Spørgsmål

1. Det bedes oplyst om byggeri og salg i sælger/entreprenørs regnskab kan behandles efter reglerne om byggeri for egen regning i momsmæssig henseende, jf. momslovens § 28, stk. 2, jf. stk. 3, såfremt der anvendes de vedlagte koncepter til salg og opførelse.

2. og 3. Tilsvarende spørgsmål som ad 1 besvares i byggeri som anført i punkt (koncept) 2, 3 og 4

4. Spørgsmål 1 besvares under forudsætning af, at støbningen af fundamentet i situation (koncept) 1 og 2 er påbegyndt på blot en del af den samlede bebyggelse, der omfattes af pligten til medlemskab og ejerlejlighedsforeninger

5. I situationen i punkt (koncept) 3 bedes det oplyst, om der generelt kan afgives en udtalelse om, hvor mange udgifter i kr., der skal være afholdt inkl. projekteringsomkostninger, f.eks. angivet som en procentdel af den samlede byggesum, før byggeriet i relation til momslovens § 28, stk. 2, jf. stk. 3, kan anses for påbegyndt. 

Svar

Spørgsmål 1: Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 2: Ja, se dog indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 3: Se indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 4: Se indstilling og begrundelse.

Spørgsmål 5: Nej.

Beskrivelse af de faktiske forhold

Det er oplyst, at forespørger primært beskæftiger sig med opførelse af boliger som totalentreprenør.

Virksomheden opfører ejerlejligheder i følgende forskellige koncepter

1. Opførelse af fritliggende to- eller flerfamiliehuse i en samlet bebyggelse i 1 eller flere plan, med pligt til medlemskab af ejerforening - kan være opdelt i flere etaper.
2. Ejerlejligheder, der opføres som etagebyggeri med pligt til medlemskab af ejerlejlighedsforening, kan være opdelt i flere etaper
3. Ejerlejligheder, der indrettes i eksisterende byggeri ved ombygning, med pligt til medlemskab af ejerlejlighedsforening.
4. Byggeri kan være en kombination af ovennævnte muligheder.

Virksomhedens repræsentant, har udarbejdet et standardkoncept indeholdende købstilbud vedrørende overdragelse af ejerlejligheder under opførelse kombineret med en entreprisekontrakt, som skal danne grundlag for, at byggeriet kan opføres efter momsreglerne om byggeri for egen regning.

Standardkonceptet er vedlagt forespørgslen.

Det er som forudsætning for spørgsmålene oplyst, at købstilbudet tidligst bliver accepteret af udbyder, når der på bebyggelsen er støbt minimum sokkel og fundament til den aktuelle bebyggelse.

Det fremgår af § 1 i konceptet til entreprisekontrakt, at entreprenøren påtager sig færdiggørelsen af påbegyndt byggeri på den omfattede matrikel. Der er tale om opførelse af en bebyggelse med ejerlejligheder. Kontrakten omfatter opførelsen af en nærmere angivet ejerlejlighed samt de til ejerlejligheden hørende andele i fællesarealer og fællesandele af den samlede bebyggelse.

Det fremgår i § 2 i konceptet til entreprisekontrakt, at grundlaget i det hele er det samtidig af bygherren afgivne købstilbud. Entreprisekontrakten er alene betinget af, at endelig aftale mellem parterne indgås ved, at betingelserne i tilbuddet accepteres af udbyder.

Af § 5 i konceptet til købstilbud fremgår, at overdragelsen såvel fra udbyder som tilbudsgiver er betinget af Kort- og Matrikelstyrelsens udstykningstilladelse.

Overdragelsen er fra udbyders side yderligere betinget af, at købesummen betales ved tilbudsgivers afgivelse af uigenkaldelig bankgaranti opfyldende betingelserne i entreprisekontrakten. Garantien skal stilles senest 10 hverdage efter, at tilbuddet er afgivet. Såfremt udbyder ikke tiltræder tilbuddet, kompenserer tilbudsgiver med et kontant beløb på kr. 1000 for udgifter til garantistillelse. Det er en betingelse, at grunden af byggeriet er påbegyndt med fundamentarbejde inden tilbud accepteres. Det er en betingelse, at der fra den samlede udstykning på en given dato er solgt minimum et nærmere bestemt antal ejendomme. Det er endvidere en betingelse, at tilbudsgiver er bekendt med, at tilbuddet ikke er en endelig aftale, samt at de nødvendige myndighedsgodkendelser foreligger senest 2 måneder før den aftalte overtagelsesdag.

