Parter

A
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokat Anders Roed)

Afsagt af byretsdommer

Mads Bjerre Østergaard

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 20. december 2013.

Sagen vedrører spørgsmålet, om sagsøgte, SKAT i forbindelse med forhøjelse af sagsøgeren, A's skattepligtige indkomst for indkomstårene 2005-2007 har overholdt tidsfristerne i skatteforvaltningslovens §§ 26 og 27. A har ikke anfægtet skatteansættelserne størrelsesmæssigt.

A har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A's skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 nedsættes med henholdsvis 114.200 kr., 191.175 kr. og 299.775 kr.

A har subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at A's skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 hjemvises til fornyet behandling.

Skatteministeriet (i det følgende benævnt SKAT) har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Den 19. september 2013 traf Landsskatteretten afgørelse i sagen. Af afgørelsen fremgår blandt andet:

"...

Klagen vedrører, hvorvidt der er grundlag for at beskatte klageren af yderligere løn. Endvidere en række indsigelser vedrørende formaliteten.

Landsskatterettens afgørelse

2004

Personlig indkomst

Indkomsten er forhøjet med salgsprovision fra G1 A/S på 17.800 kr.

Klageren har selvangivet 0 kr.

Landsskatteretten nedsætter beløbet til 0 kr.

2005

Personlig indkomst

Indkomsten er forhøjet med salgsprovision fra G1 A/S på 37.200 kr.

Klageren har selvangivet 0 kr.

Landsskatteretten nedsætter beløbet til 0 kr.

Indkomsten er forhøjet med løn fra G1 A/S på 114.200 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

2006

Personlig indkomst

Indkomsten er forhøjet med salgsprovision fra G1 A/S på 58.800 kr.

Klageren har selvangivet 0 kr.

Landsskatteretten nedsætter beløbet til 0 kr.

Indkomsten er forhøjet med løn fra G1 A/S på 191.175 kr.

Landsskatteretten stadfæster afgørelsen.

2007

Personlig indkomst

Indkomsten er forhøjet med salgsprovision fra G1 A/S på 94.500 kr.

Klageren har selvangivet 0 kr.

Landsskatteretten nedsætter beløbet til 0 kr.

Indkomsten er forhøjet med løn fra G1 A/S på 211.775 kr.

Landsskatteretten forhøjer afgørelsen med 88.000 kr. til 299.775 kr.

2008

Personlig indkomst

Indkomsten er forhøjet med salgsprovision fra G1 A/S på 44.800 kr.

Klageren har selvangivet 0 kr.

Landsskatteretten nedsætter beløbet til 0 kr.

Møde mv.

Klageren samt klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. De har endvidere udtalt sig på et retsmøde for rettens medlemmer.

Sagens oplysninger

Klageren arbejdede i de påklagede indkomstår som fængselsfunktionær i Kriminalforsorgens fængsler og arresthuse. Samtidig havde klageren bijob som sælger og senere salgschef i byggefirmaet G1 A/S. Indtægten herfra er selvangivet til 24.000 kr. om året.

G1 blev taget under konkursbehandling ved dekret afsagt den 18. august 2009. Selskabets kurator foretog i tilknytning konkursen en "spejling" (elektronisk kopiering) af de tilstedeværende computere på virksomhedens forretningsadresse.

Datakopieringen tilvejebragte klagerens eget timeregnskab for marts, april og maj måned 2005 samt for perioden 1. september 2005 til 31. august 2007. Fra datakopieringen er endvidere opnået kendskab til lånedokumenter, kundeskemaer, månedsstatistikker for november og december 2006 samt januar 2007, bemandingsplaner i prøvehuse og e-mail korrespondance.

SKAT fik på begæring udleveret de i sagen foreliggende elektroniske oplysninger, herunder timeregnskabet, og virksomhedens lønregnskab henholdsvis der 17. december 2009 og den 5. februar 2010.

SKAT fremsendte et forslag til ændring af skatteansættelsen for 2004-2008 den 12. april 2010.

Klagerens daværende repræsentant, advokat KP, gjorde i brev af 4. maj 2010 gældende, at der ikke var grundlag for en forhøjelse. Han oplyste, at klageren havde opsparet provision i selskabet, som ikke var kommet til udbetaling. Provisionen skønnede han til at være 17.800 kr. i 2004, 31.200 kr. i 2005, 58.800 kr. i 2006, 94.500 kr. i 2007 og 44.800 kr. i 2008, i alt 253.100 kr.

På baggrund af de nye oplysninger om modtaget salgsprovision udsendte SKAT et nyt forslag til afgørelse den 11. maj 2010.

SKAT sendte afgørelsen den 24. juni 2010. Af afgørelsen fremgår, at klageren

"...

efter SKATs opfattelse enten forsætlig eller groft uagtsomt har bevirket, at dine skatteansættelser for indkomstårene 2004, 2005, 2006, 2007 og 2008 er foretaget af SKAT på et urigtigt eller ufuldstændigt grundlag, idet du ikke har oplyst SKAT om, at din reelle løn fra G1 A/S var højere end det fremgik af dine lønsedler.

..."

Vedrørende reaktionsfristen har SKAT anført vedrørende forhold i (ikke beskattet løn):

"...

Oplysningerne i nærværende sag kan efter SKATs opfattelse allertidligst anses for at være kommet til vores kundskab primo februar 2010, hvor vi fik virksomhedens lønregnskab udleveret fra R1, der er kurator for selskabet G1 A/S.

..."

Klageren har for Byretten ved straffedom af 19. oktober 2012 erkendt at have selvangivet sine indkomster fra G1 A/S for lavt for indkomstårene 2006, 2007 og 2008 med henholdsvis 191.175 kr., 299.775 kr. og 264.000 kr. Indkomståret 2005 var strafferetlig forældet.

Klageren benægtede derimod under straffesagen, at han har modtaget salgsprovision, som oplyst i brev af 4. maj 2010 fra advokat KP. Denne forklaring var ifølge klageren opfundet til lejligheden.

LJ, SKAT, forklarede for retten, at de efter selskabets konkurs fik kontakt til kurator, som antydede, at der var foregået nogle ting, som ikke var helt lovlige og som SKAT kunne have interesse i. SKAT fik adgang til det materiale, som kurator havde fået adgang til.

Klageren blev idømt en ubetinget fængselsstraf for overtrædelse af skattekontrollovens § 13, stk. 1.

SKAT har herefter i mail af 13. november 2012 anmodet klagerens repræsentant om at trække klagen hos Landsskatteretten og bede om genoptagelse af skatteansættelsen med henblik på korrekt skatteansættelse for 2004-2008. Repræsentanten har i mail af 30. november 2012 afvist dette.

SKATs afgørelse

Indkomsten er forhøjet i 2004-2008 med ikke beskattet løn og salgsprovision på henholdsvis 17.800 kr., 151.400 kr., 249.975 kr., 306.275 kr. og 44.800 kr.

Ikke beskattet løn

Den revisionsmæssige gennemgang har vist, at der er en tydelig sammenhæng mellem timeregnskabet på den ene side og de foreliggende lånedokumenter, bemandingsplaner, kundeskemaer og månedsstatistikker på den anden side.

