Indhold
Afsnittet indeholder:
- Fordeling af fradraget over 10 år
- Almindeligt opfyldningsfradrag
- Opfyldningsfradrag for selvstændigt erhvervsdrivende.
Fordeling af fradraget over 10 år
Engangsindskud til en pensionsordning med løbende udbetalinger, bortset fra ophørende alderspension, skal fordeles over en periode på 10 år, så indskuddet bliver fratrukket med 1/10 i indskudsåret og i hvert af de følgende 9 år.
Der er altså ikke fuldt fradrag for indskuddet i indskudsåret.
Fuldt fradrag for årets indbetaling kræver en aftale med pensionsinstituttet om en indbetalingsperiode på 10 år eller mere.
Se afsnit C.A.10.2.1.3.2 om private pensionsordninger med indbetalingsperiode på 10 år eller mere.
Det årlige fradrag udgør 1/10 af pensionsopsparerens samlede engangsindskud og præmier eller bidrag (hvor præmie- eller bidragsperioden er mindre end 10 år) til private pensionsordninger med løbende ydelser, bortset fra ophørende alderspension. Se PBL § 18, stk. 3-4.
Af vejledning til indberetning af bidrag til pensionsordninger omfattet af pensionsbeskatningslovens afsnit 1 (CPS-vejledningen) fremgår, hvilke fradragskoder og rettekoder, der anvendes til brug for indberetningen til Skattestyrelsen af præmier og bidrag mv.
Bliver hele ordningen afgiftspligtig efter reglerne i PBL §§ 29-31, fx fordi ordningen bliver ophævet i utide eller bliver belånt, bortfalder fradragsretten for de resterende tiendedele (fradragsfordelingsbeløb). Se PBL § 18, stk. 7, 2. pkt.
Til gengæld bliver det afgiftspligtige beløb nedsat med det resterende fradragsfordelingsbeløb. Se PBL § 35, stk. 1.
Eksempel
En pensionsopsparer indskyder et engangsbeløb på 800.000 kr. i 2020 og dør den 1. februar 2023. Der er fradragsret i dødsåret, fordi der skal foretages en skatteansættelse for afdøde for den del af indkomståret, der ligger før dødsdagen (mellemperioden). Fradraget udgør 1/10 af engangsindskuddet, dvs. 80.000 kr. i hvert af årene 2020 til 2023, i alt 320.000 kr.
Fradragsretten for de resterende 480.000 kr. bortfalder. Hvis eksempelvis pensionsopsparingen pr. 1. februar 2023 udgør 850.000 kr., bliver det afgiftspligtige beløb 370.000 kr.
Hvis en ægtefælle dør, inden alle 10/10 er afskrevet, kan den længstlevende ægtefælle fortsætte afskrivningen (PBL § 18, stk. 7, 1. pkt.). Det er en betingelse, at den længstlevende ægtefælle var samlevende med afdøde ved dødsfaldet.
At den længstlevende ægtefælle fortsætter afskrivningen, har ikke betydning for hans eller hendes egen fradragsret i relation til fradragsfordelingsreglerne. Den længstlevende ægtefælle kan altså ikke fratrække det uafskrevne beløb straks.
Bemærk
Efter reglerne om det almindelige opfyldningsfradrag og opfyldningsfradraget for selvstændigt erhvervsdrivende kan pensionsopspareren efter omstændighederne fratrække mere end 1/10.
Almindeligt opfyldningsfradrag
Hvis det samlede 1/10-fradrag er mindre end et grundbeløb på 46.000 kr. (2023: 56.100 kr.), kan pensionsopspareren vælge at foretage et supplerende fradrag, hvorved der opnås et samlet årligt fradrag for indkomståret 2023 på indtil 56.100 kr. (2022: 54.500 kr.). Der er tale om det såkaldte opfyldningsfradrag.
Årets fradrag kan dog ikke overstige et beløb, der svarer til de forfaldne præmier eller bidrag og indskud, som ikke tidligere er fratrukket.
Eksempel 1
En pensionsopsparer tegner en livsvarig alderspension med et engangsindskud på 184.000 kr. Pensionsopspareren kan fratrække 1/10, dvs. 18.400 kr. i indskudsåret og i hvert af de følgende 9 år. Da 1/10-fradraget er under 46.000 kr. (2010-niveau), kan pensionsopspareren vælge et opfyldningsfradrag op til 27.600 kr. (46.000 kr. - 18.400 kr.).
