Indhold

Dette afsnit handler om betingelserne for at kunne ændre en ansættelse, der vedrører opgørelse af en balancepost. Se SFL § 26, stk. 7.

Afsnittet indeholder:

• Reguleringer af balanceposter
• Definition af "balanceposter"
• Reglens anvendelse i praksis
• Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.

Reguleringer af balanceposter

Hvis en ansættelse efter SFL § 26, stk. 1 eller stk. 2, vedrører opgørelsen af en balancepost, kan opgørelsen primo indkomståret kun foretages eller ændres, hvis ansættelsen for det foregående indkomstår ændres tilsvarende vedrørende opgørelsen ultimo for dette indkomstår. Se SFL § 26, stk. 7.

Ved opgørelse af en balancepost, skal værdien ultimo et indkomstår indtægtsføres primo det følgende indkomstår. Ved opgørelse efter lagerprincippet er det forskellen mellem værdien ultimo og primo, som skal beskattes. Ved opgørelse efter lagerprincippet er der således ikke behov for at anvende værdien ultimo det foregående indkomstår, når man genoptager skatteansættelsen for et indkomstår, fordi man ved lagerprincippet opgør avance/tab inden for indkomståret, mens man ved realisationsprincippet opgør avance/tab for hele ejerperioden, der kan strække sig over flere indkomstår.

Hensigten med SFL § 26, stk. 7, er at opfange de situationer, hvor værdien ultimo et indkomstår, skal anvendes som værdi primo det næste indkomstår.

Konsekvensen af reglen er, at hvis en ansættelse inden udløbet af den ordinære frist vedrører opgørelsen af en balancepost, er det en betingelse for at kunne foretage eller ændre en primoregulering i det pågældende indkomstår, at der i det forudgående indkomstår kan gennemføres en tilsvarende ultimoregulering. Dvs. at den ordinære ansættelsesfrist ikke må være udløbet vedrørende det forudgående indkomstår, hvor den tilsvarende ultimoregulering skal foretages.

Herved opnås, at kontinuiteten opretholdes mellem primoposten i det år, der ligger inden for den ordinære ansættelsesfrist og ultimoposten i det år, der ligger uden for fristen, således at dobbelt fradrag, henholdsvis dobbelt beskatning, undgås.

Definition af "balancepost"

En balancepost i ansættelsen kan f.eks. være varelager, igangværende arbejde eller hensættelse.

Det fremgår af Skatteministeriets kommentar til høringssvar til lov nr. 467 af 9. juni 2004, at når udtrykket "balancepost" er anvendt i forslaget skyldes det, at det er samspillet mellem posteringerne i driftsregnskabet og frist- og forældelsesreglerne, som skaber primo-/ultimo-problemet. Dette beskrives mest enkelt og dækkende ved udtrykket, at skatteansættelsen "vedrører opgørelsen af en balancepost".

Landsskatteretten har i overensstemmelse hermed truffet afgørelse om, at spørgsmålet om anvendelse af lagerprincippet ikke anses for opgørelse af en balancepost omfattet af bestemmelsen. Landsskatteretten udtalte i en sag om beskatning af værdipapirer, at lovforslaget kun angår opgørelsen af de balanceposter i regnskabet, som indgår i driftsresultatet. Den skattemæssige driftsmiddelsaldo påvirker alene den skattepligtige indkomst ved størrelsen af de skattemæssige afskrivninger. Landsskatteretten anførte videre, at såfremt et afskrivningsgrundlag er forkert kan det korrekte afskrivningsgrundlag lægges til grund for skatteansættelsen inden for den ordinære ansættelsesfrist. Ved anvendelsen af lagerprincippet er der ikke tale om opgørelse af en balancepost som indgår i driftsresultatet, men om ansættelse af værdier til brug for opgørelse af avance/tab. Forholdet er derfor ikke omfattet af SFL § 26, stk. 7. Se SKM2014.860.LSR og SKM2015.124.LSR. 

Bestemmelsen finder ikke anvendelse på lagerbeskattede værdipapirer, herunder renteswaps. se SKM2016.562.LSR. Hensigten med SFL § 26, stk. 7, er således at opfange de situationer, hvor værdien ultimo et indkomstår, skal anvendes primo det næste indkomstår. Ved opgørelsen efter lagerprincippet er det derimod forskellen mellem værdien ultimo og primo, der beskattes. De lagerbeskattede værdipapirer er således underlagt de almindelige fristregler i SFL. Se SKM2014.860.LSR.

Landsskatteretten har fastslået, at lagerbeskattede finansielle kontrakter, lagerbeskattede fordringer og lagerbeskattet gæld ikke er omfattet af SFL § 26, stk. 7. Se SKM2014.860.LSR, SKM2015.124.LSR og SKM2016.562.LSR. Se også SKM2017.372.LSR og SKM2017.373.LSR.