Det må derfor lægges til grund, at klageren er vederlagt i overensstemmelse med det foreliggende timeregnskab, og at han således i perioden fra den 1. januar 2005 - 31. december 2007 har modtaget ikke under 589.150 kr. i løn fra G1 A/S, hvor hans officielle løn udgjorde 24.000 kr. om året. Den ikke beskattede løn udgør 114.200 kr. i 2005, 191.175 kr. i 2006 og 211.775 kr. i 2007.

Lønnen er udbetalt i en kombination af kontanter og naturalier på baggrund af registreringer i "bogen".

Salgsprovision fra G1 A/S

Klageren er skattepligtig af den oplyste provision, der er erhvervet løbende i perioden fra 2004-2008. Forholdet er omfattet af kildeskattelovens § 46, stk. 2, 2. pkt., og salgsprovisionen skal derfor beskattes hos klageren senest seks måneder efter, at han har erhvervet endelig ret til den i medfør af § 20, stk. 1, 2. pkt. i nugældende bekendtgørelse nr. 1247 af 11. december 2009 om kildeskat.

Den ikke beskattede provision udgør for 2004-2008 henholdsvis 17.800 kr., 37.200 kr., 58.800 kr., 94.500 kr. og 44.800 kr.

Der er for begge forhold henvist til statsskattelovens § 4, jf. personskattelovens § 3, stk. 1, samt arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, stk. 1, litra a, jf. § 8, stk. 1, litra a.

Klagerens påstand og argumenter

Det gøres primært gældende, at der ikke grundlag for de foretagne forhøjelser.

Subsidiært, at ændringen af indkomsten for 2004-2007 er ugyldig.

Til støtte for den primære påstand gøres det gældende, at den selvangivne løn er korrekt. Særligt vedrørende salgsprovisionen bemærkes, at denne er baseret på et forhold, som alene har støtte i en tidligere partsrepræsentants subjektive gengivelse af faktum, og at klageren aldrig har modtaget eller i øvrigt været berettiget til at modtage provision.

Til støtte for den subsidiære påstand gøres det for det første gældende, at der ikke er grundlag for ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelserne for 2004-2007, efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, idet klageren ikke har begået noget strafbart, og det er således den korte ligningsfrist i § 2 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, der finder anvendelse. Da SKAT har udsendt forslag til afgørelse dateret den 11. maj 2010 er varsel alene rettidig for ansættelsen af 2008.

Det gøres for det andet gældende, at SKATs afgørelse ikke opfylder begrundelseskravet i skatteforvaltningslovens § 22, idet SKAT ikke er fremkommet med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor SKAT mener, at klageren har handlet forsætlig eller groft uagtsomt. Det fremgår af afgørelsen af 24. juni 2010, at sagen vil blive sendt til ansvarsvurdering med henblik på en senere straffesag. Henset til forventningen om en efterfølgende straffesag, kan det lægges til grund, at afgørelsen har en meget indgribende karakter, hvorfor en særlig udførlig begrundelse er en forudsætning for opfyldelse af begrundelseskravet.

Det gøres for det tredje gældende, at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., idet SKAT var kommet til kundskab om det forhold, som kunne begrunde en fravigelse af fristen i skatteforvaltningslovens § 26, tidligere end seks måneder før den 11. maj 2006. Det følger af den fremlagte mail af 8. januar 2012 fra direktør i G1 A/S, NS.

I mailen skriver NS, blandt andet:

"...

I efteråret 2008 var de nævnte 2 skattefolk samt et par andre på en meget grundig gennemgang af hele "G1's" bogføring, regnskabsmateriale, bilag, personalehåndbog, kontrakter og lignende. Simpelt hen alt, hvilket strakte sig over 4-6 uger, hvoraf flere skattefolk fysisk befandt sig på firmaets adresse i over 14 dage!

Ovennævnte besøg var faktisk udsprunget af en række skattemæssige forespørgsler i foråret 2008, hvor det især var mine personlige skattemæssige forhold, som SKAT fandt interesse i.

Denne granskning udmøntede sig i en række personlige "angreb" fra SKATs side, hvilket efter min bedste overbevisning gjorde, at jeg nu pludselig var udtaget til en "tilfældig" og grundig kontrol af hele G1-koncernen i efteråret 2008, som tidligere nævnt i nærværende skrivelse.

Den senere grundige granskning af det nævnte materiale berørte også meget grundigt "bogsystemet", som de oplyste, at de var blevet orienteret om anonymt, - hvilket fremkaldte den af mig tidligere fremsendte redegørelse, netop omkring "bogsystemet".

Denne redegørelse fik SKAT altså udleveret allerede i efteråret 2008.

..."

Såfremt SKAT ved fremsendelse af forslag til afgørelse dateret den 11. maj 2010, skulle have iagttaget reaktionsfristen rettidigt, skal SKAT tidligst være kommet i besiddelse af de fornødne oplysninger den 11. december 2009.

Det gøres gældende, at SKAT senest i forbindelse med sin granskning af G1-koncernen i efteråret 2008 havde kendskab til de forhold, hvorpå SKAT har baseret sin afgørelse dateret den 24. juni 2010.

SKAT har således heller ikke redegjort for, hvilke oplysninger, der konkret adskiller sig fra de oplysninger, som SKAT havde til rådighed i efteråret 2008. Afgørende er ikke, hvorvidt SKAT har fået supplerende oplysninger udleveret senere, men afgørende er der imod, hvornår SKAT har haft tilstrækkelig oplysninger over klagerens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse.

Det skal endvidere anføres, at det ikke gør nogen forskel, om dokumenterne, som måtte støtte SKATs afgørelse, de facto var kommet SKAT i hænde. Når SKAT foretager en granskning af en virksomhed med en varighed på 4-6 uger, og at flere medarbejdere var til stede i virksomheden i over 14 dage - må det sidestilles med, at SKAT har haft samtlige oplysninger i virksomheden til rådighed.

Det gøres for det fjerde gældende, at SKAT ikke har begrundet, hvorfor SKAT mener, at reaktionsfristen er overholdt, idet SKAT ikke konkret har angivet, hvilke oplysninger, som SKAT er kommet i besiddelse af primo februar 2010. Henset til at SKAT allerede i december 2009 fik udleveret en mængde datamateriale vedrørende G1 A/S, samt havde foretaget en granskning af virksomheden i efteråret 2008, er det med SKATs upræcise formulering, overordentlig vanskeligt for klageren nærmere at forholde sig til, hvorvidt SKAT faktisk har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt.

SKATs udtalelse af 16. januar 2013

Klageren har i straffesagen erkendt, at han har arbejdet sort hos G1 A/S, og at han i indkomstårene 2005-2008 modtog ubeskattede indtægter med henholdsvis 114.200 kr., 191.175 kr., 299.775 kr. og 264.000 kr.

SKAT finder, at dommen i sin helhed må føre til, at beskatningen af salgsprovisionen frafaldes, og at klageren skatteansættes i overensstemmelse med sin egen tilståelse.

