Parter

A

(v/adv. Christian Ameland Nielsen)

Mod

Skatteministeriet

(Kammeradvokaten v/adv. Mattias Chor)

Afsagt af Byretsdommer

Kirsten Hee Larsen (retsassessor)

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen er anlagt den 23. februar 2018 13:44:45. Sagen vedrører sagsøgerens indkomstfastsættelse for 2012, 2013, 2014 og 2015.

Sagsøgeren, A, har fremsat følgende påstand:

Principalt tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at sagsøger ikke hæfter for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for arbejde udført af G1 og/eller JW og MA i perioden 1. december 2012 til og med 19. april 2015 for kr. 538.501,00.

Subsidiært tilpligtes Skatteministeriet at anerkende, at sagsøger ikke hæfter for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag for arbejde udført af G1 og/eller JW og MA i perioden 1. december 2012 til og med 19. april 2015 for et mindre beløb fastsat efter Rettens skøn.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har fremsat påstand om frifindelse, subsidiært at sagen hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen.

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a.

Oplysningerne i sagen

Det fremgår af sagen, at A i perioden 2012 til 2015 indgik forskellige kontrakter med de polske virksomheder "G1" og "G2" vedrørende arbejde på hans minkfarm.

Sagen drejer sig om, hvorvidt arbejdet udført på A’s minkfarm er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, og dermed om A hæfter for betalingen af skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Af Landsskatterettens afgørelse og begrundelse af 3. januar 2018 fremgår:

" Landsskatterettens afgørelse og begrundelse

Efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr.3, påhviler pligten til at svare indkomstskat til staten personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Bestemmelsen fik denne ordlyd ved lov nr. 927 af 18. september 2012.

Det er en forudsætning for, at et arbejde kan anses for en integreret del af den danske virksomhed, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde. Hvis arbejdet ligger uden for det område, virksomheden beskæftiger sig med, eller arbejdet på anden vis er udskilt fra virksomheden, er arbejdet ikke en integreret del af virksomheden.

Ved vurderingen ses på, om den danske eller den udenlandske virksomhed bærer ansvaret og den økonomiske risiko for arbejdet. Derfor skal den danske og den udenlandske virksomheds ydelser kunne afgrænses fra hinanden.

Peger arten af tjenesteydelser og forholdene vedrørende ansvar og risiko på, at den danske virksomhed skal anses for den reelle arbejdsgiver, ses yderligere på følgende:

Hvem har retten til at instruere den fysiske person om, hvordan arbejdet skal udføres?

Hvem kontrollerer og har ansvaret for det sted, arbejdet udføres?

Afkræver den formelle arbejdsgiver vederlaget til personen direkte fra det foretagende, som tjenesteydelserne leveres til?

Hvem stiller nødvendige arbejdsredskaber og materiel til rådighed for personen?

Hvem bestemmer antallet af personer, der skal udføre arbejdet, og deres kvalifikationer?

Hvem har ret til at vælge den person, som skal udføre arbejdet og hvem har retten til at opsige kontrakten med den pågældende person vedrørende arbejdet? Hvem har retten til at pålægge personen sanktioner relateret til personens arbejde?

Hvem bestemmer personens arbejdstider og ferier?

Kriteriernes vægt kan være forskellig afhængig af situationen, men det tillægges generelt stor vægt, hvem der direkte eller indirekte fører tilsyn med arbejdet, leder eller kontrollerer den måde, arbejdet udføres på.

Der henvises til forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 (L 195 af 14. august 2012), kommentarerne til OECD's modeloverenskomst og SKATs styresignal SKM2014.478.SKAT.

I henhold til de på dansk angivne tilføjelser i de fremlagte kontrakter må det arbejde, der skal udføres, anses for arbejdsudleje. Der er lagt vægt på, at de omhandlede arbejdsydelser vedrørende minkavl udgør en integreret del af klagerens virksomhed med pelsdyravl. Endvidere kan de udførte arbejdsopgaver ikke anses for udskilt fra det sædvanlige arbejde på en minkfarm.

For så vidt angår SKATs forhøjelse, der et beregnet på baggrund af den ovennævnte fakturaoversigt, hvor fakturabeløbene udgør i alt 1.258.517 kr., må dette beløb ændres som følge af de senere fremlagte fakturaer/kontospecifikationer. Ifølge kontospecifikationer har klageren i perioden fra 1. december 2012 - 31. december 2014 udbetalt 1.347 .643 kr. for udenlandsk arbejde. Hertil skal tillægges faktura 1/2015 og 212015 på henholdsvis 150.000 kr. og 55.000 kr., således at klageren i alt har udbetalt 1.512.643 kr., der udgøre beregningsgrundlaget for arbejdsmarkedsbidrag og arbejdsudlejeskat.

