Ansøgers sagsfremstilling
Spørgsmål 1
Kan det bekræftes, at fast ejendom omfattet af tilbudspligt efter lejelovens kapitel 16 i henseende til 90 % - reglen i selskabsskattelovens § 3 A først kan anses for at overgå fra aktivkategorien fast ejendom til andre aktiver, når der er fastlagt en køber, dvs. ved accept eller afvisning af tilbuddet til lejerne, senest ved udløbet af tilbudspligten?
Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, kan som alternativ overdrages en fordring på et salgsprovenu fra ejendomssalget. Fordringen vil dermed blive overdraget, selvom ejerskifte og tinglysning heraf ikke er sket. Spørgsmål 2 bortfalder, hvis spørgsmål 1 besvares bekræftende.
Spørgsmål 2
Kan det bekræftes, at en fordring på en salgssum i et ejendomssalg kan overdrages med den virkning, at fordringen fra salget af ejendommen ikke indgår på A/S´s balance og dermed ikke belaster 90 % - opgørelsen?
Svar
Spørgsmål 1 besvares bekræftende.
Spørgsmål 2 bortfalder.
Ejendomsaktieselskabet A A/S ejer en række boligejendomme. Selskabets hovedaktivitet er at drive ejendommene med henblik på udlejning.
Alle aktierne i A A/S ejes af Ejendomsaktieselskabet B A/S. B A/S ejes i lige sameje af to pensionskasser. Afkastet fra A A/S og B A/S beskattes efter lagerprincippet i pensionskasserne, der er omfattet af pensionsafkastbeskatningsloven. For at undgå dobbeltbeskatning er selskaberne fritaget for selskabsskat efter selskabsskattelovens § 3 A.
Pensionskasserne er ikke selskabsskattepligtige. Derfor beskattes afkast af ejendomsinvesteringer alene efter pensionsafkastbeskatningsloven, når betingelserne for selskabsskattefritagelse er opfyldt.
Formålet med skattefritagelsen efter § 3 A er at sidestille direkte ejerskab med indirekte ejerskab af fast ejendom.
Blandt årsagerne til, at Skatteministeriet indsatte fritagelsen for selskabsskat efter § 3 A, var netop den nedenfor omhandlede tilbudspligt, der indebar, at pensionssektoren ikke bare kunne afvikle deres ejendomsselskaber til fordel for direkte ejerskab.
Omvendt var det ikke formålet, at fritage anden aktivitet end drift af og handel med fast ejendom. Derfor er der indsat en betingelse om at selskabets aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct. s vedkommende består af fast ejendom.
Der lægges således afgørende vægt på, at selskaberne er 100 % PAL-ejede, samt at der er tale om fast ejendom. For så vidt angår de øvrige betingelser, fortolkes bestemmelsen efter sit formål. Det er eksempelvis et krav, at selskabets kapital ejes hele indkomståret, hvilket efter referencen til gamle sambeskatningsregler ikke ville muliggøre overdragelser i året. Alligevel tillades overdragelser mellem PAL-pligtige i året, ligesom omdannelse til partnerselskab i året ikke giver anledning til, at betingelserne anses for brudt.
I den almindelige drift giver 90 % -reglen ikke anledning til væsentlige fortolkningsspørgsmål. I forbindelse med et salg bliver det imidlertid afgørende, hvornår ejendommen anses for overdraget til en køber, således at det er købesummen, der i stedet indgår på balancen, eventuelt i form at en fordring på en konkret køber, der har deponeret købesummen på en bankkonto.
Hovedparten af boligejendomme i A A/S er omfattet af reglerne om tilbudspligt. Det betyder, at ejendommene skal tilbydes til lejerne i en nærmere fastlagt proces, der reguleres efter reglerne i lejelovens kapitel 16.
Tilbudspligten indebærer, at A A/S i forbindelse med et salg af en udlejningsejendom skal fremsætte tilbud om, at en af lejerne dannet andelsboligforening kan erhverve ejendommen til samme købesum, kontante udbetaling og øvrige vilkår, som ejeren kan opnå ved salg til anden side. Vilkårene skal være af et sådant indhold, at de kan opfyldes af en andelsboligforening. Acceptfristen skal være mindst 10 uger, dog således at der ved beregning af fristen ses bort fra juli.
Bliver det anførte tilbud ikke accepteret af lejerne, kan ejendommen overdrages til andre, på de tilbudte vilkår, hvis skøde anmeldes til tinglysning senest 1 år efter tilbuddet til lejerne.