SKAT indstiller således, at skatteansættelsen ændres som følger:

År	Forhøjes med (ubeskattet løn)	Nedsættes med (salgsprovision)	Nettoregulering i forhold til afgørelsen	Regulering i alt
2004		17.800 kr.	-17.800 kr.	0 kr.
2005		37.200 kr.	-37.200 kr.	114.200 kr.
2006		58.800 kr.	-58.800 kr.	191.175 kr.
2007	88.000 kr.	94.500 kr.	-6.500 kr.	299.775 kr.
2008	264.000 kr.	44.800 kr.	+219.200 kr.	264.000 kr.
I alt	352.000 kr.	253.100 kr.	98.900 kr.	869.150 kr.

Landsskatterettes bemærkninger og begrundelse

Pligten til at selvangive sin indkomst følger af skattekontrolloven § 1, stk. 1, mens skattepligten følger af statsskattelovens § 4.

Det er ved Byrettens dom af 19. oktober 2012 godtgjort, at klageren ikke har modtaget salgsprovision i 2004-2008. Der er således ikke grundlag for at forhøje skatteansættelsen med modtaget salgsprovision.

Vedrørende ikke beskattet løn bemærkes, at SKAT ikke kan afsende varsel senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb, og at ansættelsen skal være foretaget senest den 1. august i det fjorde år efter indkomstårets udløb. Dette følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

SKAT har udsendt varsel om ændring af ansættelsen af indkomst den 12. april 2010 vedrørende ikke beskattet løn, og afgørelsen er truffet den 24. juni 2010. Ansættelsesændringen for 2006-2007 er dermed sket indenfor den ordinære ansættelsesfrist.

Landsskatteretten bemærker, at klageren ikke er omfattet af den korte ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5 pkt., jf. § 3 i lovbekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, idet klageren, ved ikke at selvangive hele sin løn fra G1 A/S, forsætlig har bevirket, at SKAT har foretaget skatteansættelsen på et forkert grundlag, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

For så vidt angår 2005 er varsel herom sket udenfor den ordinære ansættelsesfrist, hvorfor en af betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, skal være opfyldt. Som ovenfor anført anses betingelsen i § 27, stk. 1, nr. 5 for opfyldt.

Det følger af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, at en ansættelse kun kan foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen senest seks måneder efter, at told- og skatteforvaltningen er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

Der er ikke grundlag for at antage, at SKAT allerede i 2008 skulle have haft tilstrækkelig grundlag til at kunne foretage en ansættelsesændring henset til LJ's forklaring for Byretten. Landsskatteretten finder, at kundskabstidspunktet tidligst kan regnes fra udleveringen af lønregnskabet fra kurator den 5. februar 2010. Forslag til afgørelse, dateret den 12. april 2010, er herefter varslet rettidig.

Afgørelsen vedrørende 2005 anses endvidere at opfylde de krav til begrundelsen af en forvaltningsafgørelse som følger af forvaltningsloven, jf. skatteforvaltningslovens § 20, stk. 1, idet SKAT har henvist til de anvendte retsregler, samt de faktiske forhold, som er tillagt betydning ved afgørelsen, herunder kundskabstidspunktet. Det bemærkes, at vurderingen af uagtsomhed ikke beror på et administrativt skøn, jf. Højesterets dom af 20. august 2008, SKM2008.702.HR. Der er således ikke tale om en mangel, når SKAT i afgørelsen alene henviser til klagerens undladelse af at selvangive hele sin lønindkomst, som begrundelse for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5.

Landsskatteretten nedsætter herefter forhøjelserne af indkomsten med salgsprovisionen i 2004-2008, mens ansættelsen for 2005 og 2006 vedrørende ikke beskattet løn stadfæstes. Ansættelsen for 2007 forhøjes med 88.000 kr., idet klageren under straffesagen har erkendt, at den ikke beskattede løn i 2007 udgjorde 299.775 kr. mod det af SKAT skønnede beløb på 211.775 kr.

Den ikke beskattede løn, som klageren har erkendt at have modtaget i 2008, kan ikke inddrages under nærværende klagesag, idet forholdet ikke er berørt i SKATs afgørelse af 24. juni 2010 for 2008. Der er lagt vægt på, at forholdet ikke kan anses at udspringe af samme faktiske forhold, som den påklagede ansættelsesændring vedrørende 2008, samt at forholdet ikke kan anses som en afledt ændring af et allerede påklaget forhold, jf. skatteforvaltningslovens § 45, stk. 1.

..."

Forklaringer

Der er afgivet vidneforklaring af skatterevisor LJ.

LJ har forklaret blandt andet, at han har været sagsbehandler på A's skattesag. Han har i dag samme funktion i SKAT som dengang. Han er skatterevisor.

Skattekontrolbesøget, der blev indkaldt til ved brev af 15. august 2008, blev afholdt den 16. september 2008 hos G1. Dette var et indledende møde, hvor formål blev oplyst, og det videre forløb blev aftalt. Besøget var et led i en større kontrol af byggebranchen. Der var ikke en speciel grund til, at G1 blev udvalgt. Han deltog i det indledende møde sammen med JL fra SKAT. Vidnet var hovedsagsbehandler på sagen. Han kunne konstatere, at der var et momsmæssigt problem i forhold til de byggerier, som G1 havde stået for. Det var tale om store momsbeløb. Punktet "Regnskabsmateriale" i indkaldelsen bestod i det væsentlige af en standard tekst. SKAT fokuserede på dette tidspunkt slet ikke på lønninger, idet det ikke var besøgets formål. Han husker ikke, om han fik alt det nævnte materiale udleveret, og hvis de fik materialet, ville de ikke ud fra dette kunne konstatere, om der var udbetalt sort løn til medarbejdere. Han kan ikke genkende det billede, der er beskrevet i avisartiklen af 17. august 2013 om, at SKAT flyttede ind hos G1 og blandt andet gennemgik lønforhold.

Han kan ikke genkende NS's beskrivelse i mail af 7. januar 2012 om, at SKAT i 2008 blev præsenteret for "bogsystemet". Bogen dækkede over sort løn, hvor de ansatte kunne opbygge et tilgodehavende, som de fik honoreret ved at få ydelser af virksomheden. Han er aldrig blevet præsenteret for bogen i fysisk form.

Efter kontrolbesøget og frem til konkursen ville SKAT gerne undersøge virksomhedens momsforhold nærmere. SKAT udarbejdede et forslag til forhøjelse af momstilsvar, der beløb sig til ca. 4,6 mio. kr. Beløbet fremkom på baggrund af det materiale, SKAT havde til rådighed på dette tidspunkt. En nærmere gennemgang ville kunne føre til et endnu højere tilsvar. Virksomhedens ledelse var meget træge og undvigende i besvarelsen af SKATs spørgsmål, og derfor blev virksomhedens ledelse indkaldt til et møde, der blev afholdt den 18. juni 2009. De aftalte med økonomichefen, at han skulle besvare en række spørgsmål. Det nåede han ikke, før selskabet gik konkurs den 18. august 2009.

Han kan ikke huske, om det var kurator, der rettede henvendelse til SKAT eller omvendt. Kurator inviterede vidnet ud til et besøg i virksomheden.