Arbejdsmarkedsbidrag udgør herefter 8 % af 1.572.643 kr., eller 121.011 kr., og arbejdsudlejeskat på 30 % udgør 1.512.643 kr. 121.011 kr., eller 417 .490 kr.

For så vidt angår hæftelse er den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde A-skat og arbejdsmarkedsbidrag over for det offentlige umiddelbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side. Det fremgår af kildeskattelovens 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7.

Klageren hæfter for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag, jf. kildeskattelovens § 69, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, idet klageren har udvist forsømmelighed ved ikke at indeholde arbejdsmarkedsbidrag af udbetalingerne til de pågældende.

Ud fra sagens oplysninger har der ikke foreligget en sådan uklarhed om klagerens indeholdelsespligt, at han kan fritages for hæftelsesansvar for den manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag.

Den påklagede afgørelse ændres, således at arbejdsmarkedsbidrag udgør 121.011 kr. og arbejdsudlejeskat udgør 417.490 kr."

Forklaringer

A har forklaret, at begyndte at beskæftige sig med minkavl i 1984. JW begyndte for mere end ti år siden at arbejde for ham som timelønnet. Efterhånden som hans minkfarm blev større, fik han behov for ekstra folk på de tidspunkter af året, hvor der var "topper". Han husker ikke, hvornår hans samarbejde med virksomheden G1 begyndte, men det var nok omkring 2011. Han begyndte at bruge denne virksomhed, fordi det ikke var til at få nok folk. JW tilbød ham at komme med folk i perioderne med spidsbelastning. JW kom med de folk, som der skulle til. De tog hjem ind imellem opgaverne. De lavede kontrakterne for at holde sig inden for lovgivningen. Han havde et arbejde, der skulle udføres, og JW gav en pris på det. JW kendte til det arbejde, der skulle udføres. Han lejede folk ind til "topperne". Til daglig havde han kun brug for 4 ansatte, men når opgaverne toppede, havde han brug for flere. Han kunne ikke få tilstrækkeligt med kvalificerede folk til opgaverne. Han skrev i en af kontrakterne, at penge kunne holdes tilbage, for det tilfælde, at der var mangler ved arbejdet. Dette accepterede JW. Det har aldrig været nødvendigt at holde penge tilbage. Virksomheden lavede ikke fejl af betydning. Han vidste, at det var JW og hans kone, der havde den virksomhed, han betalte til. Det var hans eksterne regnskabsfører, der på kontospecifikationen (ekstrakten s. 94) har skrevet "udbetalt til polakker for kontraktarbejde" og de andre posteringer. Han har ikke blandet sig i, hvad der blev skrevet på kontospecifikationen. Han ved ikke, hvorfor regnskabsføreren har kaldt de forskellige udbetalinger noget forskelligt. Han ved ikke, hvorfor fakturaen vedr. de 37.000 kr. (ekstrakten s. 96 og 147) er udstedt, efter bogføringen er foretaget. Det må være en tastefejl. Fakturaen er ikke lavet efter bogføringen.

Grunden til at fakturaen på 148.877 kr. (ekstraktens s. 123) er større end det bogførte beløb (ekstraktens s. 96), er hans modregning for udlæg. Polakkerne boede i et hus hos dem, og hans kone havde også foretaget indkøb for dem. Beløb vedrørende dette blev trukket fra i det fakturerede beløb. Han kan ikke redegøre for, hvorfor der ikke er fremlagt en kontrakt eller en faktura vedrørende det bogførte beløb på 62.260 kr. (ekstraktens s. 96). Han kan heller ikke redegøre for, hvorfor det fakturerede beløb på 68.000 kr., som der også ligger en kontrakt for, ikke fremgår af bogføringen. Han kan ikke redegøre for forskellene i beløbene i fakturaer, kontrakter og bogføring. F.eks. at en kontrakt lyder på 40.000 kr., men fakturaen lyder på 165.000 kr. og er bogført med 147.760 kr. Han havde et regnskabskontor til at stå for bogføringen. Desuden er det mange år siden, så han husker ikke de nærmere omstændigheder. I aftalerne var en kort beskrivelse af det arbejde, der skulle udføres (ekstrakten s. 110). Det kan godt være, de skulle have skrevet noget mere, men de talte om det og var enige om, hvad der skulle ske. Han fortalte JW, hvad der skulle laves, så JW kunne give en pris. Han har ikke være utilfreds med arbejdet. Han gik over kiggede, og bad JW ændre eller rette ting, hvis der var noget. Det var kun småting. Han interesserede sig ikke for, hvilke folk JW kom med. JW sørgede for, at medarbejderne var kvalificerede til arbejdet. Han selv sikrede sig for, at der var én, der havde de krævede kvalifikationer. Det er kun nødvendigt, at der i en gruppe er én, der er godkendt til aflivning. Han ved ikke, hvorfor der ikke i aftalerne stod noget om en slutdato for arbejdets udførelse, men det var noget, de talte om. Han overvejede ikke, at der skulle stå noget om erstatning i aftalerne.

