Parter

A
(advokat Jens Bertel Rasmussen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat Anders Vangsø Mortensen)

Afsagt af landsdommerne

Inge Neergaard Jessen, Joachim Kromann og Thomas Verner Jørgensen (kst.)

Sagens baggrund og parternes påstande

Byrettens dom af 13. juni 2013 (BS R5-970/2012) er anket af A med principal påstand om, at As skatteansættelser for indkomstårene 2007, 2008 og 2009 nedsættes med henholdsvis 72.808 kr., 218.426 kr. og 218.423 kr., og subsidiært, at sagen hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse.

Sagen er hovedforhandlet sammen med sag nr. B-2354-13 (LS mod Skatteministeriet).

Supplerende sagsfremstilling

G2 A/S stiftede i 2006 datterselskabet G1.1 A/S, der blev moderselskab til tre helejede tyske datterselskaber: G1.1.2 GmbH, G1.1.3 GmbH og G1.1.1 GmbH.

G2 A/S var på dette tidspunkt ejet af H4 A/S, H2 ApS og G6 ApS, der hver ejede en tredjedel af aktiekapitalen. H4 A/S er ejet af LS og dennes ægtefælle, SL, mens H2 ApS og G6 ApS er ejet af henholdsvis A og LL.

LS og A blev ansat som direktører (Geschäftsführer) for de tre tyske datterselskaber.

A rettede ved brev af 17. august 2007 henvendelse til SKAT Motor. Af brevet fremgår blandt andet:

"...

SKAT ...

Motor

TL

...1, den 17. august 2007

Vedr. firmabil

Som ansat og anpartshaver i G1.1.1 Gmbh, Tyskland har jeg fået stillet en personbil til rådighed i forbindelse med min erhvervsmæssige kørsel i Tyskland.

Selskabet ejer en større portefølje af bolig og erhvervsudlejningsejendomme i Tyskland og har til hensigt i de næste par år yderligere at erhverve mange ejendomme.

Bilen skal anvendes til kørsel til de ejede ejendomme, møder med samarbejdspartnere og håndværkere og lejere samt til research og opkøb af nye ejendomme.

...

Jeg erklærer at køretøjet vil blive anvendt så det omfattes af reglerne i registreringsafgiftsloven om brugen af udenlandsk firmabil.

Der ansøges om tilladelse administreret efter reglerne om kilometerkriterium.

Hvis det er muligt, skal jeg gerne bede om svar på, om det vil være lovligt at bilen ligeledes anvendes til kørsel til et andre tyske ejendomme som besiddes af et andet selskab, mod at det andet selskab betaler godtgørelse herfor direkte til G1.1.1 GmbH.

..."

SKAT besvarede ved brev af 20. august 2007 As henvendelse. Af SKAT's brev, der er underskrevet af TL, fremgår blandt andet:

"...

Vedlagt fremsendes tilladelse (toldattest) til BMW.

...

Der skulle ikke være noget i vejen for, at bilen anvendes til erhvervsmæssig kørsel til ejendomme for et andet selskab, så længe du opfylder kravene for at have en afgiftsfri udenlandsk firmabil jvf. enten dagskriteriet eller kilometerkriteriet (jvf. den fremsendte skrivelse af 17. august 2007). Du skal ligeledes være lønnet og evt. beskattes af fri bil i det tyske selskab.

..."

Udover den af G1.1.1 GmbH erhvervede BMW, som blev indregistreret i Danmark og stillet til rådighed for A, erhvervede G1.1.1 GmbH en Mercedes Benz, der blev indregistreret i Danmark den 29. oktober 2007 og stillet til rådighed for LS.

G4 A/S blev stiftet den 1. november 2007 af H4 A/S, G12 ApS, G11 A/S og G7 A/S. De fire stifterselskaber ejede hver 25 pct. af aktierne i G4 A/S, hvori LS blev ansat som direktør.