Det møde, som referat af 30. september 2009 angår, blev afholdt den 14. september 2009. Når datoen den 31. august er anført, er der tale om en skrivefejl. Forud for mødet havde han en kort samtale med kurator, der var interesseret i at vide, hvad SKAT havde af materiale. På mødet den 14. september blev der foretaget en spejlkopiering at delmateriale, der var på virksomheden. Det blev aftalt, at SKAT skulle bistå med spejlkopieringen af materialet, da SKAT havde det tekniske udstyr hertil. IM og OI fra SKAT deltog, fordi det var dem, der havde den tekniske indsigt i forhold til spejlkopiering. Kurator havde på dette tidspunkt tilkendegivet, at der kunne være uregelmæssigheder. Han husker ikke, om der konkret blev drøftet noget om sorte lønudbetalinger. Han ved ikke, hvorfor kurator ønskede en samlet liste over ansatte. Det kunne have noget med Lønmodtagernes Garantifond at gøre.

Han mener, at dataspejlingen var klar og læsbar ultimo oktober 2009, hvorefter de kunne vurdere, hvad der var af bilag. Kurator var interesseret i det regnskabsmæssige materiale, og SKAT var interesseret i oplysninger af skattemæssig interesse. Der var i alt omkring 2 mio. filer, og ved gennemgangen kom der oplysninger frem, der gjorde, at der kunne være interessante forhold vedrørende løn, blandt andet regneark indeholdende timeregnskaber, herunder eventuelle timeopgørelser vedrørende A. Dokument nr. 41 indeholdt i filudtræk dateret den 17. december 2009 indeholdt en tidsopgørelse, der som følge af dokumentnavnet kunne vedrøre A. Han så timeregnskabet første gang ultimo oktober 2009, da han første gang gennemså det kopierede materiale. I forhold til den løn, A havde indberettet, var der en voldsom forskel. SKAT foretog ikke på dette tidspunkt og på dette grundlag en ændret beregning af A's skattegrundlag, da han ikke på dette tidspunkt kunne vide, om den omhandlede timeopgørelse rent faktisk vedrørte ham. Han havde dog en fornemmelse af, at den vedrørte A. Han benyttede forskellige søgeord for at fremfinde materiale, der kunne være relevant for SKAT, og "vingede de interessante filer af", som han ønskede udleveret fra kurator. Den tekniske afdeling, der havde forestået dataspejlingen og gjort materialet læsbart, tillod ikke, at SKAT benyttede materialet, førend kurator havde givet samtykke hertil. Han fik først udleveret de ønskede filer efter et møde den 16. december 2009 med kurator, hvor kurator gav tilladelse til benyttelsen af materialet. De dokumenter, der er indeholdt i fil dateret den 17. december 2009, er de dokumenter, der blev udleveret den 17. december 2009 fra kurator, efter de den 16. december havde holdt et telefonmøde. Indholdet af dette møde fremgår af referat af 17. december 2009.

På mødet den 4. december 2009 med kurator havde SKAT en formodning om, at der var udbetalt sort løn til A, og den formodning byggede på de tidsopgørelser, som var indeholdt i dokument 41. Det, der er beskrevet i punkt 6 b i kurators strukturnotat af 10. december 2009, skal forstås i overensstemmelse hermed, og det krævede yderligere oplysninger for at dokumentere, at det forholdt sig som anført.

Det lønmateriale, der var vedhæftet vidnets mail af 8. februar 2010 til kurator, indeholdt A's officielle lønsedler, der sad under et faneblad under de enkelte indkomstår. Der var ikke timesedler i materialet. Lønmaterialet fik SKAT udleveret i fysisk form i februar 2010, efter at SKAT havde siddet og gennemgået materialet på kurators kontor i januar 2010. Materialet var så omfattende, at SKAT var nødsaget til at få det udleveret for at kunne gennemgå det systematisk.

Lønregnskabet blev udleveret primo februar 2010, og dette var forudsætningen for, at SKAT kunne behandle sagen og tage stilling til, om der var opgivet for lidt i skat. De fik, adgang til lønmaterialet nogle dage forinden, da SKAT i første omgang gennemgik materialet på kurators kontor.

SKAT indkaldte A til et møde ved mødeindkaldelse af 19. marts 2010, da SKAT havde dannet sig et overblik over sagen. Det var sædvanlig praksis at invitere en lønmodtager, hvis forhold blev undersøgt, til et møde. Dette var for at få en sag belyst mest muligt. A takkede nej til et møde. SKAT ønskede ikke at fremsende det relevante materiale til A forinden et møde. Dette havde han ønsket. SKAT havde talt med A i telefon. Vidnet ved ikke, om A reelt ønskede afholdt et møde.

Adspurgt af sagsøgerens advokat har vidnet forklaret, at SKAT fik udleveret skatteregnskaberne, da de bad om det i august 2008. De havde en mistanke om, at NS's privatforbrug kunne være finansieret over selskabernes drift, idet NS havde angivet en meget lille indkomst.

De indledende undersøgelser af selskaberne blev foretaget af vidnet og en kollega, og de fik adgang til det materiale, de efterspurgte. De fik udleveret selskabernes bogføring.

Under telefonmødet den 16. december 2009 fik SKAT tilladelse fra kurator til at få materialet udleveret. Kurators fuldmagt af den 14. september 2009 forstod han som et samtykke til at spejlkopiere, men ikke til at benytte materialet.

Der har ikke været anden korrespondance mellem vidnet og de teknikere, der skulle spejlkopiere materialet end den mailkorrespondance, der fandt sted den 21. oktober 2009.

SKATs konklusioner vedrørende A's manglende indberetning af skattepligtig indkomst byggede på timeopgørelser sammenholdt med indberettet løn, men også på andre oplysninger som anført under punktet "Sagens faktiske forhold" i SKATs forslag til afgørelse af 12. april 2010.

Parternes synspunkter

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med deres påstandsdokumenter.

A har anført følgende:

"...

Til støtte for den nedlagte påstand gøres for det første helt overordnet gældende, at de af skattemyndighederne gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at skattemyndighedernes varsling af de gennemførte forhøjelser ubestridt ikke er afsendt inden udløbet af den forkortede ansættelsesfrist i henhold til § 1 i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, og at SKAT ikke har overholdt reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., hvorfor der ikke er grundlag for at fravige den korte ansættelsesfrist i henhold til § 3 i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det for det andet overordnet gældende, at de af skattemyndighederne gennemførte forhøjelser er ugyldige under hensyntagen til, at det er et ufravigeligt krav, at skattemyndighederne fremkommer med en nærmere kvalificeret begrundelse for, hvorfor skattemyndighederne er af den opfattelse, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er overholdt, hvilket begrundelseskrav skattemyndighederne på ingen måde har opfyldt i nærværende sag.

Det er ubestridt, at A er omfattet af den forkortede ansættelsesfrist i § 1 i dagældende bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, idet han tilhører personkredsen med enkle økonomiske forhold.

Det følger af dagældende bekendtgørelses § 1, stk. 1, 1. pkt., at varsel om ændring m.v. af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer skal ske inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dermed skulle skattemyndighedernes varsel vedrørende forhøjelse af A's skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 være foretaget senest den 1. juli henholdsvis 2007, 2008 og 2009.

Skattemyndighedernes varsling - dvs. forslag til afgørelse er dermed ubestridt ikke afsendt inden udløbet af den forkortede ansættelsesfrist i henhold til § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, jf. side 5, 4. afsnit i sagsøgtes duplik af den 4. februar 2015.