I praksis vil tilbudspligten normalt blive tilgodeset ved, at A A/S udbyder ejendommen til salg, hvorefter A A/S og en mulig køber (i det følgende kaldet tredjemand) underskriver en slutseddel, hvis opfyldelse er betinget af, at lejerne ikke udnytter deres lovbestemte ret til at erhverve ejendommen i henhold til reglerne om tilbudspligt.
Der foretages i henhold til slutsedlen ikke nogen deponering, fordi opfyldelse er betinget af tilbudspligt. Der kan ikke fastlægges en køber og derfor heller ikke kræves en købesum deponeret.
Forskellige muligheder for salg og eventuel afvikling af ejendomsselskaberne har været overvejet.
Det forventes, at ejendommene i vidt omfang vil blive købt ved lejernes accept af A A/S´s tilbud. Selskabet vil formentlig på et tidspunkt, hvor lejerne har fået tilbudt ejendommene, blive omdannet til et partnerselskab. Efter en omdannelse er A A/S og B A/S ikke selvstændig selskabsskattepligtige, og det er derfor ikke længere nødvendigt at opfylde betingelserne efter selskabsskattelovens § 3 A.
Denne anmodning omhandler håndteringen af tilbudspligten under hensyntagen til 90 % -reglen efter selskabsskattelovens § 3 A. Spørgsmålet er, hvornår ejendommen i henseende til selskabsskattelovens § 3 A skal anses for handlet, dvs. hvornår aktivet i balancen skal overgå fra at være et ejendomsaktiv.
Principielt kunne handlen anses for gennemført og aktivet anses for udtaget af balancen på tre tidspunkter:
- Tidspunktet for underskrivelsen en slutseddel, hvis opfyldelse er betinget af, at lejerne ikke udnytter deres lovbestemte ret til at erhverve ejendommen i henhold til reglerne om tilbudspligt.
- Tidspunktet, hvor der er givet accept eller afslag fra lejerne, således at der er fastlagt en køber.
- Tidspunktet hvor ejendommen fysisk overdrages og § 3 A selskabet får frigivet en salgssum, som skal genplaceres, dvs. tidspunktet hvor midlerne ikke længere er bundet i fast ejendom.
Det bør være samme tidspunkt, der lægges til grund, uanset om lejerne accepterer eller afviser tilbuddet, idet det er et spørgsmål om, hvornår aktivet anses for at overgå fra fast ejendom til andre aktiver i henseende til selskabsskattelovens § 3 A.
Nedenfor refereres til ovenstående 3 tidspunkter som tidspunkt 1, tidspunkt 2 og tidspunkt 3.
Ledelsen i A A/S og B A/S planlægger at afhænde en del eller hele selskabets portefølje af udlejningsejendomme, herunder en omdannelse til partnerselskab.
Det er afgørende for de to pensionskasser, som ejer A A/S og B A/S, at afståelsen af ejendommene kan ske ved fortsat opretholdelse af selskabsskattefritagelsen.
Forespørgers bemærkninger
Selskabsskattelovens § 3A, stk. 1, har følgende ordlyd:
"§ 3 A. For et aktieselskab som nævnt i § 1, stk. 1, hvis kapital i hele indkomståret fuldt ud direkte ejes af et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, og hvis aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct. s vedkommende består af fast ejendom, gælder reglerne i stk. 2-7. Med fuldt direkte ejerskab sidestilles fuldt indirekte ejerskab via et livsforsikringsselskab, en pensionskasse eller en pensionsfond, der er skattepligtig efter pensionsafkastbeskatningsloven eller et aktieselskab som nævnt i 1. pkt. En flerhed af skattepligtige efter pensionsafkastbeskatningslovens § 1, stk. 1, der udøver virksomhed på grundlag af fælles aftale, anses i denne relation for at udgøre ét selskab."
Ordlyden af selskabsskattelovens § 3 A fastlægger ikke konkret, hvornår en ejendom ved salg skattemæssigt overgår fra at udgøre "fast ejendom" til at udgøre et andet aktiv.
Hverken Ligningsvejledningen eller skattemyndighedernes vejledning vedrørende selskabsskattelovens § 3 A, som offentliggjort i TfS 2001, 950, indeholder fortolkningsbidrag.
Efter de skatteretlige principper, der anlægges i handler efter ejendomsavancebeskatningsloven anses fast ejendom (og andre aktiver) for afstået på tidspunktet for indgåelse af endelig bindende aftale mellem en sælger og en køber.
Hvis der foreligger såkaldt suspensive betingelser, udskydes det skattemæssige afståelsestidspunkt. Såkaldte resolutive betingelser udskyder derimod ikke afståelsestidspunktet.