Ved overenskomst af 3. april 2008 indgik H4 A/S, G6 ApS, H2 ApS og G4 A/S aftale om sidstnævnte selskabs erhvervelse af 50 pct. af aktiekapitalen i G2 A/S ved køb af H4 A/S' 33,33 pct. af aktiekapitalen samt 8,33 pct. af henholdsvis G6 ApS' og H2 ApS' andel af aktiekapitalen. Som led i denne omstrukturering skiftede G2 A/S ved vedtægtsændring af 2. juni 2008 navn til G1 A/S.

Af referatet af et møde afholdt af bestyrelsen i G4 A/S den 26. maj 2008 fremgår blandt andet:

"...

Referat af bestyrelsesmøde d. 26.05.08 08:00

Deltagere: ØN, PJ, LS, KM

...

II. Status G2:

- ...

- KM spurgte til bilordningen i selskabet.

LS besvarede at de to biler var stillet til rådighed for de to geschäftsführere udelukkende til brug for den erhvervsmæssige kørsel for selskabsgruppen og at afgiftsfritagelsen forudsatte at udlandskørsel årligt måtte udgøre mere end 50%.

Bilerne har således hidtil ikke måtte bruges privat, hvilket heller ikke fremtidig skal være tilfældet.

Ordningen blev herefter taget til efterretning.

..."

Af udateret erklæring underskrevet af LL, KM, LS og A fremgår følgende: 

"...

Addendum

Til G1.1.1 GmbHs erklæring om ansættelse af 20. august 2007.

I konsekvens af SKAT's skrivelse af 12. juli 2010 om fri bil, skal der herved overfor selskabets 2 direktører præciseres, at selskabets 2 biler alene må benyttes til erhvervsmæssig drift i forbindelse med selskabsgruppens aktiviteter og ikke på nogen måde anvendes til privat befordring.

Bilen må ikke i forbindelse med den erhvervsmæssige kørsel anvendes til private ærinder. Det præciseres, at selskabets direktører er pligtige til at føre kørebog for bilernes anvendelse.

I det omfang kørsel foretages for andre selskaber end G1.1.1 GmbH, skal dette registreres, og der skal ske fakturering mellem de tyske selskaber på baggrund heraf.

Denne præcisering sker ligeledes i forlængelse af bestyrelsesbeslutning af 26.05.2008 i G4 A/S.

..."

Forklaringer

Der er i landsretten afgivet supplerende forklaringer af A og LS.

A har forklaret blandt andet, at hans kompagnon, LL, forestår den daglige drift af H1-forretningerne, mens han selv fra sin privatadresse, hvor han har kontorfaciliteter til rådighed, forestår driften af de tyske ejendomme. Han var i den periode, sagen vedrører, i H1-forretningerne 3-4 ugentlig. Han kørte i den forbindelse i egen bil, medmindre der var arrangeret møder med G3 Administration ApS vedrørende administrationen af de tyske selskabers ejendomme, i hvilke tilfælde han kørte i den bil, som G1.1.1 GmbH havde stillet til rådighed for ham. Møder med G3 Administration ApS blev afholdt et par gange om måneden. Han boede i 2007-2009 alene, og hans privatbil dækkede hans private kørselsbehov.

Før stiftelsen af de tyske selskaber, ejede han og LS gennem deres respektive selskaber 30-35 ejendomme i Tyskland.

Det var de tyske selskabers revisor i Tyskland, der oplyste ham og LS om muligheden for - og det for selskabet økonomisk favorable i - at G1.1.1 GmbH købte to biler i Tyskland, der herefter blev stillet til rådighed for ham og LS. Han ejede på dette tidspunkt 33,33 pct. af aktiekapitalen i G2 A/S, mens LS og LL ejede de resterende 66,66 pct. med 33,33 pct. hver. LL var indforstået med den af revisoren foreslåede ordning.

For at være sikker på, at ordningen var lovlig, rettede han ved brev af 17. august 2007 henvendelse til SKAT Motor v/TL. Han havde alene behov for den omhandlede bil til brug for erhvervsmæssig kørsel i Tyskland. Han forstod SKAT's svar af 20. august 2007 således, at han kunne køre i bilen i det omfang, han selv havde angivet i sin henvendelse.