Det fremgår videre af bekendtgørelsens § 3, at den forkortede ansættelsesfrist § 1 ikke gælder, når betingelserne for ekstraordinær genoptagelse er opfyldt. Af bestemmelsens ordlyd fremgår der helt præcist følgende:

"...

Fristerne i § 1 gælder ikke, når betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

..."

I henhold til skatteforvaltningslovens § 27 har skattemyndighederne adgang til at foretage en ekstraordinær ansættelse under 2 klare betingelser. For det første når ét af de i bestemmelsens stk. 1, nr. 1-8 nævnte forhold er opfyldt, samt for det andet når reaktionsfristen i henhold til bestemmelsens stk. 2, 1. pkt. er iagttaget.

Det er i sagen ubestridt, at betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5 er opfyldt, hvorfor dette ikke er et tema i nærværende sag.

Hertil kommer, at det er en ubestridelig betingelse for en ekstraordinær ansættelse i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, at skattemyndighederne skal iagttage reaktionsfristen i henhold til bestemmelsens stk. 2, 1. pkt. Af bestemmelsens ordlyd fremgår der helt præcist følgende:

"...

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. i nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 26.

..."

I overensstemmelse med ordlyden i § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 gøres det gældende, at betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1 og 2 begge skal være opfyldt for at fravige den forkortede ansættelsesfrist i henhold til dagældende § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

Videre gøres det gældende, at skattemyndighederne ikke i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. har varslet A om de gennemførte senest 6 måneder efter det tidspunkt, hvor skattemyndighederne kom til kundskab om de forhold, som skattemyndighederne har begrundet deres forhøjelser med henvisning til.

Sagsøgte har direkte i strid med ordlyden af bestemmelsen gjort gældende, at skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 ikke skal være opfyldt, jf. side 5, 7. afsnit i duplikken af den 4, februar 2015. Dette når blot den ordinære ansættelsesfrist i henhold til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

Det bemærkes i den forbindelse, at det i sagen er ubestridt, at A netop ikke er omfattet af bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 26, idet han tilhører personkredsen med enkle økonomiske forhold og derved er omfattet af den forkorterede ansættelsesfrist i henhold til § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, hvorfor sagsøgtes synspunkt savner mening.

Sagsøgtes synspunkt har også alene støtte i skattemyndighedernes egen Ligningsvejledning 2010-1, afsnit G.2.2., der belejligt støtter sagsøgtes synspunkt. Det skal for god ordens skyld fremhæves, at Ligningsvejledning jo blot er udtryk for skattemyndighedernes egen subjektive forståelse af praksis på området.

Bestemmelsen i Skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 er en videreførelse af den tidligere gældende skattestyrelseslovs § 35, stk. 2. Af bemærkningerne til lovforslag nr. L 175 af den 12. marts 2003 fremgår om bestemmelsen følgende:

"...

Det foreslås, jf. forslaget til § 35, stk. 2, at det direkte i loven angives, at anmodningen eller varslingen af den ekstraordinære ansættelse skal ske inden 6 måneder. Det foreslås endvidere, at skatteministeren efter anmodning fra den skattepligtige bemyndiges til i særlige tilfælde at dispensere fra fristen.

Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder den ekstraordinære ansættelse.

..."

I Skatteforvaltningsloven med kommentarer af Poul Bostrup m.fl., Jurist- og Økonomforbundets Forlag 2006, side 307 er følgende angivet:

"...

Det følger af lovforarbejderne sammenholdt med bestemmelsens karakter, at situationer, hvor fristerne lempes, overordnet er centreret om tilfælde, enten hvor den skattepligtige uforskyldt er blevet skatteansat for højt eller hvor myndighederne er uden skyld i en for lav skatteansættelse.

..."

Herudover er der på side 349 anført følgende:

"...

Når told- og skatteforvaltningen efter en bestemmelse i § 27 stk. 1, på eget initiativ vil rejse en forhøjelsessag, skal agterskrivelsen efter kravene i skatteforvaltningslovens § 20, således foreligge senest 6 måneder efter forvaltningens kundskabstidspunkt, dvs. det objektive kundskabstidspunkt for myndigheden og hvor man med rimelighed må tilregne myndigheden kundskab, dvs. ikke rent subjektivt på den enkelte sagsbehandler, dvs. hvis myndigheden grundet langsommelig sagsbehandling eller andet først får opstartet behandlingen sent op imod 6 måneders fristen, og derved ikke når at udsende en agterskrivelse, da vil sagen være forældet.

..."

Nærmere om kundskabstidspunktet fremgår af praksis på området, at afgørende er det tidspunkt, hvor skattemyndighederne er i besiddelse af tilstrækkelige oplysninger om skatteyderens samlede indkomstforhold til at udarbejde et forslag til afgørelse, jf. eksempelvis Landsskatterettens kendelse af den 2. november 2011 (Landsskatterettens j.nr. 06-03756), Landsskatterettens kendelse af den 21. november 2012 (Landsskatterettens j.nr. 10-0216733) og SKM2012.390.BR.

I forlængelse af ovennævnte praksis henledes opmærksomheden på, at det heraf tillige fremgår, når skattemyndighederne vælger ikke at inddrage efterfølgende indhentet materiale i sagen, er praksis således, at fristen ikke først løber fra det tidspunkt, hvor SKAT har indhentet det sidste materiale i sagen. Der henvises i den forbindelse endvidere til artikel offentliggjort RR 2013.08.86 med titlen - Ekstraordinær skatteansættelse med fokus på fristreglen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 - "Lille-frist reglen".

Det gøres videre gældende, at skattemyndighedernes forhøjelser er ugyldige, idet det er et ufravigeligt krav, at skattemyndighederne fremkommer med en nænriere kvalificeret begrundelse for, hvorfor skattemyndighederne er af den opfattelse, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1 pkt. er overholdt, hvilket begrundelseskrav skattemyndighederne på ingen måde har opfyldt i nærværende sag.

Det er således væsentligt at have for øje, at det er skattemyndighederne, som bærer bevisbyrden for, at reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. er opfyldt. Denne bevisbyrde har skattemyndighederne ikke løftet, ligesom sagsøger ikke har ønsket eller ikke har været i stand til under nærværende sag at dokumentere, hvornår skattemyndighederne præcist kom i besiddelse af de oplysninger, som ligger til grund for skattemyndighedernes forhøjelse af A's skatteansættelser for indkomstårene 2005, 2006 og 2007.

I den forbindelse skal det særligt fremhæves, at sagsøgte ikke har ønsket eller ikke har været i stand til at besvare A´s opfordring nr. 1-4, hvilket skal tillægges Skatteministeriet processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 1. Er sagsøgte ikke istand til at besvare opfordringerne og føre dokumentation for overholdelsen af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., må det i sagens natur komme søgsøgte til skade og ikke A, idet sådanne omstændigheder alene beror på skattemyndighedernes egne forhold.

Skattemyndighederne kunne uden problemer have sikret sig dokumentation for overholdelsen af reaktionsfristen, såfremt denne de facto også var overholdt. At sagsøgte ikke er i besiddelse af denne dokumentation skaber således også en klar formodning for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt. konkret ikke er opfyldt i nærværende sag.