JW har forklaret, at han begyndte at arbejde for A for 12-13 år siden. G1 er hans firma. Hans kone er også ejer af firmaet. I begyndelsen var han ansat som medarbejder hos A. Senere blev det nødvendigt med yderligere 2-3 medarbejdere i sæsonen. De fandt ud af, at det var godt, hvis han startede et firma. Han havde allerede et firma i Polen, som beskæftigede sig med handel. Dette firma udvidede han, så det også kunne beskæftige sig med opgaverne i Danmark. "G1" betyder noget med byggeservice. Firmaet var aktivt i Danmark i minksæsonen, f.eks. når der skulle parres mink, pelses, ryddes op og gøres rent. A gav ham opgaverne. De fandt frem til prisen sammen. A var chef, og de nåede frem til en aftale. De aftalte priser lå fast. Hvis det blev dyrere for hans firma, var det bare ærgerligt. Han og A fandt sammen ud af, hvor mange folk, der skulle bruges. Det var en fælles beslutning. I sæsonen med pelsning var der typisk brug for mange arbejdere. Han sørgede for at skaffe det antal personer, de var enige om skulle bruges. De ansatte var omfattet af hans forsikring i Polen, hvis de blev syge. Eftersom A var chef, havde han kontrol med det, der foregik. Han var i sin tid blevet oplært til arbejdet af A. Det var nu ham, der oplærte de nye folk. Han arbejdede på farmen sammen med de andre arbejdere.

De arbejdede på grund af smittefare kun på A’s farm. De havde deres eget arbejdstøj med, som skulle være rent. De fik handsker til at tage minkene med af A. De lavede ikke fejl ved udførelsen af opgaverne. Der var tale om enkle opgaver. A klagede ikke over deres arbejde. Der var ingen problemer. Hvis der var noget, bad A ham rette det. De gjorde de så. A var løbende til stede på farmen, så han kunne følge op på ting, der skulle rettes. Det var det samme arbejde med rengøringen, de lavede hver dag. A havde faglærte danske ansatte til at fodre dyrene. Han og de øvrige polakker gjorde rent og rensede ud. Navnet "G2" var det hans firma i Polen hed i begyndelsen. Han havde en butik i Polen. Navnet betyder, at det er et handelsfirma og et firma, der tilbyder tjenesteydelser. Det er det samme firma, der har ændret navn og har fået tilføjet branche.

Parternes synspunkter

PELSDYRAVLER A har i sit påstandsdokument anført følgende:

"ANBRINGENDER:

Til støtte for den nedlagte påstand gøres det gældende,

At sagsøger havde outsourcet konkrete og afgrænsede arbejdsopgaver til den polske virksomhed G1, hvilket fandt sted i årrækken fra 2012 og frem til og med 2015,

At arbejdet udført af G1 er specialiseret arbejde, der kræver særlige faglige forudsætninger og kompetencer, hvorfor det gøres gældende, at arbejdet ej heller er en integreret del af sagsøgers pelsdyravlervirksomhed,

At arbejdet udført af G1 er baseret på aftaler mellem sagsøger og G1. Disse er konstrueret således, at risiko og ansvar placeres hos G1, hvilket er sædvanligt i entreprisekontrakter, hvortil det gøres gældende, at der er tale om outsourcede opgaver i entreprise,

At arbejdet udført af G1 skal anses for tilstrækkelig udskilt til en ekstern og udenlandsk virksomhed, idet parterne fra gang til gang specifikt aftalte, hvilke konkrete opgaver, der netop skulle udføres af G1,

At G1 har udført arbejde for indtil flere virksomheder i Danmark, og derfor ikke alene for sagsøger,