Han valgte en BMW, der kostede knapt 50.000 euro. Han ved ikke, hvad den ville have kostet i Danmark, men han ved, at SKAT har ansat nyvognsprisen til 1.017.116 kr. LL, der i økonomisk henseende er meget nøjeregnende, holdt øje med, at han og LS ikke brugte bilerne til privatkørsel.

Han deltog ikke i bestyrelsesmødet afholdt den 26. maj 2008, men bestyrelsesformanden i G4 A/S, KM, har spurgt ind til hans brug af bilen, herunder måtte han love, at bilen ikke blev brugt privat. KM eller PJ holdt øje med hans og LSs brug af de biler, som de hver især havde fået stillet til rådighed.

Det var ham, der udarbejdede redegørelsen af 19. marts 2010 til SKAT vedrørende kørsel i forbindelse med aktiviteter i Tyskland. Da det var væsentligt, at kilometerkriteriet blev overholdt, noterede han bilens kilometerstand ved årets begyndelse og afslutning. Han er fortsat i besiddelse af de bilag, der har dannet grundlag for det af ham udarbejdede kørselsregnskab, men der vil naturligvis være kilometre, han ikke kan redegøre nærmere for.

Han vidste, at de syv kørsler i relation til Ejendomsselskabet H3 A/S skulle afregnes over for G1.1.1 GmbH. Han må imidlertid have glemt dette. Da han i 2012 blev opmærksom på, at afregning ikke var sket, skete betaling straks. Han er medejer af Ejendomsselskabet H3 A/S og arbejder for dette selskab som administrator. Ejendomsselskabet H3 A/S har ingen forbindelse til den tyske ejendomskoncern, når der bortses fra, at PJ er medejer af og formand for bestyrelsen i Ejendomsselskabet H3 A/S. Han har - udover kørslerne i regi af Ejendomsselskabet H3 A/S - ikke foretaget private kørsler i den bil, som G1.1.1 GmbH havde stillet til rådighed.

Han har på intet tidspunkt modtaget løn for sit arbejde for de tyske selskaber. Det var derimod aftalt, at han skulle modtage bonus på grundlag af oparbejdet overskud. Der er - på grund af udviklingen i ejendomsmarkedet - imidlertid på intet tidspunkt sket bonusudbetalinger.

LS har forklaret blandt andet, at han vidste, at den bil, G1.1.1 GmbH stillede til rådighed for ham, ikke måtte bruges privat, og at det var helt afgørende, at kilometerkriteriet, hvorefter mere end 50 pct. af kørslen i bilen skulle foregå i Tyskland, blev opfyldt. Han og ægtefællen ejede selv to biler, der dækkede deres private kørselsbehov. Han har ikke på noget tidspunkt brugt firmabilen til privatkørsel. Firmabilen, der var indrettet som enhver anden bil, anvendte han som kontor. Der har ikke for ham været økonomiske fordele forbundet med firmabilordningen.

Han bor med sin familie på ...2, og han har kontor på hjemadressen. Familien bor ca. 1,2 km fra sønnens skole, og for at komme fra boligen til ...1 passerer man direkte forbi sønnens skole. Han har 3-4 gange, når vejret var dårligt, og han i arbejdsmæssig henseende alligevel skulle til ...1, taget sønnen med og sat denne af ved skolen.

Han konstaterede i 2007, at han i forbindelse med administrationen af de tyske ejendomme ofte måtte køre til Tyskland, herunder med henblik på afholdelse af møder med forvaltere, notarer mv. Både A og han modtog på daværende tidspunkt kørselsgodtgørelse, hvilket der var betydelige udgifter forbundet med for virksomheden. De overvejede derfor, hvordan det kunne gøres billigere, og en løsning, hvorefter G1.1.1 GmbH stillede en bil til rådighed for hver af dem, var økonomisk den mest fordelagtige. De foreslog derfor LL denne ordning, hvilket han var indforstået med. De blev sammen med LL enige om, at hver bil maksimalt måtte koste 60.000 euro. Han og A valgte selv, hvilken bil de ønskede. Han valgte en Mercedes-Benz, der i Tyskland kostede ca. 50-55.000 euro. A orienterede ham om SKAT's brev af 20. august 2007, og han forstod det sådan, at han var berettiget til også at køre for andre selskaber end G1.1.1 GmbH, herunder for selskaber, der var ejet af ham selv. Både han og A ejede på det tidspunkt andre selskaber med ejendomme i Tyskland.

