsdommen), præmis 64:

"I denne forbindelse erindres om, at indenfor rammerne af artikel 39 EF skal en person, der i en vis periode præsterer ydelser mod vederlag for en anden person og efter dennes anvisninger, anses for "arbejdstager". Enhver person, der udøver en reel og faktisk beskæftigelse, bortset fra beskæftigelse af så ringe omfang, at den fremtræder som et rent marginalt supplement, omfattes af den frie bevægelighed for arbejdstagere, jf. i denne retning dom af 3. 7. 1986, sag 66/85, Lawrie-Blum, Sml. S. 2121, præcis 16 og 17, og af 23.3.2004, sag C138/02, Collings, Sml, 2. 2703, præmis 26."

I brev af 20. september 2019 har klagerens repræsentant anført, at klageren på intet tidspunkt har haft reel og faktisk beskæftigelse mod vederlag for H1 GmbH.

Den omhandlede Porsche Cayenne har således på intet tidspunkt været berettiget til at blive fritaget for registreringsafgift i medfør af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4. SKATs afgørelse af 4. maj 2011, hvorefter der skal betales registreringsafgift er derfor rigtig, jf. registreringsafgiftslovens § 1, stk. 1. Det er ubestridt, at registreringsafgiften udgør 940.678 kr.

A har i hele perioden været klar over, at han på intet tidspunkt har haft reel og faktisk beskæftigelse mod vederlag i H1 GmbH. Han har derfor brugt Porschen med viden om, at der ikke var betalt den afgift af bilen, som kræves efter registreringsafgiftsloven. Som bruger af bilen hæfter han herefter for registreringsafgiften, jf. registreringsafgiftslovens § 20, stk. 5.

Den omstændighed, at H1 GmbH forud for SKATs tilladelse til afgiftsfritagelse af 4. maj 2011 i brev af 26. april 2011 til SKAT anførte, at "Der eksisterer ikke lønsedler, da A som anpartshaver ikke modtager løn" kan ikke føre til et andet resultat. I en situation som den foreliggende, hvor A erkender, at han på intet tidspunkt har haft reel og faktisk beskæftigelse mod vederlag for H1 GmbH, ville det være i åbenbar modstrid med registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, at afgiftsfritage Porschen. Allerede som følge heraf er der med SKATs tilladelse til afgiftsfritagelse af 4. maj 2011 ikke skabt en retsbeskyttet forventning hos A om, at bilen kunne afgiftsfritages, jf. SKM2006.553.HR.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.