At sagsøger har erlagt entreprisesummen til G1, og ikke har foretaget udbetalinger til enkelte personer. Der indgår derfor alene 2 kontrahenter, hvilket taler for, at der ikke foreligger arbejdsudleje,

Det gøres endvidere gældende, at i perioden, hvor arbejdsopgaver var outsourcet til G1, havde sagsøger ingen instruktionsbeføjelse over medarbejderne i den polske virksomhed, ligesom sagsøger med rette kan reklamere over for arbejde udført af disse samt holde den polske virksomhed ansvarlig for udført arbejde,

Endvidere havde sagsøger ingen ret eller beføjelse til at udvælge, hvilket personel den polske virksomhed stillede til rådighed, herunder deres konkrete kvalifikationer. Følgelig var sagsøger ej heller beføjet til at afskedige eller udøve indflydelse på ferieafvikling for det personale, der var stillet til rådighed,

G1 medbragte selv værktøj, der var påkrævet for at udføre det særlige arbejde, som parterne havde aftalt, hvilket støtter sagsøgers anbringende om, at der var tale om entrepriseopgaver,

Ligeledes er sagsøger ikke i stand til at kommunikere løbende med det polske personel grundet sprogbarrieren, idet sagsøgeren ikke taler polsk, hvilket også støtter anbringendet om, at der er tale om entrepriseopgaver,

At der ud fra en samlet betragtning af de faktiske forhold, ikke er tale om arbejdsudleje og at sagsøger ikke hæfter for manglende indeholdelse af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag jf. Kildeskattelovens § 69,"

Skatteministeriet Departementet har i sit påstandsdokument anført følgende:

"4. ANBRINGENDER

4.1 Indeholdelsespligt for 1. september 2012-kontrakten

Som nævnt i afsnit 3.1.1 in fine skal A’s indeholdelsespligt for A-skat og AM-bidrag udbetalt i henhold til kontrakten af 1. september 2012 (bilag 2, s. 1) afgøres på baggrund af den udgave af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, der var gældende før 2012-loven. A har ikke fremsat anbringender i anledning af, at de administrative afgørelser er afgjort på baggrund af de nugældende regler (følgende af 2012-loven).

Det følger af såvel forarbejderne som retspraksis, at der ved afgørelsen af, om der er tale om arbejdsudleje med heraf følgende indeholdelsespligt, skal lægges vægt på en række kriterier; dels de fem kriterier nævnt i forarbejderne og cirkulærer til kildeskatteloven, jf. afsnit Fejl! Henvisningskilde ikke fundet. (in fine), dels de to følgende kriterier:

 Hvem bærer ansvar og risikoen for arbejdsresultatet, jf. f.eks. SKM2013.750.VLR, SKM2013.730.VLR og SKM2018.548.ØLR?

 Er opgavens karakter præciseret i parternes aftale, jf. f.eks. SKM2011.805.VLR og SKM 2010.460.VLR?

De syv kriterier gennemgås nærmere i afsnit 4.1.1-4.1.7 nedenfor, hvorved bemærkes, at rækkefølgen ikke udgør nogen prioritering af de enkelte kriterier, idet der er tale om en samlet vurdering.

Størstedelen af kriterierne understøtter, at A’s anvendelse af ansatte i de polske virksomheder har karakter af arbejdsudleje, og dermed at Skatteministeriet skal frifindes.

4.1.1  Hvem har den overordnede ledelse?

Når henses til den helt overordnede arbejdsbeskrivelse indeholdt i de indgåede kontrakter, jf. nærmere herom i afsnit 4.1.7 nedenfor, må det lægges til grund, at A eller (øvrige) ansatte hos ham varetog den overordnede ledelse.

De indgåede kontrakter indeholdt således alene en helt overordnet beskrivelse af det arbejde, der skulle udføres, og det har derfor været nødvendigt at supplere disse med løbende instruktioner, jf. i den forbindelse også det af A anførte om detaljerede retningslinjer fra G3 og eksempelvis branchekodens bilag 9 om parring, fravænning og udsætning af ungdyr (bilag D).

A har da også anført, at der har "…været forhold, hvor A har bedt G1 om at ændre eller rette noget af det udførte arbejde" (processkrift 1, s. 2, fjerdesidste afsnit), og A har dermed haft en instruerende rolle i forbindelse med arbejdets udførelse.

Kriteriet taler for, at der foreligger arbejdsudleje.

4.1.2  Hvem har ansvaret for og disponerer over arbejdspladsen?

Arbejdet er alene udført på A’s minkfarm, og det er derfor A, der har ansvaret for og disponerer over arbejdspladsen.