Overtagelsen er fra tilbudsgiver yderligere betinget af, at byggeriet er igangsat inden overtagelsesdagen. At der er indgået en entrepriseaftale med udbyder om færdiggørelsen af byggeriet i henhold til projektmappe, bygningsbeskrivelse, materialebeskrivelse og tegninger udført af forespørger. Det er yderligere en betingelse, at tilbudsgiver er forpligtet til at underskrive entrepriseaftale med udbyder samtidig med underskrift af tilbuddet, og at endelig overtagelse finder sted senest en bestemt dato.

Opfyldes henholdsvis tilbudsgivers eller udbyders betingelser ikke, kan den af parterne, der har stillet betingelsen annullere overdragelsen uden, at der ydes erstatning. Den, der har stillet betingelsen, kan vælge at frafalde den stillede betingelse og vælge alligevel at gennemføre overdragelsen på trods af, at den stillede betingelse ikke er opfyldt, hvis denne betingelse ikke er til hinder for, at overdragelsen kan gennemføres.

Spørgers eventuelle opfattelse ifølge anmodning og bemærkninger til sagsfremstilling

Spørger har i høringssvaret over SKATs sagsfremstiling givet udtryk for følgende opfattelse:

Juridiske betragtninger:

Indledningsvis bemærkes, at enhver ejerlejlighed, der sælges i et enten færdigopført ejerlejlighedsbyggeri eller på projektniveau i ejerlejlighedsbyggeri, bl.a. bygger på følgende forudsætninger for køber.

Køberen, i dette tilfælde tilbudsgiveren, afgiver tilbud på køb af en ejerlejlighed under forudsætning af, at ejerlejligheden er en del af en samlet bebyggelse, kædet juridisk ubrydeligt sammen i en ejerlejlighedsforening. Dette fremgår bl.a. af at hver ejerlejlighed får et delnr. i den samlede ejerlejlighedsbebyggelse med et fastsat fordelingstal. Ejerlejligheden får endvidere et ejerskab til ejerlejlighedsforeningens fælles bestanddele, der omfatter bl.a. de fælles forsyningsledninger, fællesarealer, i mange situationer tilkørselsveje, parkeringsarealer mv. Disse forudsætninger kan ikke ændres af tilbudsgiver, idet de grundlæggende forudsætninger, som den kommende ejerlejlighedsejer afgiver tilbud på erhvervelse af en ejerlejlighed.

Beskrivelse af de faktiske forhold:

Undertegnede er enig i Skats indstilling vedrørende beskrivelsen af de faktiske forhold.

Besvarelse ad spm. 1 og 2 (Skats indstilling og begrundelse). Det står for mig lidt uklart ved Skats indstilling og begrundelse, om man i situationen, hvor der er tale om en ejerlejlighedsbebyggelse, bestående af f.eks. 12 ejerlejligheder fordelt i 6 dobbelthuse, (ikke etagebyggeri) vil kræve, at der er støbt fundament til hvert enkelt dobbelte ejerlejlighed, eller om det er tilstrækkeligt, at soklen er påbegyndt støbt til blot et af rækkehusene. Tilsvarende er det uklart ved Skats indstilling og begrundelse, om man hvor f.eks. en ejerlejlighedsbebyggelse består af 12 fritliggende ejerlejligheder (ikke etagebyggeri) vil kræve at der er støbt fundament til hver enkelt ejerlejlighed.

Skal Skats indstilling og begrundelse forstås derhen, at Skat kræver at der er støbt fundament til hver aktuel bebyggelse, altså i situation i med ejerlejligheder i dobbelthuse skal, være støbt fundament til hver enkelt dobbelthus og i situation 2 skal være støbt helt eller delvist fundament til hver enkelt fritliggende ejerlejlighed, så er spørgeren uenig.