Udnytter opspareren opfyldningsfradraget fuldt ud, bliver fradragsperioden forkortet til 4 år:
| 1/10 fradrag, kr. | Opfyldnings-
fradrag, kr. | Samlet fra-
drag, kr. |
| År 1 | 18.400 | 27.600 | 46.000 |
| År 2 | 18.400 | 27.600 | 46.000 |
| År 3 | 18.400 | 27.600 | 46.000 |
| År 4 | 18.400 | 27.600 | 46.000 |
| I alt | 73.600 | 110.400 | 184.000 |
Valget af opfyldningsbeløb er er bindende i fradragsperioden, så længe de samlede indskuds-, præmie- og bidragsbeløb er uforandrede. Se § 11 i bekendtgørelse nr. 1370 af 21. december 2012. Dette afskærer dog ikke pensionsopspareren fra at udnytte reguleringen af 46.000 kr.(2010-niveau) grænsen, sådan at opspareren på et senere tidspunkt foretager et fradrag på mere end 46.000 kr. (2010-niveau), svarende til årets grænse for opfyldningsfradrag.
Pensionsopspareren kan i det givne indkomstår desuden i stedet for det valgte opfyldningsbeløb foretage fradrag efter det særlige opfyldningsfradrag for selvstændigt erhvervsdrivende, jf. nærmere herom nedenfor.
I det eller de derpå følgende indkomstår, er det oprindeligt valgte opfyldningsbeløb stadig bindende, men også med mulighed for i disse indkomst år at anvende det særlige opfyldningsfradrag for selvstændigt erhvervsdrivende.
Bemærk
Bliver hele ordningen afgiftspligtig efter reglerne i PBL §§ 29-31, bortfalder fradragsretten for de resterende fradragsfordelingsbeløb, og det afgiftspligtige beløb nedsat med det resterende fradragsfordelingsbeløb, jf. ovenfor.
Indtræder afgiftspligten på et tidspunkt, hvor der endnu ikke er indgivet selvangivelse og hvor den afgiftspligtige ikke har tilkendegivet, hvilket fradrag, der ønskes anvendt, vil pensionsopspareren eller dennes dødsbo, når der efterfølgende bliver indgivet selvangivelse for indkomståret, være bundet af det valg af fradragsmulighed, der er foretaget i forbindelse med de oplysninger om uafskrevne fradragsfordelingsbeløb, der efter § 11 i bekendtgørelse nr. 1370 af 21. december 2012 er afgivet til pensionsinstituttet, forinden afgiftspligten er indtrådt.
Valget af fradrag bliver i denne situation fremrykket fra selvangivelsestidspunktet til tidspunktet for afgiftspligtens indtræden.
Ægtefæller har hver især mulighed for at anvende opfyldningsfradraget. Der er ikke mulighed for overførsel af uudnyttede opfyldningsfradrag mellem ægtefællerne.
En selvstændigt erhvervsdrivende kan uanset det foretagne valg mellem 1/10-fradrag og opfyldningsfradrag i hvert enkelt indkomstår vælge i stedet at foretage fradrag med et beløb, der svarer til 30 pct. af hans eller hendes virksomheds overskud, hvis de 30 pct. af virksomhedsoverskuddet overstiger 1/10-fradraget. Se afsnittet om opfyldningsfradrag for selvstændigt erhvervsdrivende nedenfor.
Alle engangsindskud og præmier eller bidrag med en betalingsperiode på under 10 år bliver betragtet under ét ved beregningen af det årlige 1/10-fradrag.
Hvis en pensionsopsparer, der har udnyttet opfyldningsfradraget på 56.100 kr. (2022: 54.500 kr.) fuldt ud, tegner en ny privat pensionsordning i fradragsperioden, kan det medføre, at opfyldningsfradraget bortfalder (se eksempel 2) eller bliver nedsat (se eksempel 3), fordi det samlede 1/10-fradrag bliver forøget.
Omvendt er en pensionsopsparer, der kun har udnyttet en del af opfyldningsfradraget, berettiget til at anvende et uudnyttet opfyldningsbeløb på en senere tegnet forsikring.
Eksempel 2
Hvis pensionsopspareren i eksempel 1 indskyder et nyt engangsbeløb på 300.000 kr. i år 3, bliver 1/10-fradraget for det nye indskud 1/10 af 300.000 kr., dvs. 30.000 kr., og det samlede 1/10 fradrag for de to indskud bliver derfor på 48.400 kr.
Da dette beløb overstiger 46.000 kr. (2010-niveau), er der ikke plads til et opfyldningsfradrag. I år 3 og fremefter bliver fradraget derfor 18.400 kr. for indskud nr. 1 og 30.000 kr. for indskud nr. 2. I år 8, hvor indskud nr. 1 er fuldt afskrevet, kan pensionsopspareren igen vælge et opfyldningsfradrag i forhold til 1/10-fradraget på 30.000 kr.