Den omstændighed, at A ifølge det oplyste i flere tilfælde har stillet kost og logi til rådighed mod en reduktion af vederlaget (processkrift 2, s. 1, næstsidste afsnit), taler også for, at der foreligger arbejdsudleje frem for entrepriseforhold, jf. SKM2014.411.VLR og SKM2013.750.VLR.

4.1.3  Beregnes vederlaget til arbejdsudlejeren under hensyntagen til medgået tid eller arbejdstagerens løn?

For størstedelen af arbejdet er der aftalt faste priser for det udførte arbejde. Der er imidlertid også et enkelt eksempel på, at vederlaget er fastsat efter antallet af blodprøver, jf. kontrakten af 6. februar 2014 (bilag 2 og 14, s. 5).

Kriteriet støtter således hovedsageligt, at der ikke er tale om arbejdsudleje. I lyset af, at der ikke foreligger nærmere oplysninger om fastsættelsen af vederlaget, og at der ikke er overensstemmelse mellem de aftalte og udbetalte vederlag, kan dette dog ikke tillægges særlig betydning.

4.1.4  Stilles hovedparten af arbejdsredskaber til rådighed af hvervgiveren?

A fremførte oprindelig (stævningen, s. 2, tredjesidste afsnit) følgende (generelle) udsagn om arbejdsredskaber, der til dels strider imod de indgåede kontrakter:

"A stillede remedier til rådighed for den polske virksomhed. Der var tale om remedier, til brug for udførelsen af de opgaver, den polske virksomhed havde påtaget sig.

Årsagen hertil var, at der eksisterer markante risici for smittefare ved minkavl. Sygdomsudbrud på en minkfarm kan påføre virksomheden stor økonomisk skade. Den samme risiko forelå i A’s tilfælde. A ønskede derfor ikke, at eksterne remedier skulle øge chancerne for smittefare."

Efterfølgende (processkrift 1, s. 4, fjerdesidste afsnit) fremførte han - uden at forholde sig til det tidligere anførte - følgende (ligeledes generelle) udsagn:

"G1 […] medbragte […] nødvendigt værktøj, der var påkravet for at udføre det arbejde, som parterne havde aftalt, hvilket støtter sagsøgers anbringende om, at der var tale om entrepriseopgaver."

Senest - og efter Skatteministeriet havde påpeget de modstridende forklaringer (processkrift A, s. 3, 1. afsnit) - har A anført (processkrift 3, s. 1, tredjesidste afsnit f.), at "…der modsat Skatteministeriets sagsfremstilling ikke er tale om en ændret fremstilling. Sagsøger A har stillet remedier til rådighed, ligesom entreprenøren selv havde medbragt værktøj til udførelse af nogle af arbejderne.

Sagsøger A har, som angivet tidligere, stillet remedier til rådighed. Dette vedrørte remedier, der var i kontakt med A mink og det var af denne årsag, at A ikke ønskede at forøge smitterisikoen for sine dyr. Dette kunne blandt andet ske ved, at entreprenøren selv medbragte de remedier, der skulle i direkte kontakt med A’s mink."

Idet A’s forklaringer har været skiftende, og der ikke foreligger beviser for, at hans første (detaljerede) forklaring ikke var rigtig, må det lægges til grund, at det var ham, der stillede hovedparten af arbejdsredskaber til rådighed.

Også dette kriterium taler således for, at der foreligger arbejdsudleje.

4.1.5  Hvem fastsætter antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer?

Der foreligger ikke nærmere oplysninger om, hvordan antallet af arbejdstagere er fastsat.

Under hensyntagen til reglerne i de dagældende bekendtgørelser om krav til uddannelse m.v. for personer beskæftiget i minkfarme samt reglerne i branchekoden om personale og uddannelse (bilag C) må det lægges til grund, at A i hvert fald i et vist omfang har stillet krav om specifikke kvalifikationer for de polske ansatte.

Kriteriet taler derfor ikke imod, at der foreligger arbejdsudleje.

4.1.6  Hvem bærer ansvar og risikoen for arbejdsresultatet?

Det er A, der bærer ansvaret og risikoen for resultatet af arbejdet udført af de ansatte i de polske virksomheder. Alene i den første kontrakt mellem JW og A (bilag 2, s. 1) er der en helt overordnet (og overflødig) bestemmelse om, at vederlaget kan holdes tilbage, hvis arbejdet ikke bliver udført, og bestemmelsen overvælter intet ansvar.

