Indhold
Dette afsnit behandler spørgsmålet om, i hvilket omfang omkostninger til moms og lønsumsafgift er fradragsberettigede udgifter efter SL § 6, stk. 1, litra a.
Afsnittet indeholder:
Moms
Regel
Moms er som udgangspunkt en afgift, der ikke vedrører indkomstopgørelsen, fordi den er en neutral meromsætningsafgift.
I særlige tilfælde, hvor Skattestyrelsen ikke refunderer købsmomsen, se nedenfor under afsnittet om omfattede virksomheder, behandles momsen skattemæssigt på samme måde, som den udgift, den knytter sig til, herunder som driftsomkostning efter SL § 6, stk. 1, litra a.
Omfattede virksomheder
Spørgsmålet, om købsmoms kan anses for en fradragsberettiget udgift, opstår hos selvstændigt erhvervsdrivende og virksomheder mv., der
- ikke er en afgiftspligtig person/virksomhed efter ML § 3
- er fritaget for momspligt efter fx ML § 13 og derfor ikke afregner købs- og salgsmoms til Skattestyrelsen, hvorfor momsen skattemæssigt indgår i virksomhedens udgifter. Den momsfritagne virksomhed fratrækker købsmomsen som driftsudgift i samme omfang og sammen med den udgift, den knytter sig til, konkret som et samlet beløb
- er momsregistrerede, men som kun får refunderet købsmomsen delvist. Den købsmoms, som Skattestyrelsen ikke refunderer, fratrækkes skattemæssigt som driftsudgift i samme omfang og sammen med den udgift, den knytter sig til.
Se også
Se også afsnit D.A. om moms.
Eksempler
Fællesnævner for eksemplerne 1 - 5
Eksemplerne nedenfor drejer sig alle om købsmoms, der af forskellige grunde ikke kan fratrækkes fuldt ud i momsregnskabet, hvorved der opstår en udgift i form af ikke-fradragsberettiget moms (i momsregnskabet). Det er denne udgift og den skattemæssige behandling heraf, der er det centrale i eksemplerne. Mere konkret undersøges det, om denne udgift i form af ikke-fradragsberettiget købsmoms (i momsregnskabet) er en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, fordi den kan anses for en nødvendig og naturlig udgift, som den selvstændige mv. afholder for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i virksomheden.
Forord til eksempel 1
Spørgsmålet i eksempel 1 drejer sig om den skattemæssige behandling af den moms, der knytter sig til den private brug af et blandet benyttet aktiv, som er til rådighed for den erhvervsdrivendes private brug.
Problemet i eksempel 1 skyldes, at reglerne for momsfradrag og reglerne for fradrag for driftsomkostninger er forskellige, og der opstår derved en momsudgift.
Eksempel 1
Selvstændigt erhvervsdrivende har en arbejdsmobiltelefon til privat rådighed og skal indtægtsføre ►3.100 kr. (2023)◄. Se LL § 16, stk. 14, jf. stk. 12.
Til gengæld kan den erhvervsdrivende fratrække omkostninger i forbindelse med arbejdsmobiltelefonen fuldt ud ved indkomstopgørelsen efter SL § 6, stk. 1, litra a, selv om han eller hun også bruger mobilen privat. Det fradragsberettigede beløb er dog eksklusive moms, fordi den selvstændigt erhvervsdrivende er momsregistreret.
Med hensyn til købsmomsen skal der skønnes over den private brug, fordi det kun er den erhvervsmæssige andel af købsmomsen, der må trækkes fra i momsregnskabet. Se ML § 38, stk. 2.
Den erhvervsdrivende står herefter tilbage med en udgift, der udgør den del af købsmomsen, som ikke kan trækkes fra i momsregnskabet, fordi den vedrører den private brug af mobiltelefonen.
Spørgsmålet er derfor, om denne udgift kan fratrækkes som driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a. Dvs. er der den fornødne og nødvendige nære sammenhæng mellem den afholdte udgift og erhvervelsen af indkomsten, som der efter praksis skal til for at anerkende fradrag for den omhandlede udgift. Afgørelsen er en konkret vurdering, men umiddelbart taler flere argumenter for, at driftsfradrag anerkendes i det aktuelle tilfælde.
Der kan henses til følgende:
- Den selvstændige har lidt et tab på grund af den manglende fradragsret i momsregnskabet.
- Tabet skyldes momsreglernes forskellighed fra skattereglerne.
- Momsregistreringen er nødvendig for indkomsterhvervelsen.