..."

SKAT har anført følgende:

"...

Til støtte for den nedlagte frifindelsespåstand gjort overordnet gældende, at betingelserne for at ændre sagsøgerens skatteansættelse for indkomstårene 2005, 2006 og 2007 i medfør af skatteforvaltningsloven var opfyldt. Skattemyndighedernes forhøjelse af sagsøgerens skatteansættelse for disse indkomstår er derfor berettiget og foretaget rettidigt.

Det bestrides, at skattemyndighedernes afgørelse herom lider af en begrundelsesmangel. Selv hvis der måtte være begrundelsesmangler, er disse eventuelle mangler konkret uvæsentlige, jf. herved også SKM2008.702.HR og UfR 2000.1504H. Afgørelsernes materielle rigtighed er således heller ikke bestridt af sagsøgeren.

1. Genoptagelse af indkomstårene 2005-2007

1.1 Indkomståret 2005 - skatteforvaltningslovens § 27

I relation til indkomståret 2005 er SKATs agterskrivelse afsendt efter udløbet af såvel den forkortede ansættelsesfrist, jf. § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, som fristen for ordinær ansættelse i skatteforvaltningslovens § 26, idet agterskrivelsen blev fremsendt den 12. april 2010 (bilag G).

For så vidt angår indkomståret 2005 er det derfor alene spørgsmålet, om SKAT var berettiget til at foretage ekstraordinær genoptagelse af skatteansættelsen i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, herunder om SKAT har overholdt reaktionsfristen i medfør af § 27, stk. 2, 1. pkt.

Sagsøgeren har handlet forsætlig, eller i hvert fald mindst groft uagtsomt, ved ikke at selvangive den sorte lønudbetaling fra G1 A/S til skattemyndighederne, hvilket han havde pligt hertil, jf. skattekontrollovens § 1. Sagsøgeren er således blevet idømt en ubetinget fængselsstraf for forholdet, jf. bilag E og bilag J.

Betingelsen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, er dermed opfyldt, jf. FT 1998-99, Tillæg A, side 4565, hvilket heller ikke er bestridt af sagsøgeren.

Det er ydermere en betingelse for ekstraordinær genoptagelse, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt:

"...

Stk. 2. En ansættelse kan kun foretages i de i stk. 1 nævnte tilfælde, hvis den varsles af told- og skatteforvaltningen eller genoptagelsesanmodning fremsættes af den skattepligtige senest 6 måneder efter, at told- og skatteforvaltningen henholdsvis den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der berunder fravigelsen af fristerne i § 26. (...)

..."

Reaktionsfristen i § 27, stk. 2, begynder ikke at løbe, førend at SKAT - på baggrund af de oplysninger og den dokumentation, der er mulighed for at tilvejebringe - har erhvervet det fornødne grundlag for at varsle en korrekt skatteansættelse, jf. herved f.eks. SKM2012.168.ØLR, SKM2014.683.VLR, SKM2014.335.VLR samt SKM2014.214.ØLR.

Det følger således også af forarbejderne til skatteforvaltningsloven (FT 1998-99, tillæg A, side 4563), at skattemyndighederne ikke må fremsende agterskrivelse, førend myndighederne er i besiddelse af det fornødne grundlag for den varslede ændring:

"...

Efter forslaget til § 34, stk. 1, udløber den almindelige frist for myndighedernes adgang til at varsle en forhøjelse af en skatteansættelse som hidtil den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb.

Den varsling, der skal foretages indenfor fristen, er den "agterskrivelse", den kommunale skattemyndighed efter § 3, stk. 4 i skattestyrelsesloven skal sende i tilfælde, hvor myndigheden påtænker at foretage en skatteansættelse på et andet grundlag end selvangivet, eller påtænker at ændre den del af grundlaget for en skatteansættelse, der skal selvangives.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at en agterskrivelse ikke må afsendes, hvis ikke skattemyndighederne på afsendelsestidspunktet i øvrigt er i besiddelse af det fornødne grundlag for at gennemføre den varslede ændring. Det skal endvidere bemærkes, at en agterskrivelse skal indeholde en begrundelse, således at den skattepligtige kan tage stilling til om ændringen er rigtig.

..."

Det fremgår ikke klart, hvorvidt det er sagsøgerens synspunkt, at SKATs forhøjelse først blev varslet - og at reaktionsfristen i § 27, stk. 2 dermed først blev afbrudt - ved SKATs agterskrivelse af 11. maj 2010 (bilag 2), jf. herved det i stævningen, side 9, sml. side 10, 1. afsnit, anførte.

Det gøres dog under alle omstændigheder gældende, at SKATs forhøjelse blev varslet ved agterskrivelsen af 12. april 2010 (bilag G), og at det er denne agterskrivelse, som er afgørende for fristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 (og § 26).

For så vidt angår beregningen af reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2 i nærværende sag gøres det principalt gældende, at reaktionsfristen ikke begyndte at løbe før SKATs modtagelse af sagsøgerens e-mail af 22. marts 2010 (bilag U, side 1-2), hvori sagsøgeren havde mulighed for at fremkomme med sine bemærkninger til, at SKAT havde konstateret, at han havde modtaget løn udover, hvad der fremgik af lønsedlerne.

Når det - som led i sagsoplysningen - er naturligt at rette henvendelse til skatteyderen for at undersøge, om der er en god forklaring på en tilsyneladende fejl eller uoverensstemmelse i selvangivelsen, begynder fristen først at løbe fra det tidspunkt, hvor den pågældende har haft lejlighed til at forklare sig og eventuelt fremlægge den nødvendige dokumentation, jf. herved SKM2012.168.ØLR, SKM2014.683.VLR og SKM2014.214.ØLR.

Af SKATs mødeindkaldelse (bilag T) fremgår:

"...

SKAT håber, at du på mødet vil bidrage til oplysning af sagen og dermed medvirke til at sikre, at sagen kan afgøres på det bedst mulige faktiske grundlag.

Vi beder dig i samme ånd om at medbringe lønsedler, ugesedler, timesedler eller andet materiale, der kan kaste lys over din reelle aflønning i G1 A/S.

..."

Det var således først ved sagsøgerens e-mail af 22. marts 2010, at SKAT konstaterede, et der nok ikke fandtes en anden forklaring, end at der var tale om sort aflønning af sagsøgeren, og at sagsøgeren næppe agtede at bidrage til yderligere belysning af sagen.

Det var derfor først den 22. marts 2010, at SKAT fik tilstrækkelig grund til at afsende agterskrivelse vedrørende forhøjelse af sagsøgerens indkomst. SKATs agterskrivelse af 12. april 2010 (bilag G) var derfor rettidig, jf. herved tillige SKM2014.214.ØLR.

Subsidiært gøres det gældende, at reaktionsfristen tidligst skal regnes fra den 5. februar 2010, hvor SKAT modtog det fysiske lønmateriale fra G1 A/S, som blev udleveret af kurator, jf. bilag Q.