Som det fremgår af mine indledende bemærkninger, er der ingen tvivl om, at tilbudsgiver afgiver tilbud på køb af en ejerlejlighed under de klare forudsætninger, at hele ejerlejlighedsbebyggelsen opføres, at ejerlejlighedsforeningen bliver etableret, og at tilbudsgiver bliver tildelt netop det fordelingstal, der er en forudsætning for ejerlejlighedsforeningens etablering. I de ovennævnte 2 eksempler, er forudsætningen at der bliver opført 12 ejerlejligheder, at ejerlejlighedsforeningen bliver etableret og at fællesarealerne bliver etableret som forudsat. Tilbudsmodtager kan derfor ikke, uden at tilbudsgiver kan frigøre sig, ændre disse forudsætninger ved f.eks. kun at opføre 8 ejerlejligheder i stedet for 12 som forudsat.

Forpligtelsen er nøjagtig den samme, som hvis tilbudsgiver havde besluttet sig ti1 at opføre 12 ejerlejligheder i en etagebebyggelse i 4 etager med 3 ejerlejligheder i hver etage. Skulle tilbudsmodtager i denne situation beslutte ikke at opføre 4. etage og dermed kun etablere 9 ejerlejligheder, så ville de 9 tilbudsgivere på de 9 ejerlejligheder være berettiget til at frigøre sig af aftalen og der er derfor ikke indgået en endelig aftale.

Momsvejledningen (der jo ikke i sig selv er lovgrundlag) har ikke indbygget den forudsætning, at der skal være tale om sammenhængende bebyggelse. Den afgørende juridiske vurdering må være, om der er indgået en juridisk bindende aftale for parterne, hvorvidt det grundlag som aftalen bygger på, er endeligt defineret.

Som det fremgår af de ovenfor anførte bemærkninger, er aftalen brudt, hvis tilbudsmodtager ikke opfører alle de ejerlejligheder, som er forudsætningen for, at f.eks. tilbudsgiver nr. 1 efter støbning af sokkel til denne aktuelle bebyggelse er forpligtet på ved tilbudsmodtagers underskrift.

Således som spørgeren læser de af såvel landsretterne som højesteret afgivne udtalelser, må det være afgørende om der er påbegyndt støbning af sokkel i det byggeri, som tilbudsmodtager er forpligtet til at opføre, inden endelig aftale er indgået mellem køber og projektmager. Byggeri må her forstås som den juridiske enhed den samlede bebyggelse omfatter, idet dette tilfælde ejerlejlighedsforeningen og samtlige ejerlejligheder. Skat anmodes om klarere i sin indstilling og begrundelse nærmere at argumentere for de her anførte synspunkter samt klargøre sin besvarelse, således at det klart fremgår, om Skat i sin indstilling vil kræve, at der ved fritliggende ejerlejligheder skal være opført fundament til hver enkelt ejerlejlighed i rækkehusbebyggelser, og om det er tilstrækkeligt, at fundament er påbegyndt støbt til blot en del af rækkehusbebyggelsen og i tilfælde med etagebyggeri, om det er tilstrækkeligt, at fundament er påbegyndt støbt til blot en del at den samlede boligblok.

Konklusion:

Der er efter ansøgers opfattelse ikke belæg for et synspunkt, der kræver at der er støbt fundament til samtlige enheder i en ejerlejlighedsbebyggelse, blot ejerlejlighedsbebyggelsen ubrydeligt for tilbudsmodtager er knyttet sammen i en samlet bebyggelse i en ejerlejlighedsforening og det er disse forudsætninger tilbudsgiver afgiver tilbud på, og bliver forpligtet på.

Vedrørende bindingsperiode:

Under hensyn til at anmodning om en bindende forhåndsbesked er afgivet så tidligt som den 11. januar 2006, bør bindingsperioden tidligst løbe fra det tidspunkt, hvor Skat fremsender indstilling og begrundelse til Skatterådet til besvarelse. Det er ikke rimeligt, at den 6 måneders besvarelsesperiode, som Skat har haft skal fragå bindingsperioden.