- Den selvstændige beskattes på samme måde som lønmodtagere af sin private rådighed over aktivet og bliver stillet dårligere end lønmodtageren, hvis fradrag nægtes.
- Den tilstræbte lighed med lønmodtageren fremgår af forarbejderne til LL § 16, stk. 14, jf. stk. 12.
- Den selvstændige har til gengæld fuld fradragsret for udgifterne til aktivet.
- Den ikke-momsregistrerede virksomhed ville have haft fradrag for udgiften til aktivet inklusive moms.
- Den selvstændige opnår ikke engang med driftsfradraget den samme fradragsværdi, som han havde opnået, hvis købsmomsen var blevet reguleret i momsregnskabet.
Eksempel:
| Udgifter til mobiltelefon i alt inkl. moms Heraf udgift til telefon ekskl. moms Heraf moms | 10.000 kr. 8.000 kr. 2.000 kr. |
| Privat andel af moms (uden momsfradrag) efter ML § 38 stk. 2, fx 50 pct. af 2.000 kr. | 1.000 kr. |
| Skattemæssigt fratrækkes: 8.000 kr. + 1.000 kr. | 9.000 kr. |
Bemærk
Det bemærkes, at fastnettelefoner momsmæssigt er omfattet af ML § 40, stk. 2. Se afsnit D.A.11.4.3.2 om medarbejdertelefoner.
Forord til eksempel 2
Spørgsmålet i eksempel 2 drejer sig om den skattemæssige behandling af den moms, der knytter sig til den del af en serviceydelse, som er privat.
Problemet skyldes ikke, som i eksempel 1, en forskel mellem skatte- og momsreglerne, men at købsmomsen af den del af udgiften, der er privat, ikke kan fratrækkes i momsregnskabet, og derfor opstår som en momsudgift.
Eksempel 2
En selvstændigt erhvervsdrivende, der er momsregistreret, har en udgift til revisor på 10.000 kr. eksklusive moms, hvoraf 5.000 kr. eksklusive moms skønsmæssigt anses for at vedrøre den selvstændiges private oplysningsskema, herunder regnskabet for helårsboligen og sommerhuset.
Den selvstændige kan efter SL § 6, stk. 1, litra a, fratrække den halvdel af revisorudgiften eksklusive moms, der vedrører erhvervsvirksomheden, mens den resterende del eksklusive moms, der angår den selvstændiges private aktiver som helårsbolig og sommerhus, er en privat ikke fradragsberettiget udgift efter SL § 6, stk. 2.
Købsmomsen heraf behandles fradragsmæssigt på samme måde, blot i momsregnskabet: Den del af købsmomsen, som knytter sig til udarbejdelsen af virksomhedens oplysningsskema, kan trækkes fra i virksomhedens momsregnskab, mens den anden halvdel af købsmomsen, der vedrører den selvstændiges private oplysningsskema, er en privat udgift, som ikke påvirker momsregnskabet - helt på linje med de skattemæssige regler. Se ML § 38, stk. 2.
Den ikke-fradragsberettigede del af købsmomsen anses ikke for en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, fordi den - i lighed med den udgift, den knytter sig til - ikke er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, men netop er en privat, ikke fradragsberettiget udgift efter SL § 6, stk. 2.
Forord til eksempel 3
Spørgsmålet i eksempel 3 drejer sig om den skattemæssige behandling af momsen, der knytter sig til den del af en serviceydelse, der vedrører hovedaktionærens private oplysningsskema.
Problemet skyldes, at moms af en revisionsudgift, der vedrører hovedaktionærens private oplysningsskema, momsmæssigt betragtes som privat, og derfor ikke kan fratrækkes i selskabets momsregnskab. Der opstår derved en momsudgift.
Eksempel 3
Et aktieselskab har afholdt en revisionsudgift på 10.000 kr. eksklusive moms, hvoraf 5.000 kr. eksklusive moms skønsmæssigt vedrører selskabets erhvervsmæssige drift, mens den anden halvdel er brugt til at udfærdige hovedaktionærens private oplysningsskema.
Selskabet kan efter SL § 6, stk. 1, litra a, fratrække den halvdel af revisionsudgiften eksklusive moms, der vedrører selskabet og dets drift.
Arten af den anden halvdel af revisionsudgiften, nemlig udgiften til hovedaktionærens private oplysningsskema, skal kvalificeres rent skattemæssigt, hvilket sker efter en konkret vurdering.