Det var først på dette tidspunkt, at SKAT kunne kontrollere og sammenholde sagsøgerens lønsedler fra G1 A/S (bilag P) med timeregnskabet (bilag 0), og det var således først på dette tidspunkt, at SKAT havde tiltrækkeligt grundlag for at afsende varsel om ændring af sagsøgerens skatteansættelse for 2005-2007. Den uoverensstemmelse som umiddelbart kunne konstateres på baggrund af sagsøgerens hemmelige timeregnskab (bilag 0) var ikke tiltrækkelig til, at SKAT uden videre kunne træffe afgørelse om forhøjelse af sagsøgerens skatteansættelse. Uoverensstemmelserne kunne således have andre årsager end netop sort løn, og det fremgår også af timeregnskabet (bilag 0), at det overskydende beløb blev anvendt på forskellig vis.

Mest subsidiært gøres det gældende, at reaktionsfristen tidligst skal regnes fra filudtrækket den 17. december 2009 (bilag M), som bl.a. indeholdte sagsøgerens timeregnskab. Det var i hvert fald tidligst fra dette tidspunkt, at SKAT havde nogen anledning til at undersøge, hvorvidt sagsøgeren havde modtaget sort løn, og grundlag for at foretage en forhøjelse.

Den omstændighed, at SKATs IT-enhed havde en kopi af dataspejlingen kan ikke føre til andet resultat. SKAT og LJ kunne således ikke frit disponere over dataspejlingen. Endvidere var der tale om en større mængde "rådata", som først skulle bearbejdes. Dette fremgår tillige af LJ's forklaring for Byretten:

"...

Han fik blandt andet spejlkopieret de computere, som var i konkursboet. Da de fik indsigt i G1's data, fandt de forskellige dokumenter, som afslørede, at der var foregået sort afregning i G1. (...) Det var en meget bred undersøgelse, og det var en meget voldsom opgave. I datakopien var der langt over 2 millioner filer, som de kunne søge i. De har brugt nogle søgeord, for at komme gennem materialet. Efterhånden som de blev klogere på sagen, blev de også bedre til et bruge de rigtige ord at søge efter, jf. bilag E, side 18-19.

..."

Under alle omstændigheder gøres det overordnet gældende, at reaktionsfristen ikke begyndte, at løbe før den 12. oktober 2009, dvs. 6 måneder før agterskrivelsen af 12. april 2010 (bilag 6).

Det bestrides endvidere, når sagsøgeren i stævningen, side 10, 1. afsnit, anfører, at SKAT senest i forbindelse med kontrollen af G1 i 2008 "havde kendskab til de forhold, hvorpå SKAT har baseret sin oprindelige afgørelse".

SKAT havde ikke i forbindelse med kontrollen af G1 A/S i 2008 fokus på selskabets lønudbetalinger, jf. herved også bilag D. Dette bekræftes endvidere af skaftemedarbejder LJ's vidneforklaring til Byretten, jf. bilag E, side 18, midtfor:

"...

I 2008 lavede SKAT et projekt rettet mod virksomheder i bygge- og anlægsbranchen og gennemførte i den forbindelse et kontrolbesøg hos G1, en form for revisionsbesøg, med det formål at undersøge skat og moms i selskabet og hos selskabets hovedaktionær. Det var et rutinemæssigt besøg.

..."

Endvidere blev sortlønsarrangementet jo - naturligt - holdt skjult for SKAT, jf. hvilket sagsøgeren også har bekræftet under straffesagen mod ham (bilag E, side 6, 1. afsnit).

Selv hvis SKAT i forbindelse med kontrollen af G1 A/S havde haft "mistanke" om sortlønsarrangementet, ville dette ikke være tiltrækkeligt til, at SKAT kunne varsle en forhøjelse af sagsøgerens indkomst, jf. herved de ovenfor citerede forarbejder. En sådan mistanke indebærer under alle omstændigheder ikke, at fristen i § 27, stk. 2 begynder at løbe.

1.2 Indkomståret 2006 og 2007 - skatteforvaltningslovens § 26

Det følger af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, om ordinær ansættelse, at SKAT ikke kan sende agterskrivelse, jf. lovens § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb.

Sagsøgeren tilhører imidlertid personkredsen med enkle økonomiske forhold, og han er derfor omfattet af den forkortede ansættelsesfrist § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. Denne frist er en undtagelse til udgangspunktet i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1.pkt.

Det følger af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt. at varsel om ændring mv. af en ansættelse af indkomstskat for fysiske personer skal ske inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb.

SKATs varsling vedrørende forhøjelse af sagsøgerens skatteansættelse for 2006 og 2007, skulle dermed som udgangspunkt være sket senest den 1. juli henholdsvis 2008 og 2009.

SKATs agterskrivelse af 12. april 2010 (bilag G) et dermed ikke afsendt inden udløbet af den forkortede ansættelsesfrist.

Det fremgår dog af bekendtgørelsens § 3, at den forkortede ansættelsesfrist § 1 ikke gælder, når betingelserne før ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt.

Konsekvensen heraf er, at den forkortede ansættelsesfrist bortfalder, og at der kan ske ordinær gentoptagelse i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, hvis fristen i § 26, stk. 1, ikke er udløbet. Med andre ord "genindtræder" den ordinære ansættelsesfrist.

At der i ordlyden af bekendtgørelsens § 3 er henvist til, at "betingelserne i skatteforvaltningslovens § 27 skal være opfyldt" er ikke udtryk for, at reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, også skal være opfyldt, når den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., ikke er udløbet, jf. herved tillige Ligningsvejledningen 2010-1, afsnit G.2 samt § 5 i bekendtgørelse nr. 270 af 11. april 2003.

Reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, er altså kun relevant i de situationer, hvor den forkortede ansættelsesfrist bortfalder, når den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, er udløbet. Reaktionsfristen gælder således ikke, hvis fristen i § 26, stk. 1 ikke er udløbet.

Der er heller ikke grundlag for at, indfortolke en sådan reaktionsfrist - heller ikke i medfør af bekendtgørelsens § 3. Det vil også være i strid med formålet med den forkortede ligningsfrist, der jo gælder personer med simple økonomiske forhold. Der siger sig selv, at man ikke har simple økonomiske forhold i bekendtgørelsens forstand, når man forsætligt eller groft uagtsom forholder skattemyndighederne oplysninger, som er relevante for skatteansættelsen. Ex tuto gøres det under alle omstændigheder gældende, at reaktionsfristen er overholdt.

Det er ubestridt, at betingelsen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, nr. 5, er opfyldt. Sagsøgeren har jo også handlet forsætlig, eller i hvert fald mindst groft uagtsomt, ved ikke at selvangive den sorte lønudbetaling til skattemyndighederne.

Dermed finder den forkortede ansættelsesfrist i bekendtgørelsens § 1 ikke anvendelse, jf. herved bekendtgørelsens § 3, og den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26 genindtræder således, hvis denne frist endnu ikke var udløbet.

Det fremgår som nævnt ikke klart, hvorvidt det er sagsøgerens synspunkt, at SKATs forhøjelse først blev varslet ved SKATs agterskrivelse af 11. maj 2010 (bilag 2), jf. herved det i stævningen, side 9, sml. side 10, 1. afsnit, anførte.

Det gøres dog under alle omstændigheder gældende, at forhøjelsen blev varslet ved agterskrivelsen af 12. april 2010 (bilag G), og at det er denne agterskrivelse, som er afgørende for fristen i skatteforvaltningslovens § 26 (og § 27).