SKATs indstilling og begrundelse

Ad spørgsmål 1 og 2

Det fremgår af afsnit Q.1.2.5 i momsvejledningen 2006-2, at afgørende for om en byggevirksomhed, der indgår aftale om salg af en grund og samtidig forpligter sig til at opføre en bygning på grunden, skal opgøre momsgrundlaget efter reglerne om byggeri for fremmed regning (momslovens § 27, stk. 1) eller egen regning (momslovens § 28, stk. 2, jf. stk. 3), er om byggeriet er påbegyndt ved handlens indgåelse.

Byggeriet anses for påbegyndt, når støbningen af fundamentet er påbegyndt. Hvis støbningen af fundamentet er påbegyndt efter handlens indgåelse, skal momsrundlaget opgøres efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Hvis støbningen af fundamentet er påbegyndt før handlens indgåelse, skal momsgrundlaget opgøre efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. HRD af 21. oktober 1988 (UfR 1988.1029H) og ØLD nævnt i TfS 1995, 66.

Det fremgår videre, at udgangspunktet er, at handlen er indgået, når der foreligger en bindende aftale mellem parterne. I relation til byggemomsreglerne anses ejendomsretten for overgået på dette tidspunkt. Ved en bindende aftale forstås en aftale, som begge parter har underskrevet eller på anden måde har tiltrådt, uanset om aftalen kaldes kontrakt, slutseddel, købstilbud eller lignende. Ved købstilbud forstås et accepteret købstilbud.

Vestre Landsret fandt i SKM2002.392.VLR, at det var godtgjort, at der fra datoen for afholdelsen af den stiftende generalforsamling for den omhandlede andelsboligforening forelå en overdragelsesaftale mellem sagsøgeren og andelsboligforeningen, som forpligtede begge på en sådan måde, at de ikke vilkårligt kunne træde tilbage. Aftalen var derfor fra dette tidspunkt bindende. Vestre Landsrets dom er stadfæstet af Højesteret i SKM2003.123.HR.

Direktoratet for Toldvæsenet har i TfS 1990, 37, om situation 2 udtalt:

"Ved dette byggeri havde begge parter tiltrådt en tegningsaftale med den klare forudsætning/betingelse, at byggevirksomheden og den kommende andelshaver gensidigt gør aftalen betinget af, at minimum 75 pct. af andelsboligerne bliver solgt inden en givet frist, som ligger efter den planlagte påbegyndelse af byggeriet.  Hvis byggevirksomheden påbegynder byggeriet en måned før fristens udløb og på et tidspunkt, hvor kun 74 pct. af andelsboligerne er solgt, er der risiko for, at byggeriet ikke gennemføres, selv om begge parter har en forventning om, at betingelsen bliver opfyldt.  Det er direktoratets opfattelse, at der - som i situation 1 - skal betales moms efter reglerne om byggeri for fremmed regning. Forudsætningerne/betingelserne er uden momsmæssig betydning, fordi begge parter har tiltrådt aftalen, inden byggeriet påbegyndes."

Det fremgår af konceptet til købstilbud, at det fra udbyders side er en betingelse, at grunden af byggeriet er påbegyndt med fundamentarbejde inden tilbud accepteres, og at det yderligere er en betingelse, at der fra den samlede udstykning på en given dato er solgt minimum et nærmere bestemt antal ejendomme.

Det bemærkes i den forbindelse, at landsrettens begrundelse og resultat, som Højesteret tilsluttede sig i SKM2003.123.HR, omhandlede en situation, hvor et sælgerselskab ved direktør, advokat og ejendomsmægler havde deltaget i den stiftende generalforsamling i den købende andelsboligforening, og at landsretten og senere Højesteret anså den bindende aftale med forening indgået på dette tidspunkt, selvom der på det tidspunkt ikke var oprettet overdragelsesdokumenter. Dommen kan derfor efter SKAT's opfattelse ikke modsætningsvis tages til udtryk for, at fordi sælger kan træde tilbage fra handlen ifølge et vilkår i den indgåede aftale, så kan sælger ikke anses for at have tiltrådt aftalen ved sin underskrift. 