Hvis udgiften eksklusive moms skattemæssigt kvalificeres som udlodning af udbytte til hovedaktionæren, er der tale om en udgift, der ikke er fradragsberettiget for selskabet, men skal beskattes som udbytte hos hovedaktionæren.
Hvis udgiften eksklusive moms skattemæssigt vurderes at udgøre yderligere løn til hovedaktionæren for dennes arbejde i selskabet, kan beløbet som enhver anden lønudgift, anses for en fradragsberettiget driftsudgift i selskabet efter SL § 6, stk. 1, litra a.
Købsmomsen af udgiften til selskabets regnskab anses momsmæssigt som en udgift, der kan fratrækkes i selskabets momsregnskab.
Købsmomsen af den private revisionsudgift vedrører ikke momsregnskabet overhovedet, fordi den anses for privat. Se ML § 38, stk. 2.
Hvis udgiften til købsmomsen knytter sig til udlodning af udbytte til hovedaktionæren, anses udgiften skattemæssigt - ligesom selve den ydelse, den vedrører - for at være en ikke fradragsberettiget formueudgift efter SL § 5. Der er derfor ikke skattemæssigt fradrag for denne udgift.
Hvis udgiften til købsmoms knytter sig til yderligere løn til hovedaktionæren for hans arbejde i selskabet, anses udgiften - ligesom lønudgiften - for en driftsudgift, der er fradragsberettiget efter SL § 6, stk. 1, litra a.
Forord til eksempel 4
Spørgsmålet i eksempel 4 drejer sig om den skattemæssige behandling af momsen, der knytter sig til henholdsvis det skatteretlige begreb, repræsentationsudgifter, og det momsmæssige begreb, restaurationsydelser, hvor fradraget både skattemæssigt og momsmæssigt er begrænset til 25 pct. Se LL § 8, stk. 4, og ML § 42, stk. 2.
Problemet skyldes mere konkret, at købsmoms af restaurationsydelser - og da kun strengt erhvervsmæssige - alene kan fratrækkes med 25 pct., hvorved der opstår en købsmoms på 75 pct., der ikke kan trækkes fra i momsregnskabet, og dermed er en tilsvarende momsudgift.
Eksempel 4
En virksomhed har afholdt en udgift til en sammenkomst i anledning af virksomhedens jubilæum, der holdes på restaurant, hvor der kun er indbudt forretningsforbindelser.
Skattemæssigt kan udgiften eksklusive moms fratrækkes med 25 pct. Se LL § 8, stk. 4.
Momsen af repræsentationsudgifter kan ikke trækkes fra i momsregnskabet efter ML § 42, stk. 1, nr. 5, men derimod er 25 pct. af momsen af restaurationsydelser fradragsberettiget efter ML § 42, stk. 2, også selv om udgiften afholdes som led i repræsentation. I momsregnskabet kan købsmomsen af restaurationsydelserne derfor fratrækkes med 25 pct.
Den moms, som ikke kan trækkes fra i momsregnskabet, udgør en fradragsberettiget driftsudgift efter SL § 6, stk. 1, litra a, dog stadig med begrænset fradragsret efter LL § 8, stk. 4, så den resterende moms kan fratrækkes med et beløb svarende til 25 pct.
Den driftsmæssige fradragsret legitimeres af, at disse udgifter blev anset for fuldt fradragsberettigede driftsudgifter, før fradragsretten for repræsentationsomkostninger blev begrænset til 25 pct.
Eksempel:
| Repræsentationsudgift eksklusive moms | 400,00 kr. |
| Moms 25 pct. af 400 kr. = | 100,00 kr. |
| Repræsentationsudgift inklusive moms | 500,00 kr. |
| Beregning af fradrag for købsmoms og drift: | |
| Moms med delvis fradragsret: | |
| Købsmoms-fradrag 100 kr. x 25 pct. = | 25,00 kr. |
| Driftsfradrag: | |
| Ikke-fradragsberettiget andel af købsmoms (100 kr. - 25 kr.) x 25 pct. | 18,75 kr. |
| Fradragsberettiget repræsentationsudgift: 400 kr. x 25 pct. = | 100,00 kr. |
| Driftsfradrag i alt | 118,75 kr. |
Se også
Se afsnit D.A.11.5 om ingen eller begrænset fradrag, der omhandler bestemmelsen i ML § 42.
Forord til eksempel 5
Spørgsmålet i eksempel 5 drejer sig om, hvorvidt en dansk momsregistreret virksomhed i sin skattepligtige indkomst kan fratrække udgifter til moms, som den har betalt til et andet EU-land, hvor virksomheden har købt en vare, der vedrører virksomhedens drift.