Han er ikke enig i SKAT's vurdering af, at nyprisen på bilen - med det på denne monterede udstyr - pr. 17. august 2006 udgjorde 1.492.657 mio. kr. Han er af den opfattelse, at nyprisen på daværende tidspunkt var mindre end 1 mio. kr.

Indtil G4 A/S i april 2008 erhvervede 50 pct. af aktiekapitalen i G2 A/S, ejede han 33,33 pct. af aktiekapitalen i G2 A/S.

Han begyndte at arbejde for G4 A/S allerede i sommeren 2007. Selskabet blev stiftet i november 2007, fra hvilket tidspunkt han arbejdede som direktør for selskabet. I denne egenskab administrerede han - sammen med A - de tyske selskaber og disse selskabers 27-28 ejendomme i Tyskland. Hans løn, der blev udbetalt af G4 A/S, blev fordelt på de danske selskaber. Lønnen dækkede også hans arbejde for de tyske selskaber, fra hvilke han derfor ikke modtog løn. For så vidt angår de tyske selskaber var der aftalt en bonusordning. Han har i 2007, 2008 og 2009 dog ikke modtaget bonus fra disse selskaber.

I de tyske selskaber var der - ud over A og ham selv - ansat en bogholder og en tekniker.

Før stiftelsen af G4 A/S bestyrede han sine egne selskaber. I den direktørkontrakt, han indgik med G4 A/S, blev det aftalt, at han skulle afvikle sine aktiviteter i H4 A/S inden for 1 år. Han havde ledelsesposter blandt andet i G8-koncernen, G13-selskaberne og G14 ApS. Afviklingsperioden blev senere forlænget til to år. Han modtog udlodning fra sine egne selskaber hvert år, herunder også i afviklingsperioden.

G3 Administration ApS, der er ejet af G4 A/S, og som varetog den daglige administration af de tyske selskabers ejendomme i Tyskland, har kontor i samme ejendom som H1 i ...1, der ejes af A og LL. Han deltog i møder hos G3 Administration ApS ca. hver 14. dag, og han kørte til disse møder i den bil, som G1.1.1 GmbH havde stillet til rådighed for ham. H1 i ...1 var mægler for de tyske selskaber, ligesom H1 stod for udlejning af de tyske ejendomme, og han kom derfor hos H1 ca. 1 gang ugentlig.

Bestyrelsen i G4 A/S var meget aktiv, og bestyrelsesmedlemmerne var meget opmærksomme på, at han ikke fik særlige fordele, herunder at han ikke anvendte den bil, som G1.1.1 GmbH havde stillet til rådighed, til privatkørsel. Den i referatet af bestyrelsesmødet den 26. maj 2008 i G4 A/S omtalte "selskabsgruppe" forstod han som de af G4 A/S' ejede selskaber og - i afviklingsperioden - tillige de selskaber, som han selv ejede. Baggrunden for det addendum, som på et tidspunkt efter den 12. juli 2010 blev udarbejdet, var, at de alle var meget overraskede over, at SKAT anså de to biler, som G1.1.1 GmbH havde stillet til rådighed for ham og A, som stillet til rådighed for privatkørsel. De to biler blev kort efter solgt.

Det til SKAT fremsendte kørselsregnskab udarbejdede han på grundlag af sin Outlook-kalender, hvori han noterer alt. Han havde ikke forstået, at det var nødvendigt at føre et egentligt kørselsregnskab. Da det var meget væsentligt, at kilometerkriteriet blev overholdt, noterede han altid bilens kilometerstand ved årets begyndelse og afslutning.

Det af ham og ægtefællen helejede H4 A/S solgte i 2011 aktierne i G8 A/S til H4.1 ApS, der ejes af ægtefællen.