Ved aftaler om en ejendom omfattet af tilbudspligt kendes den endelige køber ikke. Hvis lejerne accepterer det pligtmæssige tilbud, erhverver lejerne ejendommen - ellers erhverves ejendommen af tredjemand.
Der foreligger typisk en underskrevet slutseddel med en køber betinget i henhold til tilbudspligten.
Endeligt bindende skøde kan først udarbejdes, når tilbudspligtsprocessen er endeligt gennemført, hvilket i praksis tager mindst 3 måneder.
I LSRM 1977, 115 LSR blev det afgjort, at en overdragelse af et jordstykke skattemæssigt først ansås for gennemført ved kommunens accept under tilbudspligten til kommunen. Landsskatteretten henviste til, at tilbudspligten skal respekteres af indehavere af andre rettigheder over ejendommen, uanset hvornår retten er stiftet, jf. § 1, stk. 3, i den dagældende lov om tilbudspligt.
Efter lejelovens § 101 respekterer tilbudspligten private forkøbsrettigheder og køberettigheder, der er tinglyst før 3. maj 1979, men går i øvrigt forud for andre rettigheder over ejendommen, uanset hvornår de er stiftet.
Bestemmelsen i lejeloven modsvarer således indholdet af tilbudspligten, jf. den ovenfor refererede sag.
Forespørger mener på den baggrund, at ved afståelse af fast ejendom omfattet af tilbudspligt, kan ejendommen først skatteretligt anses for afstået ved accept eller afslag fra lejerne, typisk ved udløbet acceptfristen for tilbudspligt. Herved er der fastlagt en køber, hvorefter der kan udarbejdes og underskrives endeligt bindende skøde. Det gælder uanset, om lejerne eller anden tredjemand overtager ejendommen.
Henset til formålet med § 3 A, mener forespørger, at overgangen i relation til opgørelsen af 90 % -grænsen enten skal henføres til dette overdragelsestidspunkt (tidspunkt 2) eller til tidspunktet, hvor ejendommen fysisk overdrages, og midlerne ikke længere er bundet i fast ejendom (tidspunkt 3), men er frigivet til anden investering.
Fra det tidspunkt, hvor ejendommen anses for overdraget, overgår aktivet skattemæssigt fra at være fast ejendom til at være en fordring i form af et pengekrav på en købesum. Da der ikke foreligger andre fortolkningsbidrag, der kan udskyde tidspunktet for, hvornår handlen anses for indgået, har forespørger lagt til grund, at det også efter selskabsskattelovens § 3 A er tidspunktet, hvor der foreligger accept eller afslag fra lejerne, der skal lægges til grund i relation til opgørelsen af 90 % -reglen (tidspunkt 2), uagtet at en formålsfortolkning måske kunne understøtte tidspunkt 3.
Forespørger mener derfor, at spørgsmål 1 bør kunne besvares bekræftende, hvorefter spørgsmål 2 bortfalder.
Hvis spørgsmål 1 besvares benægtende, således at en ejendom anses for afstået på det tidspunkt, hvor bindende betinget slutseddel er indgået med tredjemand, mener forespørger, at konsekvensen må være, at der skattemæssigt optages et tilgodehavende svarende til salgssummen på balancen.
Forespørger mener videre, at en sådan fordring efter almindelige skatteretlige principper må kunne overdrages. Det overvejes derfor i så fald, at overdrage tilgodehavendet på salgsprovenuet til aktionærerne i B A/S og A A/S.
Spørgsmål 2 bør efter forespørgeres opfattelse derfor kunne besvares bekræftende.
SKATs indstilling og begrundelse
Nærværende sag omhandler for det første spørgsmålet om på hvilket tidspunkt en fast ejendom, der er omfattet af selskabsskattelovens § 3A, kan anses for afstået, når ejendommen omfattes af tilbudspligt til lejerne.
Selskabsskattelovens § 3 A (oprindeligt selskabsskattelovens § 3, stk. 10) blev indført ved lov nr. 1294-2000 i forbindelse med, at pensionsafkastskatten blev ændret til 15 pct. for afkast på alle aktiver. Tidligere blev der differentieret mellem bl.a. aktie- og obligationsinvesteringer. Ejendomsinvesteringer som pensionskasser havde gennem datterselskaber, blev med lovændringen skattemæssigt mere fordelagtige at eje direkte frem for gennem et datterselskab. Der var imidlertid praktiske hindringer for at trække ejendommene op i pensionskasserne m.v. En af hindringerne var, at en overdragelse til pensionskassen m.v., ville udløse tilbudspligt over for lejerne.