Der er ingen regulering af ansvar og risiko, og A har som svar på Skatteministeriets opfordring F (svarskriftet, s. 4, 1. afsnit) oplyst (replikken, s. 3, 3. afsnit f.), at der ikke er blevet gjort ansvar gældende, fordi arbejdet aldrig forårsagede, at det blev aktuelt at rette krav. Det har formodningen imod sig, at der i en periode på over to år ikke har været én eneste situation, hvor det udførte arbejde ikke levede op til det aftalte (og særligt når henses til de meget overordnede arbejdsbeskrivelser i aftalegrundlaget, som desuden i betydelig grad besværliggør ansvarsplacering). At der ikke har været gjort ansvar gældende på noget tidspunkt, taler for, at de polske virksomheder alene leverede arbejdskraft og ikke påtog sig noget selvstændigt ansvar for arbejdets udførelse.

4.1.7  Er opgavens karakter præciseret i parternes aftale?

Kontrakterne mellem JW henholdsvis MA og A er alle helt overordnede og efterlader en række centrale spørgsmål ubesvarede.

Eksempelvis er det i aftalen af 1. september 2012 angivet, at minkfarmen gøres ren, og der udføres "små reparationer". Hvad der forstås ved denne rengøring, og hvilke små reparationer der er tale om, er helt uspecificeret. Som et andet eksempel kan nævnes, at det i den næste kontrakt af 1. marts 2013 (bilag 2, s. 2) er angivet, at der skal monteres 1.000 hylder. Hvilke hylder, der er tale om, samt hvordan og hvornår de skal monteres, er der ikke anført noget om. Og endelig kan det som et tredje eksempel nævnes, at det i den tredje kontrakt af 1. april 2013 er anført, at der skal ske rengøring af haller og udskiftning af 324 redekasser/bure. Igen er det helt uspecificeret, hvad der forstås ved denne rengøring, og hvad udskiftningsarbejdet består i, og hvornår arbejdet skal være færdigt.

Kontrakternes helt overordnede karakter viser, at det har været nødvendigt med et betydeligt omfang af ledelse og instruktion.

Den manglende kontraktuelle regulering af, at der stilles kost og logi mod vederlagsreduktion, viser desuden, at kontrakternes indhold ikke kan tages for pålydende. Det understøttes af A’s besvarelse af opfordring D og F, hvor det anføres (processkrift 1, s. 2, 7. afsnit), at

"Mellem parterne var der i sagens natur en række drøftelser, der imidlertid ikke foregik skriftligt, hvor blandt andet entreprenørens opdrag og entreprisesummen var genstand."

Kriteriet taler således for, at der foreligger arbejdsudleje.

4.1.8  Sammenfatning

Ovenstående gennemgang viser, at A’s brug af arbejdskraft fra de polske virksomheder har karakter af arbejdsudleje. Der er tale om, at de polske ansatte udfører almindelige opgaver på en minkfarm under forhold, der svarer til almindeligt lønarbejde. De ansatte i de polske virksomheder har ikke haft noget selvstændigt ansvar, men har derimod arbejdet på minkfarmen på lige fod med andre ansatte og i den forbindelse været undergivet A’s instruktion. De indgåede kontrakter indeholder således ikke tilstrækkelige specifikationer af de aftalte arbejdsopgaver til, at opgaverne kan udføres på baggrund af kontrakterne. Efter A har fremlagt korrekte oversættelser fremfor de oprindeligt fejlbehæftede oversættelser (bilag 14 vs. bilag 2) har det også vist sig, at kontrakterne ikke engang efter deres formulering har karakter af entreprisekontrakter.

Det eneste, der i en vis grad understøtter, at der ikke foreligger arbejdsudleje, er formen for vederlæggelsen, og dette alene kan ikke tillægges afgørende betydning, navnlig ikke når henses til, at der ikke foreligger nærmere oplysninger om fastsættelsen af vederlaget, og der ikke er overensstemmelse mellem de aftalte og udbetalte vederlag.

4.2 Indeholdelsespligt for de resterende kontrakter

Som anført i afsnit 3.1.1 in fine er de resterende kontrakter (indgået i perioden fra 1. marts 2013 til 27. marts 2015) kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som affattet ved 2012-loven, der er afgørende for, om A har pligt til at indeholde skat og AM-bidrag.