Procedure

Appellanten, A, har for landsretten - til støtte for den principale påstand - i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 21. januar 2015, hvoraf fremgår blandt andet:

"...

Det bestrides, at der i denne sag er tale om, at arbejdsgiveren har stillet en bil til rådighed for appellantens benyttelse, og det bestrides derfor, at der er grundlag for beskatning i medfør af ligningslovens § 16, stk. 4.

Det gøres gældende:

at	G1.1.1 GmbH, som udenlandsk arbejdsgiver har erhvervet bilen til dækning af appellantens kørselsbehov i medfør af registreringsafgiftslovens § 1, stk. 4, vedrørende afgiftsfritaget bil, stillet til rådighed af en udenlandsk arbejdsgiver for en i Danmark bosiddende arbejdstager for dennes erhvervsmæssige befordring i udlandet efter kilometerkriteriet i registreringsafgiftslovens § 1, stk. 5B,
at	appellanten ikke har haft rådighed over bilen til privat befordring og at bilen ikke har været anvendt til nogen form for privat befordring i ligningslovens forstand i den pågældende periode,
at	appellanten som minoritetsejer ikke har haft beføjelse til hverken direkte eller indirekte, at styre G1.1.1 GmbHs økonomiske eller driftsmæssige beslutninger, herunder etablering af erhvervsbilsordningen, vilkårene herfor og kontrollen heraf,
at	G1.1.1 GmbH og ejendomskoncernen har haft et omfattende og væsentligt erhvervsmæssigt kørselsbehold,
at	der ikke kan indfortolkes et krav i Ligningslovens § 16, stk. 4 om, at kørsel for at skulle kunne kategoriseres som erhvervsmæssig skal have fundet sted i forbindelse med et erhverv fra hvilket den skattepligtige modtager en fast månedsløn, men derimod alene et krav om at kørslen er foretaget i forbindelse med et indtægtsgivende erhverv/indtægtsgivende arbejdssted, hvorunder også falder erhvervsmæssige aktiviteter hvorved der opnås indtægt i form af overskud/overskudsdeling,
at	appellantens ansættelse som direktør, og det arbejde denne funktion medførte, begrunder det dokumenterede erhvervsmæssige kørselsmønster,
at	det kørselsmønster arbejdsfunktionen indebar, ikke medfører en skattepligtig privat transport fra et fast arbejdssted til Danmark,
at	kørslerne er foretaget i G1.1.1 GmbHs interesse,
at	i de få tilfælde der er foretaget kørsler i et andet selskabs interesse er G1.1.1 GmbH blevet vederlagt herfor,
at	det mellem appellanten, G1.1.1 GmbH og det ultimative moderselskab, G4 A/S, har været en klar oprindelig aftale om rådigheden over og anvendelse af bilen til erhvervsmæssig brug,
at	appellanten har været afskåret fra at anvende bilen privat,
at	der ikke på noget tidspunkt er kørt privat i bilen,
at	appellantens private bil til fulde har dækket appellantens private kørselsbehov,
at	appellanten løbende og dagligt har ført kørselsregnskab i sin Outlook, hvis registreringer alene udviser erhvervsmæssig kørsel, at formodningen for privatkørsel således er afkræftet i alle led,
at	såfremt der findes at være et beskatningsgrundlag må dette ligge i koncernen og de selskaber, hvis interesse kørslerne varetog, og ikke hos appellanten, der netop ikke har haft noget sparet forbrug eller nogen økonomisk interesse ved de erhvervsmæssige kørsler, som måtte blive statueret, som værende uvedkommende.

..."

A har endvidere - til støtte for den under hovedforhandlingen i landsretten nedlagte subsidiære påstand - gjort gældende, at han, såfremt landsretten finder, at der er grundlag for beskatning efter ligningslovens § 16, stk. 4, for så vidt angår den erhvervsmæssige befordring har ret til fradrag efter ligningslovens § 9 B.

Indstævnte, Skatteministeriet, har i det væsentlige gentaget sine anbringender for byretten og har procederet i overensstemmelse hermed.