Efter selskabsskattelovens § 3 A, er det en betingelse, at selskabets aktiver i gennemsnit over indkomståret for mindst 90 pct. s vedkommende udgøres af fast ejendom. Det vil sige, at beholdningen af kontanter, obligationer osv. i gennemsnit over indkomståret ikke må udgøre mere end 10 pct. af de samlede aktiver.
Spørgsmålet er herefter, hvornår ejendommen kan anses for afstået, således, at det kan beregnes om 90 pct´s grænsen er overholdt.
Det følger ikke direkte af SEL § 3 A eller dennes forarbejder, hvornår aktiver går ind og ud af balancen i et ejendomsdatterselskab.
Det må herefter som udgangspunkt følge de almindelige regler, for hvornår aktiverne er afstået eller erhvervet. Efter de almindelige regler indtræder skattepligten, når aftalen indgås og der dermed er erhvervet ret eller pligt til at afstå/modtage aktivet, og aftalen har som udgangspunkt skattemæssig virkning fra dette tidspunkt. Dette princip gælder efter Skatterådets opfattelse efter selskabsskattelovens § 3 A. Skatteministeriets departement har ved meddelelse SKM2001.521.DEP i forbindelse med opgørelse af 90 pct´s grænsen udtalt følgende: "for aktiver, der opgøres til en gennemsnitlig værdi skal opgørelsen ske for den periode af indkomståret, aktivet har været ejet. Købte aktiver indgår i opgørelsen den dag, hvor aftalen indgås. Vederlaget udgår af opgørelsen samme dag. Solgte aktiver udgår af opgørelsen den dag, hvor aftalen indgås. Vederlaget medtages i opgørelsen samme dag.
SKAT finder på den baggrund, at det er aftaletidspunktet, der kan lægges til grund, hvilket udelukker, at tidspunkt 3 jf. ovenfor bør komme i betragtning. Der indgås en aftale ved slutsedlens underskrivelse med 3. mand, men det er ikke sikkert, at aftalen effektueres i sin helhed før lejerne meddeler, om de ønsker at udnytte tilbuddet, som de modtager i henhold til lejelovens § 101.
På den baggrund må det lægges til grund, at der er indgået en suspensiv aftale mellem sælger og 3. mand, der først har retsvirkning fra tidspunktet hvor lejernes acceptfrist udløber eller de evt. meddeler afslag på at erhverve ejendommen. Aftalen bør derfor også i relation til selskabsskattelovens § 3A tillægges suspensiv virkning. Ved denne vurdering kan det tillægges værdi, at det suspensive element i aftalen ikke er noget parterne selv har indflydelse på, da det er et lovkrav, at ejendommen tilbydes lejerne. Samtidigt må det antages, at det er sandsynligt at lejerne vil acceptere tilbuddet, hvorfor det ikke er en ren formalitet, der udskyder retserhvervelsen.
Det lægges til grund at aftalen under alle omstændigheder bliver effektueret, men uden at der er udpeget en medkontrahent. Der kan derfor argumenteres for, at der sker beskatning på tidspunktet hvor sælger underskriver slutsedlen. På den anden side kan det virke problematisk at tillægge aftaletidspunktet vægt, når det er usikkert, hvem der skal erhverve ejendommen.
Det kan være forbundet med periodiseringsmæssige problemer, hvis sælger af ejendommen skal anses for at have afstået ejendommen på tidspunktet for aftalens indgåelse ved underskrivelse af slutsedlen, mens køber - i hvert fald hvis denne er lejerne af ejendommen - skal anses for at have erhvervet ejendommen på tidspunktet for accept af tilbuddet. Derfor bør retserhvervelses- og pligtpådragelsestidspunktet være sammenfaldende.
Dette taler for, at tidspunkt 2 bør anses for at være tidspunktet, hvor ejendommen er afstået.
Samtidigt kan der henvises til den af ansøger fremhævede afgørelse LSRM 1977,155 LSR. På trods af at sagen ikke vedrører SEL § 3 A, men derimod de dagældende regler om ejendomsavancebeskatning bør sagen have en vis retskildeværdi i relation til nærværende sag.
På den baggrund - herunder med henvisning til LSRM 1977,155 LSR - indstiller SKAT, at fast ejendom omfattet af tilbudspligt efter lejelovens kapitel 16 i henseende til 90 % - reglen i selskabsskattelovens § 3 A først kan anses for at overgå fra aktivkategorien fast ejendom til andre aktiver, når der er fastlagt en køber, dvs. ved accept eller afvisning af tilbuddet til lejerne, senest ved udløbet af tilbudspligten.
Skatterådets afgørelse og begrundelse
Skatterådet tiltræder SKATs indstilling med ovenstående begrundelse.