Problemet skyldes, at virksomheden ikke kan trække udgiften til moms af erhvervsmæssige varer, som er købt i et andet EU-land, fra, hvis det lidte tab skyldes, at virksomheden har undladt at bruge sin ret efter 8. momsdirektiv til at tilbagesøge momsen hos myndigheden i det EU-land, hvor varen er købt, fx fordi det er besværligt og tidskrævende.
Eksempel 5
En selvstændigt erhvervsdrivende skal deltage i en salgsmesse i Frankfurt, og rejsen dertil foretages i bil. På vej til messen køber den erhvervsdrivende derfor bl.a. benzin i Tyskland, som en del af de erhvervsmæssige rejseudgifter. I benzinudgiften er der inkluderet tysk købsmoms, men efter momslovens kapitel 9 kan tysk moms betalt i Tyskland ikke reguleres via momsregnskabet over den danske moms. Derimod kan den erhvervsdrivende tilbagesøge den moms, som den pågældende har betalt i Tyskland for varer til erhvervsmæssig brug.
Fradrag efter SL § 6, stk. 1, litra a, kræver, at udgiften skal vedrøre virksomhedens almindelige drift, hvori også ligger, at udgiften skal være udslag af almindelig driftsrisiko. Skattestyrelsen mener ikke, at dette er tilfældet i eksemplet.
Reglen i 8. momsdirektiv om den erhvervsdrivendes tilbagesøgningsret for momsudgiften i det EU-land, hvor den erhvervsmæssige vare er købt, minder meget om den danske regel, hvorefter momsregistrerede virksomheder angiver købsmoms af varer købt i Danmark og på den måde får refunderet købsmomsen.
Herudover savner vi udtrykkelig hjemmel til, at virksomheden - i stedet for at tilbagesøge momsen i udlandet - kan trække momsen fra som driftsudgift (tab) i hjemlandet, aktuelt Danmark. Den momsregistrerede danske virksomhed har heller ikke en sådan valgmulighed for så vidt angår dansk købsmoms.
Derfor kan en momsregistreret dansk virksomhed, der har valgt at afstå fra at bruge sin tilbagesøgningsret for moms, som den pågældende har betalt i et andet EU-land, herunder Tyskland, ikke trække det tab, som den pågældende på den måde har lidt, fra ved opgørelsen af sin danske skattepligtige virksomhedsindkomst. Den erhvervsdrivende har nemlig lidt tabet som følge af en adfærd, der ikke er udslag af almindelig driftsrisiko.
Se også
Se også afsnit D.A.12.1.3 om momsgodtgørelse.
Lønsumsafgift
Regel
Udgifter til lønsumsafgift anses for en fradragsberettiget driftsudgift, fordi de omfattede virksomheder har pligt til efter lønsumsafgiftsloven at afholde udgiften til lønsumsafgift til staten, hvorfor udgiften er en forudsætning for at drive virksomheden. Udgiften er på den måde anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsterhvervelsen. Se SL § 6, stk. 1, litra a.
Lønsumsafgift er en afgift, som visse virksomheder skal betale til staten efter lønsumsafgiftsloven.
Omfattede virksomheder
Lønsumsafgiftspligten påhviler - ud over virksomheder inden for den finansielle sektor, såsom banker og forsikringsselskaber mv. - også en række momsfritagne virksomheder, fx tandlæger, læger og virksomheder, der udgiver eller importerer aviser. Se LAL § 1, stk. 1.
En række nærmere opregnede virksomheder er dog fritaget fra afgiftspligten. Det gælder visse undervisningstilbud, bortforpagtning og udlejning af fast ejendom samt persontransport, der sker direkte fra ind- og udland. Se LAL § 1, stk. 2.
Skatteministeren kan fritage visse virksomheder for afgiftspligt. Se LAL § 2 a.
Se også
Se også afsnit D.B.2 om lønsumsafgiftspligtige virksomheder.
Afgiftsgrundlaget
Afgiftsgrundlaget, og hvordan det opgøres, fremgår af LAL § 4, mens afgiftssatserne står i LAL § 5. Afgiftssatsen varierer afhængigt af, hvordan afgiftsgrundlaget beregnes, og af hvilken type virksomhed der er tale om.
Se også
Se også afsnit D.B.4 om opgørelse af lønsumsafgiften.
Se også
Se om lønsumsafgift generelt i afsnit D.B om lønsumsafgift, afsnit A.B om angivelse og afregning og afsnit G.A om inddrivelse.