I forhold til den af A under hovedforhandlingen i landsretten nedlagte subsidiære påstand, hvorefter sagen påstås hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne, og det til støtte herfor anførte nye anbringende, hvorefter A har ret til fradrag efter ligningslovens § 9 B, har Skatteministeriet protesteret imod, at disse tages i betragtning, jf. retsplejelovens § 383, stk. 1.

Landsrettens begrundelse og resultat

Da As nye subsidiære påstand for landsretten, hvorefter sagen påstås hjemvist til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne, og det til støtte herfor anførte nye anbringende, hvorefter A har ret til fradrag efter ligningslovens § 9 B, først er gjort gældende forud for hovedforhandlingen i anken, har landsretten ikke fundet grundlag for at tillade disse fremsat, jf. retsplejelovens § 383, stk. 3, sammenholdt med stk. 1 og 2.

Det må efter bevisførelsen lægges til grund, at LS og A, da de hver fik stillet en bil til rådighed i efteråret 2007, gennem deres respektive selskaber - henholdsvis H4 A/S og H2 ApS - hver ejede 33,3 pct. af aktierne i G2 A/S, der ejede samtlige aktier i G1.1 A/S, der igen ejede samtlige aktier i G1.1.1 GmbH. Det må endvidere lægges til grund, at G4 A/S, i hvilken virksomhed H4 A/S ejer 25 pct. af aktierne, i april 2008 erhvervede 50 pct. af aktierne i G2 A/S, således at LS og A gennem deres respektive selskaber herefter ejede henholdsvis 12,5 pct. og 25 pct. af aktierne i G2 A/S.

Landsretten tiltræder herefter og i øvrigt af de grunde, byretten har anført, at det påhviler A at sandsynliggøre, at den i sagen omhandlede bil ikke var stillet til rådighed for og heller ikke blev anvendt til privat kørsel.

Af de grunde, byretten har anført, tiltræder landsretten endvidere, at det ikke findes godtgjort, at der for den periode, sagen vedrører, mellem G1.1.1 GmbH og A var indgået en aftale om, at A ikke måtte anvende bilen til privat kørsel. Det findes efter bevisførelsen heller ikke godtgjort, at G1.1.1 GmbH løbende har ført kontrol med As anvendelse af bilen.

Under disse omstændigheder, og da det af A - på baggrund af kalendernotater - efterfølgende rekonstruerede, ufyldestgørende kørselsregnskab ikke findes at godtgøre, at bilen ikke er anvendt til privat kørsel, hvorved landsretten i øvrigt bemærker, at bilen ubestridt har været anvendt af A til kørsel i regi af Ejendomsselskabet H3 A/S, hvilke kørsler må anses for G1.1.1 GmbH uvedkommende, har A ikke sandsynliggjort, at bilen ikke var stillet til rådighed for og ikke blev anvendt til privat kørsel. SKAT's brev af 20. august 2007 til A kan efter sit indhold ikke føre til et andet resultat. Det samme gælder det forhold, at Ejendomsselskabet H3 A/S i juni 2012 har betalt G1.1.1 GmbH 1.024,80 euro i leje vedrørende de kørsler, som A har foretaget i regi af Ejendomsselskabet H3 A/S.

Værdien af fri bil beregnet efter ligningslovens § 16, stk. 4, jf. § 16 A, stk. 9, skal herefter medregnes ved opgørelsen af As skattepligtige indkomst for 2007, 2008 og 2009, og da størrelsen af den skattemæssige værdi af fri bil ikke bestrides, stadfæstes byrettens dom.

I sagsomkostninger for landsretten skal A betale 40.000 kr. til Skatteministeriet. Ved fastsættelsen af omkostningsbeløbet, der omfatter Skatteministeriets udgifter til advokatbistand inklusive moms, har landsretten ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang og karakter, herunder at sagen er hovedforhandlet sammen med sag nr. B-2354-13 (LS mod Skatteministeriet).

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Byrettens dom stadfæstes.

I sagsomkostninger for landsretten skal A inden 14 dage efter denne doms afsigelse betale 40.000 kr. til Skatteministeriet.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.