Formålet med lovændringen i 2012 var at skærpe reglerne om, hvornår der foreligger arbejdsudleje, jf. afsnit 3.1.2 ovenfor. Da der allerede efter reglerne gældende før 2012-ændringsloven var tale om arbejdsudleje, gælder dette så meget desto mere efter 2012-lovens ikrafttræden.

Efter ordlyden af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som affattet ved lovændringen i 2012 foreligger der arbejdsudleje, når en arbejder er stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden.

Efter praksis er det afgørende, om arbejdet er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at virksomheden reelt kan anses for arbejdsgiver i forhold til det udførte arbejde.

Østre Landsret har desuden truffet afgørelse i fire sambehandlede arbejdsudlejesager (SKM2019.87.ØLR, SKM2019.86.ØLR, SKM2019.80.ØLR og SKM2019.62.ØLR) vedrørende ydelser leveret til planteskoler. Den ene af de fire sager (SKM2019.80.ØLR) vedrørte en kontrakt om podning af frugttræer, mens de tre resterende sager omfattede vedrørte rosenokulation, plantning af grundstammer og såkaldt nakning.

Spørgsmålet i sagerne var, om ydelserne var tilstrækkelig udskilt fra planteskolernes virksomhed, således at ydelsen ikke var omfattet af arbejdsudlejeregelsættet.

Ved bedømmelsen af alle fire sager foretog landsretten først en vurdering af, om arbejdet kunne udskilles. I den forbindelse lagde landsretten vægt på, om arbejdsydelsen var specialiseret på en sådan måde, at ydelsen ikke indgik i den almindelige produktion på planteskolerne, hvorefter der kunne være tale om en adskilt delproces.

Landsretten fandt allerede på dette grundlag, at kontrakten om podning af frugttræer var en kontrakt om arbejdsudleje. Det samme gjorde sig gældende for en af de andre sager om plantning af grundstammer og såkaldt nakning.

For så vidt angik rosenokulationsydelsen fandt landsretten, at der var tale om adskilt delproces. Landsretten nåede altså frem til, at okulationsarbejdet kunne være omfattet af undtagelsen til arbejdsudlejeregelsættet.

Landsretten foretog herefter en samlet vurdering af de faktiske omstændigheder med henblik på at konstatere, hvorvidt rosenokulationsydelsen var omfattet af undtagelsen. Landsretten lagde i den forbindelse vægt på oplysningerne om ansvar og risiko i sagen, hvorved landsretten lagde afgørende vægt på planteskolens tilbageholdsret, ligesom landsretten inddrog de supplerende kriterier fra motiverne til 2012-loven, der kan anvendes i tvivlstilfælde.

Landsrettens domme viser, at bedømmelsen af, om en arbejdsydelse er omfattet af undtagelsen til arbejdsudlejeregelsættet (outsourcet/udskilt til en udenlandsk leverandør på en sådan måde, at den ikke længere er integreret i virksomheden), er toleddet. Først skal den danske virksomhed bevise, at der er tale om en ydelse, der er specialiseret på en sådan måde, at den ikke indgår i den almindelige produktion i virksomheden. Hvis virksomheden ikke kan løfte denne bevisbyrde, så er der allerede af den grund tale om arbejdsudleje.

Hvis den danske virksomhed kan løfte bevisbyrden for, at der er tale om specialiseret ydelse, der ikke indgår i den danske virksomheds forretningsområde, skal der som det andet foretages af en vurdering af de øvrige kriterier - navnlig den økonomiske risiko for arbejdsresultatet.

I SKM2018.548.ØLR lagde landsretten desuden vægt på, at der blev leveret arbejdskraft inden for et ukompliceret og uselvstændigt arbejdsområde.

Formålet med A’s virksomhed er (og var i 2013) avl af pelsdyr, jf. herved rapport af 4. september 2018 fra Erhvervsstyrelsen (bilag B, s. 1).

De arbejdsopgaver, som de polske ansatte har udført, må som anført i afsnit 4.1.8 ovenfor generelt anses for almindelige opgaver på en minkfarm og er derfor en integreret del af A’s virksomhed. Arbejdsopgaverne er generelt også afgørende for driften af en minkfarm.

Der er desuden ikke tale om, at A på mere permanent basis har outsourcet en arbejdsopgave til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er en integreret del af virksomheden.

De arbejdsopgaver, som de polske ansatte har udført, er vidt forskellige, hvilket i sig selv viser, at der ikke foreligger outsourcing. En del af arbejdsopgaverne udført af de polske ansatte er desuden leveret inden for et ukomplicerede og uselvstændigt arbejdsområder.