Da SKAT fremsendte agterskrivelsen af 12. april 2010 (bilag G) var fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., ikke udløbet for indkomstårene 2006 og 2007. Selv hvis det var SKATs efterfølgende agterskrivelse af 11. maj 2010, som skulle lægges til grund, er forhøjelsen for så vidt angår indkomståret 2007 under alle omstændigheder varslet og gennemført rettidigt.

Idet SKAT træf endelig afgørelse om forhøjelse af sagsøgerens indkomst den 24. juni 2010 (bilag 2), er SKATs forhøjelse af sagsøgerens indkomst i indkomstårene 2006 og 2007 således foretaget rettidigt, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005.

For det tilfælde, at retten måtte finde, at forhøjelsen af sagsøgerens skatteansættelse for indkomstårene 2006 og 2007 ikke kan ske i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, gøres det ex tuto gældende, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af indkomstårene 2006 og 2007 i medfør af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, og stk. 2, under alle omstændigheder er opfyldt, jf. herved det ovenfor anførte under pkt. 1.1.

2. Begrundelsesmangler

Sagsøgeren har gjort gældende (stævningen, side 15, 2. afsnit), at SKATs forhøjelse af hans skatteansættelse er ugyldig, idet SKAT ikke er fremkommet med "en nærmere kvalificeret begrundelse" for, hvorfor SKAT mener, at reaktionsfristen efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, 1. pkt., er overholdt. Dette bestrides.

SKAT har således i afgørelsen af 24. juni 2010 (bilag 2, side 4) anført, at SKAT først fik kendskab til de forhold mv., der begrunder den ekstraordinære ansættelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, på det tidspunkt, hvor SKAT fik udleveret oplysningerne fra kurator:

"...

Oplysningerne i nærværende sag kan efter SKATs opfattelse allertidligst anses for at være kommet til vores kundskab primo februar 2010, hvor vi fik virksomhedens lønregnskab fra R1, der er kurator i G1 A/S.

..."

SKAT har dermed netop i afgørelsen konkret begrundet, hvorfor SKAT mener, at fristen i skatteforvaltningsloven § 27, stk. 2, 1. pkt., i relation til indkomståret 2005, er overholdt. Samme begrundelse er i øvrigt også anført i SKATs agterskrivelse af den 12. april 2010 (bilag G). SKAT har i øvrigt i afgørelsen redegjort for, hvilket materiale det var, som SKAT fik udleveret fra kurator.

Ændringen af sagsøgerens skatteansættelse får indkomståret 2006 og 2007 er foretaget i medfør af skatteforvaltningslovens § 26, jf. § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005, hvorfor det er naturligt, at der ikke er nogen begrundelse i relation til skatteforvaltningslovens § 27 for disse indkomstår, selvom begrundelsen havde været den samme.

Det bestrides endvidere, at SKATs afgørelse skulle have indeholdt yderligere begrundelse. SKATs afgørelse overholder således de forvaltningsretlige krav til begrundelsen, jf. herved SKM2008.702.HR.

Selv hvis retten finder, at skattemyndighedernes afgørelse lider af begrundelsesmangler, gøres det under alle omstændigheder gældende, at disse eventuelle formelle mangler på baggrund af en konkret væsentlighedsvurdering ikke kan føre til afgørelsens ugyldighed, navnlig idet disse ikke har betydning for det materielle resultat, jf. f.eks. SKM2004.470.HR, UfR2000.776H og UfR 1996.1462H. Afgørelsens realitet er således heller ikke anfægtet af sagsøgeren.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Skatteåret 2005

Der er enighed om, at at SKATs agterskrivelse vedrørende indkomståret 2005 blev fremsendt efter udløbet af både den forkortede ansættelsesfrist efter § 1 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 og den ordinære ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26.

Der er endvidere enighed om, at betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skatteforvaltningsloven § 27, stk. 1, var opfyldt, og at tvisten vedrørende dette indkomstår er, om SKAT har iagttaget 6 månedersfristen i i bestemmelsens stk. 2.

Retten finder ikke holdepunkter for at antage, at 6 månedersfristen først skal regnes fra den 22. marts 2010, hvor A pr. e-mail reagerede på SKATs mødeindkaldelse af 19. marts 2010.

Af de grunde, Landsskatteretten har anført, tiltrædes det, at forslag til afgørelse af 12. april 2010 er varslet rettidig, og at afgørelsen opfylder det forvaltningsretlige begrundelseskrav.

Skatteårene 2006 og 2007

Der er enighed om, at A tilhører personkredsen med enkelte økonomiske forhold og derfor var omfattet af den forkortede ansættelsesfrist i § 1, stk. 1, i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005. Bestemmelsen er en undtagelse til skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, der indeholder den ordinære ansættelsesfrist.

Det følger af bekendtgørelsens § 3, at fristerne i § 1 ikke gælder, når betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27 er opfyldt. Det er ubestridt, at disse betingelser var opfyldt også for skatteårene 2006 og 2007.

Det følger af ligningsvejledningen, at bestemmelsen i § 3 skal forstås således, at såfremt betingelserne for ekstraordinær ansættelse er opfyldt og ansættelsen er varslet indenfor den frist, der gælder efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, så gælder 6 måneders reaktionsfristen i § 27, stk. 2, ikke.

Af den tidligere gældende bekendtgørelse nr. 270 af 11. april 2003, § 5, fremgik det udtrykkeligt, at den forkortede ansættelsesfrist ikke var gældende, såfremt betingelserne for ekstraordinær ansættelse efter skattestyrelseslovens § 35, stk. 1 - i det væsentlige svarende til den nugældende skatteforvaltningslovs § 27, stk. 1 - var opfyldt. Der var således ikke henvist til stk. 2, hvoraf reaktionsfristen fremgik.

Følgende fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningsloven (Folketingstidende 2004/2005, tillæg A, side 4254):

"...

Der stilles forslag om, at skatteministeren bemyndiges til at fastsætte en kort frist for told- og skatteforvaltningens afslutning af ligningsarbejdet, jf. § 26, stk. 1, 5. pkt.

Det er tanken at udnytte bemyndigelsen til at videreføre ordningen efter bekendtgørelse 270 af 11. april 2003.

..."

På baggrund heraf finder retten, at der ikke er holdepunkter for at antage, at der med den ændrede formulering af § 3 i bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 var tiltænkt en ændring, hvorefter reaktionsfristen på 6 måneder skulle gælde i en situation som den foreliggende.

Retten finder herefter ikke grundlag for at anfægte skattemyndighedernes fortolkning af bestemmelsen.

Herefter, og af de grunde, som Landsskatteretten har anført, er ændringerne af skatteansættelserne for 2006 og 2007 sket indenfor fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1.

Herefter tages SKATs frifindelsespåstand til følge.

Sagsomkostningerne fastsættes som nedenfor bestemt. Retten har ved fastsættelsen taget udgangspunkt i landsretspræsidenternes vejledende takster og har lagt vægt sagens karakter, forløb og udfald.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet frifindes.

Inden 14 dage skal A til Skatteministeriet betale 75.000 kr. i sagsomkostninger.

Beløbet forrentes efter rentelovens § 8 a.