SKAT finder derfor, at hvis forespørger tiltræder købstilbuddet med sin underskrift, må købstilbuddet anses for en bindende aftale mellem tilbudsgiver og forespørger (udbyder). Dette uanset den yderligere betingelse i konceptet til købstilbud, hvorefter der fra den samlede udstykning på en given dato skal være solgt minimum et nærmere bestemt antal ejendomme, jf. udtalelsen i TfS 1990, 37.

Imidlertid har forespørger i anmodningen om bindende svar givet udtryk for, at købstilbudet tidligst bliver accepteret af udbyder, når der på bebyggelsen er støbt minimum sokkel og fundament til den aktuelle bebyggelse. Dette læser SKAT på den måde, at forespørger rent faktisk først underskriver købstilbuddene, når der på bebyggelsen er støbt minimum sokkel og fundament til den aktuelle bebyggelse.

Under forudsætning af, at denne opfattelse er korrekt, finder SKAT imidlertid, at spørgsmål 1 og 2 kan besvares bekræftende.

Det bemærkes, at det er SKAT's opfattelse, at hver enkelt lejlighed i et ejerlejlighedsbyggeri i relation til reglerne om byggemoms skal anses for selvstændige enheder, således at de lejligheder, for hvilke der er indgået bindende aftale om salg inden byggeriet påbegyndes, skal behandles efter momsreglerne om byggeri for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 1, mens ejerlejligheder, hvor den bindende aftale om salg af en lejlighed først er indgået efter byggeriets påbegyndelse skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. momslovens § 6. Tilsvarende gælder for et fritliggende to- eller flerfamiliehus, idet ejerlejlighederne også her har fælles fundament. Se forslaget til besvarelse af spørgsmål 4.

Ad spørgsmål 3

SKAT finder ikke, at oplysningen om, at købstilbudet tidligst bliver accepteret af udbyder, når der på bebyggelsen er støbt minimum sokkel og fundament til den aktuelle bebyggelse, er relevant i forbindelse med indretning af ejerlejligheder i eksisterende byggeri ved ombygning.

I SKM2002.392.VLR fandt Vestre landsret, at hverken de forudgående arkitektundersøgelser eller eventuelle nedrivningsarbejder kunne anses for en påbegyndelse af ombygningsprojekter i momslovens forstand. Højesteret har i SKM2003.123.HR tiltrådt landsrettens dom, herunder at ombygningen ikke kunne anses for påbegyndt ved projektering og nedrivning.

SKAT finder derfor, at byggeriet kan anses for udført for egen regning, hvis det egentlige ombygningsarbejde er påbegyndt før, at der er indgået en bindende aftale mellem parterne. Det egentlige ombygningsarbejde omfatter således i momsmæssig henseende ikke projektering eller nedrivning, men alene byggearbejde, der har karakter af genopbygning af en eksisterende ejendom eller nybygning inde i eller ovenpå en eksisterende bygning.

Spørgsmål 1, 2 og 3 må hermed også anses for besvaret, for så vidt angår koncept 4.

Ad spørgsmål 4

Det er som tidligere nævnt SKAT's opfattelse, at hver enkelt lejlighed i et ejerlejlighedsbyggeri i relation til reglerne om byggemoms skal anses for selvstændige enheder, således at de lejligheder, for hvilke der er indgået bindende aftale om salg inden byggeriet påbegyndes, skal behandles efter momsreglerne om byggeri for fremmed regning, jf. momslovens § 4, stk. 1, mens ejerlejligheder, hvor den bindende aftale om salg af en lejlighed først er indgået efter byggeriets påbegyndelse skal behandles efter reglerne om byggeri for egen regning, jf. momslovens § 6. Tilsvarende for et fritliggende to- eller flerfamiliehus, idet ejerlejlighederne også her har fælles fundament.