A har således ikke godtgjort, at arbejdet udført af de polske ansatte har karakter af en ydelse, der er specialiseret på en sådan måde, at den ikke indgår i den almindelige drift af og produktion på minkfarmen, hvorfor der foreligger arbejdsudleje.

Særligt for så vidt angår "støbearbejde, nedrivning af minkhaller, opsætning af hegn m.fl.", som A tidligere har fokuseret på (replikken, s. 3, næstsidste afsnit), bemærkes, at de polske virksomheders ydelse har karakter af arbejdsudleje og ikke entreprise. Det gælder, selvom arbejdet ikke kan anses for integreret i A’s minkavlervirksomhed, jf. i den forbindelse kriterierne anført i afsnit 4.1 ovenfor.

4.3  Indeholdelsespligt for ikke-kontraktreguleret arbejde

På trods af Skatteministeriets opfordring hertil (opfordring C, svarskriftet, s. 3, næstsidste afsnit) har A undladt at fremlægge de kontrakter og de fakturaer, der har ført til udbetaling af følgende beløb (indeholdt i bilag A):

17. december 2013       kr. 65.230,-

12. maj 2014               kr. 74.870,-

9. december 2014        kr. 33.650,-

Den manglende fremlæggelse af de nævnte dokumenter må komme A bevismæssigt til skade. Det må således allerede som følge af heraf lægges til grund, at de nævnte posteringer dækker over betaling for leje af arbejdskraft.

Subsidiært påberåber Skatteministeriet sig det anførte i afsnit 4.2 ovenfor.

4.4  Parternes subsidiære påstande

A har subsidiært nedlagt påstand om, at "Skatteministeriet at anerkende, at sagsøger ikke hæfter for arbejdsudlejeskat og AM-bidrag […] for et mindre beløb fastsat efter Rettens skøn" (min understregning.)

Ud over, at påstanden - som anført allerede i Skatteministeriets svarskrift, s. 12, 5. afsnit - sprogligt ikke giver mening, så tilkommer det efter fast retspraksis, herunder fra Højesteret, de administrative myndigheder og ikke retten at foretage skatteskøn. Sagen skal derfor i overensstemmelse med Skatteministeriets subsidiære påstand hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrelsen, såfremt retten finder, at der er behov for at foretage et skøn i sagen, jf. f.eks. UfR 2000.2039 H, UfR 1982.1115 H, UfR 1978.660 H og UfR 1975.196 H, eller såfremt retten i øvrigt finder, at der er behov for en fornyet administrativ behandling af sagen."

Parterne har under hovedforhandlingen nærmere redegjort for deres opfattelse af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

Aftalerne indgået mellem sagsøgeren og de polske virksomheder "G1" og "G2" er kortfattede, generelt formulerede og af overordnet karakter.

Efter forklaringerne må det lægges til grund, at sagsøgeren havde det overordnede ansvar for det arbejde, der blev udført på hans minkfarm, og at han løbende havde kontakt til de polske medarbejderne og opsyn med det arbejde, der blev udført. Han havde instruktionsbeføjelser over for de polske medarbejdere i virksomhederne.

Det kan endvidere lægges til grund, at sagsøgeren stillede arbejdsredskaber, herunder handsker til rådighed for de ansatte.

Også efter forklaringerne kan det lægges til grund, at det arbejde, der blev udført, var enkelt og rutinepræget, og udgjorde en integreret del af sagsøgerens virksomhed. Opgaver vedrørende parring af mink, aflivning og pelsning, oprydning og rengøring af bure må anses for almindelige opgaver på en minkfarm.

Med disse bemærkninger finder retten, at der efter en samlet vurdering er tale om arbejdsudleje - både for så vidt angår kontrakten indgået før 2012-loven og kontrakterne indgået efter 2012-loven, og sagsøgeren hæfter for den manglende indeholdelse af skat og arbejdsmarkedsbidrag,

For så vidt angår sagsøgerens subsidiære påstand, er der ikke anført noget, der taler for, at der er behov for en fornyet administrativ behandling med henblik på at nedsætte beløbet.

Sagsøgte vil herefter være at frifinde.

Sagsomkostningerne er efter sagens værdi, forløb og udfald fastsat til dækning af advokatudgifter med 40.000 kr. med tillæg af moms, i alt 50.000 kr. Skatteministeriet er ikke momsregistreret.

T H I  K E N D E S  F O R  R E T :

Sagsøgte, Skatteministeriet frifindes.

A skal betale sagsomkostninger med 50.000 kr.

Beløbet skal betales inden 14 dage.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.