Ved fuld udnyttelse af opfyldningsfradraget bliver afskrivningen følgende:
| 1/10 fradrag, kr. | Opfyldningsfradrag, kr. | Afskrivning, indskud 1, kr. | Afskrivning, indskud 2, kr. | Samlet fradrag, kr. |
| År 1 | 18.400 | 27.600 | 46.000 | | 46.000 |
| År 2 | 18.400 | 27.600 | 46.000 | | 46.000 |
| År 3 | 48.400 | 0 | 18.400 | 30.000 | 48.400 |
| År 4 | 48.400 | 0 | 18.400 | 30.000 | 48.400 |
| År 5 | 48.400 | 0 | 18.400 | 30.000 | 48.400 |
| År 6 | 48.400 | 0 | 18.400 | 30.000 | 48.400 |
| År 7 | 48.400 | 0 | 18.400 | 30.000 | 48.400 |
| År 8 | 30.000 | 16.000 | | 46.000 | 46.000 |
| År 9 | 30.000 | 16.000 | | 46.000 | 46.000 |
| År 10 | 30.000 | 16.000 | | 46.000 | 46.000 |
| År 11 | 12.000 (restbeløb) | 0 | | 12.000 | 12.000 |
| I alt | 380.800 | 103.200 | 184.000 | 300.000 | 484.000 |
Eksempel 3
Hvis pensionsopspareren i eksempel 1 indskyder et nyt engangsbeløb på 200.000 kr. i år 3, bliver 1/10-fradraget for det nye indskud 1/10 af 200.000 kr., dvs. 20.000 kr., og det samlede 1/10 fradrag for de to indskud bliver derfor på 38.400 kr.
Dette beløb overstiger ikke 46.000 kr. (2010-niveau), men opfyldningsfradraget reduceres til 7.600 kr. I år 3 og fremefter bliver fradraget derfor 18.400 kr. for indskud nr. 1 og 20.000 kr. for indskud nr. 2, mens der fyldes op med 7.600 kr. I år 7, hvor indskud nr. 1 er fuldt afskrevet, kan pensionsopspareren igen vælge et opfyldningsfradrag i forhold til 1/10-fradraget på 30.000 kr. Opfyldningsfradraget fragår i det ældste indskud først.
Ved fuld udnyttelse af opfyldningsfradraget bliver afskrivningen følgende:
| 1/10 fradrag, kr. | Opfyldnings- fradrag, kr. | Afskrivning, indskud 1, kr. | Afskrivning, indskud 2, kr. | Samlet fradrag, kr. |
| År 1 | 18.400 | 27.600 | 46.000 | | 46.000 |
| År 2 | 18.400 | 27.600 | 46.000 | | 46.000 |
| År 3 | 38.400 | 7.600 | 26.000 | 20.000 | 46.000 |
| År 4 | 38.400 | 7.600 | 26.000 | 20.000 | 46.000 |
| År 5 | 38.400 | 7.600 | 26.000 | 20.000 | 46.000 |
| År 6 | 38.400 | 12.000 | 14.000 (restbeløb, 1/10-fradrag) | 32.000 (1/10-fradrag + opfyldning) | 46.000 |
| År 7 | 20.000 | 26.000 | | 46.000 | 46.000 |
| År 8 | 20.000 | 26.000 | | 46.000 | 46.000 |
| År 9 | 16.000 (restbeløb) | 0 | | 16.000 (restbeløb, 1/10-fradrag) | 16.000 |
| I alt | 246.400 | 142.000 | 184.000 | 200.000 | 384.000 |
I TfS 2000, 357, 358 og 359 redegør skatteministeren for opfyldningsfradraget og dets baggrund.
Opfyldningsfradrag for selvstændigt erhvervsdrivende
Der gælder et særligt opfyldningsfradrag for selvstændigt erhvervsdrivende.
Regel
I stedet for at anvende det almindelige opfyldningsfradrag og 1/10-fradraget, kan selvstændigt erhvervsdrivende fratrække præmier og bidrag på pensionsordninger med løbende udbetalinger, bortset fra ophørende alderspension, svarende til 30 pct. af virksomhedens overskud. Det er en forudsætning, at de 30 pct. af virksomhedsoverskuddet overstiger 1/10-fradraget, jf. PBL § 18, stk. 5.
Der er tale om en alternativ fradragsmulighed. Den selvstændige kan i det samme indkomstår altså ikke både anvende det særlige opfyldningsfradrag og 1/10-fradraget/det almindelige opfyldningsfradrag.
Er der indbetalt mere end 30 pct. af overskuddet, kan den overskydende beløb fremføres til fradrag i senere år.
Den selvstændige kan ved anvendelse af det særlige opfyldningsfradrag ikke vælge at fratrække et lavere beløb end 30 pct. af overskuddet. Hvis der er indbetalt mindre end 30 pct. af overskuddet, kan og skal hele indbetalingen dog fratrækkes, hvis den selvstændige vælger at anvende det særlige opfyldningsfradrag.