SKAT finder derfor, at spørgsmål 4 bør besvares med, at det ved besvarelsen af spørgsmål 1 og 2 er forudsat, at hver enkelt bygning - indeholdende to eller flere ejerlejligheder - momsmæssigt skal behandles særskilt ved stillingtagen til, om byggeriet skal anses for udført for fremmed eller egen regning. Ved en bygning forstås her såvel en enkelt bygning som flere sammenbyggede bygninger, der deler samme fundament.

Til spørgers repræsentants høringssvar skal SKAT bemærke, at det efter SKATs opfattelse er afgørende, om der er tale om et fælles fundament for de pågældende ejerlejligheder. SKAT finder således, at en ejerlejlighed bør anses for opført for egen regning, hvis den bindende aftale er indgået efter påbegyndelsen af støbningen af det fælles fundament. Dette uanset, om byggevirksomheden har færdiggjort støbningen af den del af det fælles fundament, der ligger nedenunder den pågældende lejlighed.

For så vidt angår fritliggende ejerlejligheder (herved forstår SKAT ejerlejligheder, der ikke deler fundament med andre ejerlejligheder) skal den bindende aftale mellem parterne være indgået efter, at støbningen af fundamentet til den pågældende ejerlejlighed er påbegyndt, for, at byggeriet af den pågældende ejerlejlighed kan anses for gennemført for egen regning.

Tilsvarende følger efter SKATs opfattelse, at byggeriet af en ejerlejlighed i en flerhusbygning (et dobbelthus, en enkelt række rækkehuse eller et fleretagesbygning) ikke kan anses for gennemført for egen regning, blot fordi, at byggevirksomheden har påbegyndt støbningen af fundamentet for en anden bygning end den bygning, som ejerlejligheden udgør en del af.

SKAT kan således kun delvist tilslutte sig den opfattelse, som repræsentanten giver udtryk for i høringssvaret. At ejeren af en ejerlejlighed ejer en ideel andel af alle fællesarealer i ejerlejlighedsforeningen og dermed af fællesarealerne i alle bygningerne i ejerlejlighedsforeningen bør ikke momsmæssigt gives den betydning, at byggeriet af den pågældende ejerlejlighed kan anses for påbegyndt, selvom støbningen af fundamentet for den bygning, som ejerlejligheden udgør del af, ikke er påbegyndt, bare fordi fundamentet for en anden bygning i ejerlejlighedsforeningen allerede er påbegyndt.

Byggeriet af fællesarealer i ejerlejlighedsforeningen må - medmindre helt specielle forhold gør sig gældende - anses for accessorisk (en biydelse) i forhold til byggeriet af selve ejerlejligheden, specielt når der er tale om fællesarealer i andre bygninger end den bygning, som ejerlejligheden er del af. Ved stillingtagen til, om byggeriet af den enkelte ejerlejlighed kan anses for gennemført for egen eller fremmed regning bør der derfor - bortset fra helt specielle tilfælde - alene lægges vægt på tidspunktet for påbegyndelsen af støbningen af fundamentet for den bygning, som ejerlejligheden er en del af.

Det skal for en god ordens skyld bemærkes, at SKAT finder, at det forhold, at en given teoretisk disposition vil betyde et brud på en aftale, ikke er ensbetydende med, at den pågældende aftale ikke kan anses for bindende. 

Ad spørgsmål 5  

SKAT indstiller, at spørgsmålet besvares med NEJ, jf. indstillingen vedrørende spørgsmål 3.

Ad bindingsperiode

Det bemærkes, at det følger af ordlyden af skatteforvaltningslovens § 22, stk. 3, 2. pkt., at det bindende svar ikke kan strække sig længere ud i fremtiden end 5 år fra starten af den afgiftsperiode, hvor told- og skatteforvaltningen har modtaget anmodningen. Den af SKAT indstillede bindingsperiode er således den efter skatteforvaltningslovens længst mulige.

Skatterådets afgørelse og begrundelse

Skatterådet tiltræder SKATs indstilling.

Svaret er bindende for skattemyndighederne i følgende periode

1. januar 2006 til 31. december 2010.