Bemærk, at reglen i SFL § 27, stk. 1, nr. 2, desuden ikke finder anvendelse vedrørende lagerbeskattede værdipapirer, da en ændring af skatteansættelsen for et indkomstår ikke er en direkte følge af en ændring for et andet indkomstår. Se SKM2014.860.LSR, SKM2017.372.LSR og SKM2017.373.LSR. Den korte ligningsfrist er derimod ikke til hinder for en ændring for et tidligere år, da der kan være tale om helt tilsvarende forhold. Se § 1, stk. 1, nr. 4, i BEK nr. 534 af 22. maj 2013. Det forudsættes, at fristen i SFL § 26, stk. 1, ikke er overskredet.

Lov nr. 683 af 8. juni 2017:

SFL § 26, stk. 7, og SFL § 27, stk. 4 - se A.A.8.2.2.1.8. og A.A.8.2.2.2.8 - er ved lov nr. 683 af 8. juni 2017 ændret således, at lagerbeskattede aktiver fra og med indkomståret 2017 er omfattet af SFL § 26, stk. 7, og SFL § 27, stk. 4.

De relevante bestemmelser i ændringsloven lyder således:

§ 6, stk. 1, nr. 3: »Foretages eller ændres en ansættelse vedrørende en opgørelse af gevinst og tab efter aktieavancebeskatningsloven eller kursgevinstloven, hvor den skattepligtige har anvendt realisationsprincippet og en anden opgørelsesmetode skulle have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og værdien ved gældens påtagelse med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdien primo indkomståret for det tidligste indkomstår inden for fristen efter stk. 1 eller 2. Har den skattepligtige anvendt en anden opgørelsesmetode end realisationsprincippet, og skulle realisationsprincippet have været anvendt, anvendes henholdsvis værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen med tillæg af gevinst og fradrag for tab medregnet i tidligere indkomstår som værdipapirets anskaffelsessum og gældens værdi ved påtagelsen.«

§ 9:

"Stk. 7. § 6, nr. 2-5, har virkning for skatteansættelser for indkomståret 2017 eller senere indkomstår.

Stk. 8. SFL § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5, finder tillige anvendelse for indkomståret 2017, selv om det tidligste indkomstår inden for fristen efter SFL § 26 eller § 27 ikke er indkomståret 2017, men et tidligere indkomstår.

Stk. 9. Den skattepligtige kan i forbindelse med selvangivelsen for 2017 fastsætte værdien for værdipapirer m.v. efter SFL § 26, stk. 7, 2. og 3. pkt., og SFL § 27, stk. 4, 2. og 3. pkt., som indsat ved denne lovs § 6, nr. 3 og 5. Det er en betingelse, at SKAT (nu Skatteforvaltningen) har foretaget eller den skattepligtige har anmodet om en ændret ansættelse vedrørende værdipapiret m.v. for indkomstår forud for 2017."

Eksempel: Periodiserede omkostninger til telefontilskud var ikke balanceposter

Periodiserede omkostninger til telefontilskud blev af SKAT ændret til fradrag i de år, hvor udgiften var afholdt. Da der ikke var tale om regulering af balanceposter, kunne SSL § 34, stk. 7 (svarende til SFL § 26, stk. 7) om primo/ultimoregulering ikke finde anvendelse. Se SKM2006.95.LSR.

Reglens anvendelse i praksis

I bemærkningerne til lov nr. 467 af 9. juni 2004 er nævnt et forløb, hvor en balancepost er opgjort ukorrekt fra og med indkomståret 2000. Her vil Skatteforvaltningen som udgangspunkt være afskåret fra at afsende varsel om ændring af skatteansættelsen efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist, dvs. efter d. 1. maj 2004. Hvis balancepostfejlen først opdages i foråret 2005 og inden 1. maj, vil alene indkomstårene 2001 og følgende kunne korrigeres. I en sådan situation vil reglen i SFL § 26, stk. 7, betyde, at balanceposten alene kan ændres i ultimoopgørelsen i året 2001. Primoopgørelsen i året 2001 kan derimod ikke ændres, da ultimoopgørelsen i det forudgående indkomstår, dvs. året 2000, ikke kan ændres tilsvarende.

Hvis gevinst eller tab ikke er medregnet i anskaffelsesåret og andre ældre indkomstår heller ikke kan genoptages grundet fristreglerne, skal der i det første indkomstår, som kan genoptages, efter SKAT's opfattelse ske beskatning af forskellen mellem værdien ultimo og primo indkomståret. Indgangsværdien er således værdien primo det tidligste indkomstår, som kan genoptages.

Skatterådet bekræftede, at primoværdien for de omhandlede værdipapirer i indkomståret 2017 i medfør af SFL § 26, stk. 7, samt lov om ændring af boafgiftsloven og andre love, kunne fastsættes som den skattemæssige anskaffelsessum tillagt de gevinster, som Skatteforvaltningen havde forhøjet skatteansættelserne for tidligere år med og tillagt gevinst og tab, selvangivet i 2014-2016, jf. dog indstilling og begrundelse. Skatterådet fastslog, at der kun kunne medregnes de værdipapirer, som spørgeren stadig var i besiddelse af primo 2017, se SKM2018.639.SR.

Oversigt over domme, kendelser, afgørelser, SKM-meddelelser mv.