Opgørelsen af overskud
Overskuddet af virksomheden bliver beregnet
- før fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning efter VSL § 22 b,
- med tillæg af renteudgifter og kurstab på fordringer og gæld og
- med fradrag af rente- og udbytteindtægter samt kursgevinst på fordringer og gæld, som indgår i opgørelsen af dette overskud.
I relation til fradraget for henlæggelse til konjunkturudligning kan der opstå en særlig situation, hvor to ægtefæller driver virksomhed sammen. Se nærmere nedenfor i afsnittet "Medarbejdende ægtefælle mv." Afgrænsningen af overskud findes også andre steder i skattelovgivningen, fx i etableringskontoloven.
Indkomst ved afståelse af goodwill og andre immaterielle aktiver eller fortjenester ved afståelse af fast ejendom, der er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven, indgår ikke i opgørelsen af overskuddet.
Fortjeneste ved salg af kvoter og betalingsrettigheder indgår ikke i opgørelsen af overskuddet.
Derimod medregnes fortjenester ved afståelse af driftsmidler i grundlaget for 30 pct. fradraget, hvilket også gælder i det indkomstår, hvor virksomheden ophører.
Næringsdrivende inden for handel med fast ejendom kan også benytte 30 pct. fradraget, fordi deres fortjenester ikke er omfattet af ejendomsavancebeskatningsloven.
Genvundne afskrivninger på bygninger og særlige installationer ved salg af en ejendom indgår i beregningsgrundlaget for opfyldningsfradraget for selvstændig erhvervsdrivende. Se SKM2006.182.SR.
Opfyldningsfradraget for selvstændigt erhvervsdrivende bliver kun beregnet af overskuddet fra den selvstændige erhvervsvirksomhed.
Hvis en pensionsopsparer fx har en lønindkomst på 500.000 kr. og et overskud af selvstændig erhvervsvirksomhed på 10.000 kr., kan han eller hun kun indskyde 3.000 kr. efter det særlige opfyldningsfradrag. Da det særlige opfyldningsfradrag i denne situation er lavere end det almindelige opfyldningsfradrag på 56.100 kr. (2022: 54.500 kr.) , vil pensionsopspareren mest fordelagtigt kunne indskyde efter det almindelige opfyldningsfradrag.
Medarbejdende ægtefælle mv.
Hvis to ægtefæller driver en virksomhed sammen, og den medhjælpende ægtefælle modtager en overførsel af virksomhedens overskud efter KSL § 25 A, stk. 3, opstår en særlig situation. Se afsnit A.A.4.5.2 om KSL § 25 A.
Eksempel
| Overskud af virksomheden | 1.000.000 kr. |
| Konjunkturudligning (max. 25 pct.) | 250.000 kr. |
| Overskud efter konjunkturudligning | 750.000 kr. |
| Overførsel til medarbejdende ægtefælle (ægtefælle 2), 50 pct., dog max. 262.500 kr. (2022: 255.000 kr.) | 262.500 kr. |
| Overskud ægtefælle 1 | 487.500 kr. |
Grundlaget for henlæggelse til konjunkturudligning opgøres før eventuel overførsel af en del af overskuddet til beskatning hos en medarbejdende ægtefælle. Se VSL § 22 b.
Derimod bliver opfyldningsfradraget på 30 pct. beregnet med tillæg af fradrag for henlæggelse til konjunkturudligning. Den medarbejdende ægtefælles opfyldningsfradrag på 30 pct. beregnes i den situation af det overførte overskud. Den ægtefælle, der driver virksomheden, kan beregne opfyldningsfradraget på 30 pct. af det resterende beløb efter overførslen til den medarbejdende ægtefælle.
Opfyldningsfradraget for selvstændigt erhvervsdrivende beregnes i eksemplet herefter sådan for hver af ægtefællerne:
| Ægtefælle 1: 30 pct. af (487.500 kr. + 250.000 kr.) | 221.250 kr. |
| Ægtefælle 2: 30 pct. af 262.500 kr. | 78.750 kr. |
Ægtefælle 1's anvendelse af reglerne om konjunkturudligning får altså ingen indflydelse på beregningen af ægtefælle 2's særlige opfyldningsfradrag. Hele konjunkturudligningsbeløbet bliver til gengæld lagt til ægtefælle 1's overskud af virksomhed ved beregningen af ægtefælle 1's særlige opfyldningsfradrag.
Hvis den medarbejdende ægtefælle har en lønmodtageraftale, eller ægtefællerne fordeler virksomhedens overskud anderledes efter KSL § 25 A, stk. 8, gælder de normale regler for pensionsordninger for lønmodtagere henholdsvis selvstændigt erhvervsdrivende.
Er begge ægtefæller selvstændige, har de begge mulighed for at anvende opfyldningsfradraget for selvstændigt erhvervsdrivende. Der er ikke mulighed for at overføre uudnyttede opfyldningsfradrag for selvstændige mellem ægtefællerne.